Sentencia Administrativo Nº 1199/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 456/2006 de 30 de Noviembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Resolución: 1199/2009
Número de Recurso: 456/2006
Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 456/2006

Partes: Maribel C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1199

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a treinta de noviembre de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 456/2006, interpuesto por Maribel , representado por el Procurador D. LUISA INFANTE LOPE, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 15 de septiembre de 2005, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , formulada por Dª Maribel contra el acuerdo dictado por la Administración de Gràcia de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos, respectivamente, a la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, en cuantía de 15.791,93 euros.

SEGUNDO.- En relación con la liquidación practicada, deriva de la concesión en fecha 27 de abril 1993 de un derecho de superficie a la empresa Total España, S.A. sobre un terreno en cuya propiedad goza de una participación la recurrente, junto con otros dos titulares. En el contrato suscrito se hace constar que si bien el derecho de superficie se concede en tal fecha, se demora la eficacia al día uno de enero de 1999, en la que, con carácter oneroso, devengará un precio, distribuído en una entrega de 102.000.000 de pesetas el 1 de enero de 1999 y cinco pagos de 5.000.000 de pesetas cada uno devengados en períodos semestrales, el 30 de marzo y 30 de septiembre de 1999, el 30 de marzo y 30 de septiembre de 2000 y el 30 de marzo y 30 de septiembre de 2001, así como pagos semestrales sucesivos en años posteriores de 10.000.000 de pesetas cada uno.

La Oficina Gestora consideró estos importes como rendimientos del capital inmobiliario, de conformidad con lo que establece el artículo 20 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en tanto que la parte recurrente entiende que no resulta aplicable este precepto y debe definirse las cantidades percibidas como incremento de patrimonio, con aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena .

La resolución del TEARC entiende que el devengo tuvo lugar, en todo caso, en el ejercicio 1999 y que, conforme a lo previsto en los artículos 19, 20, 21.2 y 38 de la Ley 40/1998 , las cantidades percibidas se integran en la parte general de la base imponible, sin aplicar el coeficiente reductor previsto en el artículo 21.2 citado.

La parte recurrente, en cambio, defiende que es evidente que la constitución del derecho de superficie se refiere al año 1993, porque en ese momento el titular del terreno dejó de tener la disposición del mismo y con cobro aplazado, produciéndose desde entonces un incremento de patrimonio con arreglo a la legislación vigente que ha de calcularse teniendo en cuenta las disposiciones transitorias correspondientes.

Tampoco considera correcta la razón en que se funda el acuerdo para liquidar por el total íntegro percibido, sin aplicar los coeficientes reductores, toda vez que el artículo 44 de la Ley 40/1998 califica como incrementos de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel, debiéndose tener en cuenta al mismo tiempo que la disposición transitoria novena de la misma Ley establece la reducción de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo y que hubiesen sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 en el porcentaje previsto en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1997, de 6 de junio , para bienes inmuebles y derechos reales.

TERCERO.- Es evidente que nos encontramos ante la disyuntiva de establecer de manera clara el momento del devengo del Impuesto en relación con la operación gravada.

En nuestra Sentencia núm. 161, de 16 de febrero de 2007, dictada en el recurso núm. 882/2003 decíamos textualmente:

«Lo primero que ha de examinarse son las cuestiones procesales, porque el recurrente entiende indebidamente aplicada la normativa contenida en la Ley 18/1991 , dado que el negocio jurídico se llevó a cabo en el año 1990, cuando todavía regía la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en tanto que la Inspección pone el acento en el momento en que el Sr. Pedro Enrique percibió la contraprestación del contrato suscrito, es decir en el año 1994 (importe de las obras y primera anualidad del metálico).

Tal alegato no puede prosperar, si lo ponemos en correlación con el fundamento que a continuación recogeremos, toda vez que el hecho imponible se generó en el año 1994, que es el verdaderamente investigado, pues es cuando el interesado ha percibido las rentas y cuando ha de hacer efectiva la tributación correspondiente, cosa que será examinada más adelante en los fundamentos quinto y siguientes de esta sentencia por su inescindible relación con el fondo del litigio planteado.»

Y en el Fundamento de Derecho sexto de la misma sentencia se dice:

«No obstante la discordancia en la calificación del contrato por ambas partes, no resulta decisiva a los efectos de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable en este caso por ser la fecha del devengo del tributo la determinante de la aplicación de la legislación vigente en dicho momento, a tenor de reiterada doctrina jurisprudencial (SSTS de 30 de abril de 1997 y 12 de julio de 2000 ), pues como señala nuevamente la sentencia de este Tribunal de 7 de julio de 2006 "en cualquiera de las posturas de las partes, el servicio prestado por el recurrente, con los otros copropietarios (esto es, el arrendamiento del negocio de camping), tiene una contraprestación mixta: por un lado, la entrega anual de un determinado importe y, por otro, la ejecución por parte de la entidad mercantil de determinadas obras, a entregar en un determinado plazo".

Añade la doctrina citada, en lo que aquí interesa, lo siguiente: " Por tanto, ha de concluirse, con el TEARC, que en el presente caso se produce una contraprestación parcial y periódica en dinero y otra, también parcial pero no periódica, sino única y en especie. Ha de estarsea la regla especial de devengo del arrendamiento: momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Y no planteando duda la parte dineraria, procede determinar el momento en que resulte exigible la parte del precio que se satisface en especie y, a estos efectos, resulta clarificador el examen del contrato en cuestión, ya que, a la hora de afirmarse que la contraprestación dineraria alcanza el importe de 3.000.000 pesetas anuales, actualizables a partir del quinto año, se indica que ello trae causa en la previa compensación de la valoración de la obra a realizar, puesto que se indica que "El precio del arrendamiento una vez compensada la valoración de la obra a realizar, es de 3.000.000 pesetas (tres millones de pesetas) anuales", con lo que no cabe duda de que la entrega de la obra debe considerarse una contraprestación parcial del arrendamiento acordado, si bien, en especie.

Por otro lado, para determinar el momento de su exigibilidad, resulta también conveniente acudir al contrato suscrito, en el que, fijándose un plazo de 20 años a efectos del arrendamiento de negocio, se fija un plazo de 4 años para la entrega de la obra a realizar, al indicarse que "El plazo máximo para la entrega de la obra queda fijado en 4 años a partir de la firma del presente contrato ... El contratista renuncia expresamente al derecho de retención, debiendo entregar la obra a la propiedad, sin demora, por todo concepto en la fecha convenida".

En definitiva, el momento del devengo de la operación a efectos del IVA ha de fijarse el día 5 de enero de 1994, en que vencía el plazo para dar cumplimiento a la obligación asumida, por lo que en dicho momento la contraprestación ya pasaba a ser exigible, sin que la falta de cumplimiento de la obligación pactada impida el devengo del impuesto.

En consecuencia, se hace obligado, también en este caso, fijar en la indicada fecha el devengo de la operación a los efectos del IRPF; procediendo mantener íntegramente la resolución impugnada, por cuanto, como se sostiene en aquélla, el art. 37.2 de la Ley 18/1991 del IRPF dispone que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios; añadiendo en el apartado 3.d) del mismo precepto que tienen la calificación de rendimientos del capital mobiliario, entre otros, el arrendamiento de negocio siempre que no se trate de una actividad empresarial, de tal forma que las retribuciones percibidas en especie de tal arrendamiento serán retribuciones del capital mobiliario, a tenor del indicado precepto, sin que a ello obste el hecho de que únicamente se haga alusión a las contraprestaciones en especie en el primero de los mencionados apartados, contrariamente a lo propugnado por la recurrente.

Por último, cabe recordar que el art. 56. Uno de la misma Ley prevé que los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en el que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos; de tal forma que rige el sistema del devengo y nacimiento del crédito aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro y que en el presente se concretó el 5 de enero de 1994.»

En el caso actual, en cambio, si bien la legislación aplicable en el momento de constituir el derecho real era la Ley 18/1991 , ya había cobrado vigencia la Ley 40/1998 en el momento de ser exigible el primero de los sucesivos pagos realizados en concepto de primera entrega y cánones sucesivos.

La Sala concluye, después de estudiar la normativa aplicable y la jurisprudencia más arriba transcrita, que resulta de aplicación al caso presente la legislación de 1998, toda vez que el primer cánon y la primera cantidad percibida por los propietarios del terreno tuvo lugar en 1999, ya entrada en vigor la Ley 40/1998. Con ello, queda perfectamente establecido cuál es el momento del devengo real del derecho de superficie concedido, que debe declararse eficaz en el momento de percibir las cantidades estipuladas y, con ello, debe ser desestimado el recurso.

Y estableciéndose en 1999 el momento del devengo por ser el ejercicio en que se realiza el primer pago, decae asimismo la pretensión de aplicar coeficientes reductores porque el hecho imponible es posterior a 1994.

La Sala no desconoce que en anteriores sentencias, relativas a la impugnación del Impuesto sobre el Valor Añadido (ad exemplum, Scias. nº 1148/07 y 1150/07, ambas de 14 de noviembre) hemos dado un resultado estimatorio al examinar el mismo problema del devengo. No resulta ocioso, a fin de deslindar con claridad el objeto examinado en cada supuesto y el resultado al que en cada caso hemos llegado poner de manifiesto estas circunstancias, pues si bien en las sentencias en las que se examinaba la procedencia de devengar el IVA se hacía referencia al devengo de transaciones con derecho a reversión, en el caso actual se trata de un tema completamente distinto, cual es el diferimiento del pago por la operación, que tiene su reflejo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CUARTO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Por el Procurador D. LUISA INFANTE LOPE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FALLO

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Dª Maribel contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.