Sentencia Administrativo Nº 1198/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 156/2004 de 23 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 156/2004

Partes: Luis Antonio C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1198

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de noviembre de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 156/2004, interpuesto por Luis Antonio , representado por el Procurador ILDEFONSO LAGO PEREZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador ILDEFONSO LAGO PEREZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 18 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , formulada por D. Luis Antonio contra el acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de laInspección de los Tributos, Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Lleida, por el concepto de IVA 1996, primer trimestre.

SEGUNDO.- Son antecedentes necesarios para el estudio del caso los siguientes:

El 22 de enero de 1996, el sujeto pasivo otorgó, junto con su cónyuge, escritura pública en favor de REPSOL, Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. un "derecho de superficie" sobre una finca propiedad de ambos, para la construcción de una estación de servicio de carburantes; en la escritura se cedían onerosamente los derechos de edificación, instalación y licencias de construcción, apertura y funcionamiento registrados a nombre de Talleres Pere Ruiz, S.C.P. (propiedad de los cedentes). La duración del derecho real de superficie se pactó en 25 años, contados desde la inscripción en el Registro de la Propiedad, que tuvo lugar el 5 de marzo de 1996, a cuyo término serían retornadas las instalaciones en propiedad a los dueños del terreno sin indemnización alguna, salvo prórroga pactada de mutuo acuerdo. El precio establecido por la cesión del derecho de superficie se fijó en 2.000.000 de pesetas para cada uno de los cónyuges y 2.000.000 pesetas por la cesión de los derechos, permisos, licencias e inscripción provisional, más el 16% de IVA, que fue repercutido y declarado por Talleres Pere Ruiz en la declaración del primer trimestre de 1996.

TERCERO.- La Inspección de los Tributos calificó este negocio como un contrato de naturaleza mixta, en el que parte se satisface en metálico y parte en especie en cuanto a la reversión de la instalación al término del derecho de superficie y consideró que era aplicable la regla para la determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno.2 de la Ley del IVA , según la cual la base imponible de la operación será el mayor de los siguientes importes: el valor de mercado del derecho de superficie (precio que se hubiera acordado entre partes independientes) o el importe resultante de añadir a la parte dineraria el valor de mercado de la parte no dineraria.

Así, el problema estriba en valorar la parte no dineraria a precios de mercado. Se dice en la resolución del TEARC que es criterio razonable, desde el punto de vista de la Inspección de los Tributos, aplicar como valor de mercado el coste de los activos en el momento en que se produce el devengo, dado que los mismos han de revertir en perfectas condiciones de uso, lo que implica que, por lo menos, su valor seerá el de su construcción, teniendo en cuenta que el valor presupuestdo de las obras encargadas a realizar por parte de REPSOL era de 15.000.000 de pesetas, obras que fueron ejecutadas por la sociedad civil que conforman el sujeto pasivo y su cónyuge.

Por su parte, el recurrente entiende que se trata pura y llanamente de la cesión de un terreno a REPSOL para el uso y disfrute del mismo, realizado en tracto único y que fijar un precio de reversión gravable conculca el principio de capacidad económica de los contribuyentes.

CUARTO.- En la sentencia de esta Sala núm. 141/06, de 9 de febrero , dictada en el recurso nº 929/2001, se estudia la misma cuestión, siendo los fundamentos de nuestra sentencia los siguientes:

" En primer término procede tener en consideración que por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75.1 de la Ley del I.V.A , dispone:

"Se devengará el Impuesto...2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 24 de enero de 2005 en un supuesto similar al que nos concierne, llega a la conclusión de que la constitución del derecho superficie en la que después de establecerse inicialmente una contraprestación, se recoge luego la reversión de lo construido en favor del cedente, constituye una operación de tracto único: " El TEAR cita la contestación de la Dirección General de Tributos, de 9 de diciembre de 1998, según la que: Según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30 ), la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad. ...A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate.

Del precepto y del informe transcritos en este número 3 se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. Fecha de devengo del impuesto el 10-9-1996. "

En semejantes términos parece pronunciarse el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 9 de junio de 2004 : " Segundo-. Para decidir tal cuestión es de destacar la importancia de calificar a la operación como de tracto único, en cuyo caso viene impuesta la tesis del momento de la inscripción en el Registro, o de tracto sucesivo, supuesto en que ha de esperarse a un momento posterior.

La tesis del tracto sucesivo encuentra amparo en la asimilación de los derechos de uso a los arrendamientos de inmuebles, acogida en la Exposición de Motivos de la Ley 37/92 , sin embargo han de destacarse las diferencias existentes entre ambas figuras.

Es significativo al respecto el tenor de una resolución de este Tribunal (R.G. 1.026-00) dictada con fecha 19 de junio de 2.002 en la que se expresa: "Por tanto, en el derecho de superficie constituido, a la prestación del propietario del terreno se corresponde, como contraprestación, el pago de un canon por el superficiario y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque sin obligación de indemnizar a cargo del concedente, que constituye un elemento natural del negocio y por ello susceptible de pacto en contrario, y que tiene el mismo fundamento que la obligación de indemnizar que recae sobre el dueño del terreno que hace suya la obra ajena por accesión, o sobre el dueño de las cosas respecto de las mejoras hechas por el poseedor de buena fe.

Debemos concluir por ello que, sin perjuicio de la periodicidad del canon a cargo del superficiario, el fondo de reversión forma parte de la contraprestación del derecho de superficie desde la constitución del mismo, sin perjuicio de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente."

Finalmente, esta línea de apreciar como una operación de tracto único, el derecho de superficie que nos ocupa, y que comprende también la recuperación del cedente de la propiedad del terreno, asumiendo asimismo la propiedad de la construcción edificada por el cesionario, ha sido mantenida por Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, 9 de diciembre de 1998 y 15 de noviembre de 2000, negando la existencia de percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate y reconociendo el devengo al momento que se produce la inscripción en el Registro de la Propiedad del derecho superficie.

No obstante, debe ponerse de manifiesto que en otras ocasiones la propia DGT, por ejemplo en su Resolución de 10 de enero de 2001, ubica la constitución del derecho real de superficie en el ámbito de las prestaciones de servicio lo que lleva en definitiva, por aplicación del artículo 75. 1.7 de la Ley 37/1992 del IVA a que el devengo del tributo se produzca a medida que resulten exigibles las distintas partes de la contraprestación pactada, acudiendo en definitiva a la concepción del conjunto de la operación como de tracto sucesivo.

Finalmente, esta tesis facilita el cálculo de la parte correspondiente a la reversión de la construcción en la medida que vendrá constituida por el valor de mercado de la misma en el momento de la puesta disposición del cedente a tenor artículo 79.1 Ley del IVA .

A modo de recapitulación podemos mantener que la operación de constitución y cesión del derecho de superficie sobre un terreno tiene la consideración de prestación de un servicio, según el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/92 , que la operación no está exenta del IVA, según el artículo 20.Uno.23º letra i') de la misma Ley y que el impuesto se devenga por tratarse de una prestación de servicio, cuando se preste, ejecute o efectue la operación gravada, conforme a su artículo 75.Uno.2º .

No obstante lo expresado, debe admitirse la tesis patrocinada por la parte recurrente, en la medida que el valor de la construcción cuya propiedad adquiere el cedente como consecuencia de la constitución del derecho de superficie, entiende la Sala que no debe integrar de entrada y desde el momento de su constitución, la base imponible, pese a que ese valor o importe sea una contraprestación más del propio derecho de superficie

Mantener lo contrario exigiría demostrar y justificar que dichas instalaciones o construcciones, hubiesen sido realizadas y por ende, que se hubiese podido verificar la prestación del servicio sometido a tributación, y ello además de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente.

Cabría decir no obstante, que la reversión, no es una consecuencia del contrato, sino que forma parte del mismo contrato, erigiéndose en esencia en contraprestación de la constitución del derecho superficie, no pudiendo ser entendida como una base imponible distinta de la mera cesión del terreno para edificar sobre el mismo, pues a tenor del artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible del impuesto estaría constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

Sin embargo, esta tesis difícilmente resiste la crítica, por lo demás apuntada por la aquí recurrente, de que en definitiva de ésta manera se estarían grabando hechos futuros, por mucho que entendamos que la adjudicación de lo construido esté previsto inicialmente en el contrato.

Y aun siendo posible pensar en la idea de pagos anticipados, esto es , que la contraprestación de la constitución del derecho superficie es la entrega de lo edificado de forma tal que en el momento de devengo de la constitución del derecho superficie, también se devengaría la parte proporcional del importe que tenga la edificación al momento de la reversión, ello no deja de generar dudas a partir del artículo 20.1. 22 de la Ley del IVA el cual parece destilar la idea de una posible exención de IVA al tratarse de segunda entrega de edificación después de su construcción, por lo que, de nuevo planea sobre el planteamiento referido la existencia de un hecho futuro que hasta el momento en que no se produzca, no permitirá despejar la incógnita de la sujeción al IVA , siendo entonces cuando deberá analizarse si es posible que se den los requisitos para la exención o no.

En este sentido, como ha puesto manifiesto la doctrina nos encontraremos pues ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución de un derecho real, que se bifurca sin embargo en el plano fiscal en sucesivas prestaciones de servicio erigiéndose cada una de ellas en un hecho imponible diferente y autónomo, a pesar de que dichas prestaciones tengan un origen común en un solo contrato.

Y precisamente, a tenor artículo 75. 1.1 de la Ley 37/1992 , anteriormente citada, el devengo se produciría en el momento en que se realice la entrega del bien, naciendo de esta manera la obligación tributaria cuando tenga lugar la puesta a disposición del bien inmueble por parte del superficiario y en favor del adquirente, titular del suelo".

Con base a la dualidad de hechos imponibles que hemos expuesto, procede la exclusión en la base de la liquidación de la parte correspondiente al valor de la obra a revertir, por ser disconforme a derecho, siendo por el contrario procedente la liquidación en cuanto a la cesión del derecho de superficie sobre la base imponible del precio de 2.000.000 de pesetas que corresponde a la mitad de la actora de los 4.000.000 pta. que se pactaron, cuyo devengo se produjo con la inscripción registral en ese período y por ello, como en la sentencia transcrita, lo anteriormente expuesto conduce a la estimación del presente recurso.

QUINTO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Luis Antonio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución por no ser ajustada a derecho y ordenando la devolución de lo indebidamente ingresado por este concepto más los intereses legales de demora que correspondan, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.