Sentencia Administrativo Nº 1199/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 979/2013 de 21 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0018495

Procedimiento Ordinario 979/2013

Demandante:D./Dña. Constantino

PROCURADOR D./Dña. JUAN MANUEL CALOTO CARPINTERO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1199

RECURSO NÚM.: 979-2013

PROCURADOR D./DÑA.: JUAN MANUEL CALOTO CARPINTERO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 22 de Diciembre de 2015

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 979/2013, interpuesto por D. Constantino , representado por el Procurador D. Juan Manuel Caloto Carpintero contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 29 de mayo de 2013 en la reclamación NUM000 y NUM001 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de mayo de 2013 en la reclamación NUM000 y NUM001 , presentadas contra liquidación provisional de la Administración de Montalbán de la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por cuantía de 15.189,28 euros.

El TEAR desestimó la reclamación NUM000 y acordó el archivo de la reclamación NUM001 .

La parte actora alega en la demanda, alega también la nulidad o anulabilidad de la liquidación provisional, ya que el órgano de gestión tributaria se extralimitó en sus funciones y competencias dentro de un procedimiento de comprobación limitada ya que solo podía examinar y verificar los datos consignados por el recurrente en su autoliquidación, sin que pudiera extenderse al examen de la contabilidad, tal como hace al solicitarle los libros registros y justificantes de pago. Además, entiende que es procedente la deducción de los gastos de un automóvil afecto a su actividad de abogado y los de consumos de suministros en su despacho profesional que se encontraba en la Ronda de Toledo 18 de Madrid y no en la C/ Bravo Murillo , aunque reconoce que omitió su obligación de comunicar el cambio a ese domicilio mediante la oportuna declaración censal, así como de las facturas emitidas por D. Valeriano y en todo caso, la comprobación de la correcta deducción de esos gastos debió de realizarse a través de correspondiente procedimiento de inspección.

La defensa de la Administración General del Estado defiende, al contestar a la demanda, que el procedimiento de comprobación limitada fuese el correcto para las actuaciones realizadas que no excedieron de los límites previstos legalmente, y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.

SEGUNDO.-Se alega por el actor que la AEAT se extralimitó en sus competencias dentro de un procedimiento de comprobación limitada y que se extendió a cuestiones ajenas al mismo que deben comprobarse dentro de un procedimiento de inspección.

En el recurso 977/2013, de esta misma Ponente, en el que ya ha recaído sentencia se impugnan por el mismo recurrente las liquidaciones giradas al actor, por los mismos ejercicios, en relación al IVA y se suscitan en él las mismas cuestiones. De ahí que por motivos de igualdad y de seguridad jurídica, deban de reproducirse los argumentos desarrollados en esa sentencia:

'El art. 136 LGT determina:

'Artículo 136 La comprobación limitada

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Resulta claro que la AEAT, dentro de las facultades que le están atribuidas en ese precepto, podía requerir al actor para que aportase toda la documentación justificativa de los gastos que pretendía deducirse en el ejercicio 2008, derivados de su actividad profesional, y que, en virtud de lo previsto en el art. 139 d) LGT , una de las formas previstas de finalización de ese procedimiento de gestión era girar al recurrente una liquidación provisional, que fue lo sucedido.

El procedimiento de gestión que nos ocupa es limitado y de ahí su carácter provisional. Se trata, por tanto, de un procedimiento en que se podrían comprobar, en principio, los mismos hechos que en el de inspección, significativos para la configuración del hecho imponible y sus datos y circunstancias relevantes, si bien no puede extenderse al examen de la contabilidad del sujeto pasivo o desarrollar sus actuaciones fuera de las oficinas tributarias, teniendo siempre sus actuaciones el carácter de provisional, en contra del carácter definitivo del procedimiento inspector , dado el alcance general del mismo.

Así lo ha establecido la STS de la Sección Segunda, de 28 de noviembre de 2013, en el recurso de casación 325/2010 , que en relación a esta cuestión determina en su fundamento tercero lo siguiente:

'2. Consta en el expediente que el recurrente fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IRPF del ejercicio 2003 iniciado por requerimiento de fecha 13 de enero de 2005.

Este procedimiento de comprobación limitada concluyó mediante liquidación provisional en la que se aumenta la base imponible declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según lo establecido en el artículo 71 de la Ley 40/1998 ( RCL 1998, 2866 ) , y correspondientes a viviendas propias no incluidas en la declaración, resultando una cuota a pagar de 1.193,97 euros.

En fecha 6 de junio de 2007 se inician las actuaciones inspectoras con un alcance general y que se contraen, por lo que aquí interesa, a la comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003 a 2005, y que concluyeron mediante el acuerdo de liquidación de fecha 27 de marzo de 2008 en el que, por lo que se refiere al ejercicio 2003, modifica el rendimiento neto de la actividad económica declarado por el contribuyente, al aumentar el valor de los bienes objeto de autoconsumo como consecuencia del cese en la actividad y el traspaso de los mismos al patrimonio personal.

Como ponía de relieve la resolución del TEAC de 16 de junio de 2010, con una argumentación compartida por la Sala de instancia, la liquidación provisional practicada al contribuyente tiene su origen en un requerimiento cuyo objeto comprobado fue el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente en el ejercicio objeto de comprobación, sin que en ningún momento dicha comprobación implicase una valoración de los inmuebles objeto del autoconsumo incluidos en la autofactura, ya que en la liquidación provisional la imputación de rentas inmobiliarias derivadas de tales inmuebles se determina mediante un porcentaje -el 20%-- sobre el valor catastral, conforme a lo dispuesto en el art. 71 de la citada Ley 40/1998 .

Si bien en la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada se le requería al contribuyente la aportación de los Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y de bienes de inversión con la finalidad de constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros, por lo que, en principio, podría implicar que se comprobaba el rendimiento de la actividad económica declarado, en realidad, el alcance de dicha comprobación se limitó a verificar que el contribuyente estaba en posesión de las facturas o documentos que justificasen los gastos recogidos en los libros registro y si éstos cumplían con los requisitos formales exigidos por la normativa, sin que el órgano de Gestión Tributaria realizara actuaciones de valoración para comprobar la correcta determinación del importe del rendimiento neto de la actividad económica, pues esta función se cumple con las actuaciones de comprobación e investigación que dan lugar a las liquidaciones de carácter definitivo y que es la que determina el importe del rendimiento neto empresarial, así como el importe de las ganancias y perdidas patrimoniales derivadas de la venta de los bienes inmuebles posteriores al cese de la actividad.

Por ello en el caso planteado las actuaciones consistieron prácticamente en una comprobación meramente formal, y se limitaron a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a los requisitos formales exigidos por la normativa relativos a las facturas o documentos que justifican los gastos recogidos en los libros registro, y a la imputación de rendimientos derivados de bienes inmuebles mediante un porcentaje sobre el valor catastral, lo que motivó la práctica de una liquidación provisional según lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 40/1998 , del impuesto sobre la Renta vigente en dicho momento.

No obstante, en el periodo en que se produjo el citado requerimiento y la liquidación provisional a la que se refiere el presente expediente, la normativa aplicable es la contenida en la actual Ley 58/2003, General Tributaria que en sus artículo 136 a 140 regula la comprobación de carácter limitado con liquidación provisional.

Por tanto la comprobación llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria no supuso una actuación administrativa de carácter definitivo pues no constituyó una completa actuación investigadora de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ya que no se comprobó la totalidad de los elementos determinantes de la obligación tributaria. Es posteriormente, cuando la Inspección culmina con el mismo obligado tributario actuaciones inspectoras de carácter general referidas a IVA e IRPF de los referidos ejercicios, cuando puede comprobar sobre la realidad jurídica tributaria del régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

Es decir, estamos, en la primera liquidación, en presencia de una liquidación provisional del artículo 123 anteriormente citado de la Ley 230/1963 ( RCL 1963 , 2490 ) y del artículo 136 de la Ley 58/2003 actualmente en vigor y, en la segunda, frente a una liquidación definitiva del artículo 120 de la Ley 230/1963 , y 101.3 de la Ley 58/2003 .

Este Tribunal Supremo ya partía en sentencias de 23 de abril (RJ 1997, 3156 ) y 14 de mayo de 1997 de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y -añade el alto Tribunal- nacen 'sin vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por las definitivas)'; estas liquidaciones 'no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del Impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la previa Administración previa su declaración de lesividad'.

Por tanto en el presente caso la existencia de una liquidación provisional anterior no impide, posteriormente, modificar la liquidación provisional mediante la comprobación de la situación realizada por los órganos de Inspección, sin que ello implique ni reformatio in peius, ni conculcación de los actos propios. La Inspección practica la correspondiente liquidación de la que se deriva una cuota tributaria final una vez deducida lo ya ingresado por el interesado.

En definitiva, como concluye la sentencia recurrida, en el procedimiento de comprobación en ningún momento se realizaron actuaciones tendentes a verificar la calificación del traspaso de bienes por el contribuyente a su patrimonio personal como consecuencia del cese en su actividad económica, ni la valoración de los mismos, por lo que no había ningún obstáculo para que, respecto a dicho objeto, se iniciaran posteriormente las actuaciones de inspección que han dado lugar a la liquidación definitiva impugnada.'

El examen de la contabilidad en sentido amplio y sin límites, es lo que sucede cuando se desarrolla un procedimiento inspector, pero estas actuaciones, que se produjeron dentro de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, tenían por objeto el examen de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en relación a las actividades económicas del recurrente, al entender la administración que determinadas facturas aportadas, algunas de ellas emitidas por D. Valeriano , no justificaban su vinculación con la actividad desarrollada.

Se trató así de una comprobación meramente formal, que se limitó a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a los requisitos formales exigidos por la normativa relativos a las facturas o documentos que justifican los gastos recogidos en los libros registro, y a vinculación de las mismas a la actividad de abogado desarrollada por el sujeto pasivo, lo que motivó la práctica de una liquidación provisional, sin que en ningún momento tuviesen un alcance general.

En ese sentido, y a título de ejemplo, aunque ello no se cuestiona de forma concreta en la demanda, no se admitieron facturas y en consecuencia deducción de cuotas de IVA, por adquisiciones de una cuna, colchón y funda nórdica, que nada tenían que ver con su actividad de abogado, o a consumos por suministros en una vivienda, en la que no se había acreditado el ejercicio de la actividad profesional, circunstancia que no quedó aclarada a lo largo del procedimiento, puesto que aparecían dos domicilios declarados por el actor como despacho profesional, uno a la Agencia Tributaria, en el alta en el IAE, en la C/ Bravo Murillo nº 29 de Madrid, y otro al Colegio de Abogados en la Ronda de Toledo nº 18, donde también tiene su domicilio habitual, sin que efectuase la correspondiente declaración censal del cambio de domicilio fiscal a otro diferente, tal como estaba obligado por el art. 48.3 LGT . En todo caso, en ningún momento se ha acreditado que se haya declarado fiscalmente la parte de la vivienda habitual destinada al ejercicio de la actividad profesional, con lo que es imposible determinar que parte de los consumos y facturas podrían estar afectas al desarrollo de la actividad profesional de abogado en la vivienda habitual, carga de la prueba que le correspondía por aplicación de lo establecido en tal sentido en el art. 105 LGT . Por ello, las cuotas de IVA soportadas en dichas facturas no pudieron ser objeto de deducción al incumplir lo previsto en cuanto a la afectación parcial de la vivienda al despacho en los artículos 29. 2 de la Ley 35/2010 en relación con el art. 22.3 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007 .

Lo mismo cabe decir de los gastos por la adquisición de un automóvil, o por alquiler de un aparcamiento o uso de un automóvil, que tampoco consta vinculado a esa actividad de abogado, al no encontrarse en alguno de los supuestos establecidos en el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprobó el Reglamento del IRPF.

Idéntica conclusión debe tenerse respecto de determinados tiques que no reúnen los requisitos exigibles a las facturas y es lógico que en relación a ellas se examinasen los libros de facturas emitidas o recibidas o de bienes de inversión, para poder determinar si se justificaban medios de pago de las mismas o la existencia de compras vinculadas a la actividad profesional.

Todo ello conduce a íntegra la desestimación del recurso y a la confirmación de la resolución del TEAR.'

De ahí que al plantearse idénticas cuestiones por el recurrente en relación a las liquidaciones giradas por IRPF, deba de ser, por los mismos motivos, desestimado íntegramente el recurso y confirmada la Resolución del TEAR impugnada en este recurso.

TERCERO.- La desestimación del recurso conduce a la imposición de las costas procesales al actor, por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Constantino , representado por el Procurador D. Juan Manuel Caloto Carpintero, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 29 de mayo de 2013 en la reclamación NUM000 y NUM001 , la cual confirmamos, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.