Sentencia Administrativo Nº 120/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 442/2012 de 01 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000442 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00443/2012

Demandante:PROCANTAL S.A

Procurador:Dº GUILLERMO GARCÍA SAN MIGUEL HOOVER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a uno de octubre de dos mil quince.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Procantal S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo García San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2007, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 1999 y 2000, siendo la cuantía del presente recurso de 304.980,52 euros, inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Procantal S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo García San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2007, solicitando a la Sala, que dicte sentencia en la que anule la Resolución recurrida, anulando en consecuencia, tanto la liquidación derivada del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades 1999/2000, como la sanción consecuencia de la misma.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro del plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto y confirme el acto impugnado.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y, tras admitir esta Sala su competencia para el conocimiento del presente recurso, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo para lo que se acordó señalar el día diecisiete de septiembre de dos mil quince, en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2007, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora frente a liquidación relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea, es la relativa a la comprobación de periodos prescritos en los que se generaron bases negativas deducidas en los periodos objeto de regularización. Los periodos en los que se generaron dichas bases lo son los de 1993 a 1998, ambos inclusive. Son periodos prescritos y no fue objeto de inspección.

El primer problema planteado, por tanto, en los términos recogidos en la demanda, es la posibilidad de regularizar aquellos componentes de la deuda tributaria que proceden de ejercicios ya prescritos.

El Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en su sentencia de 19 de febrero de 2015, recurso 3180/2013 :

'CUARTO.- Sentado lo anterior, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que 'en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales, ' debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 ( rec. 4319/2011 ), 14 de noviembre de 2013 (rec. 4303/2011 ) y 9 de diciembre de 2013 .

En la primera de ellas la Sala afirma que 'demostrada la concordancia de las bases o cuotas o deducciones que se pretenden compensar en el ejercicio no prescrito, con las consignadas en el ejercicio prescrito si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas, como jurídicas, recae sobre ella la carga de acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.

Esta postura es seguida luego por la sentencia de 14 de noviembre de 2013 , en cuanto señala que la carga de la prueba queda cumplida por parte del obligado tributario con la exhibición de la documentación, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al Ordenamiento Jurídico, aunque matiza que las facultades de comprobación son las mismas que la Administración tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero sí a aquel otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación, agregando que no tendría sentido el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades , en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.

Finalmente, la sentencia de 9 de diciembre de 2013 reitera el criterio que siguen las sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013 , si bien rechaza que pueda denegarse la compensación de bases de periodos prescritos, recalificando fiscalmente un conjunto o entramado de operaciones societarias llevadas a cabo por diversas entidades integrantes del mismo grupo, que según la Inspección habían generado artificiosamente bases negativas a fin de compensar las plusvalías que se pondrían de manifiesto con la transmisión de los títulos en periodos posteriores.

Estas sentencias son recordadas en los posteriores pronunciamientos de 17 de enero y 4 de julio de 2014 ( recursos 3047/2011 y 581/2013 ).

En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la ley 24/2001 ( art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.

QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar.

La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación.

Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho.

Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ).

En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración.

En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos.

En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003.'

La doctrina contenida en la sentencia parcialmente trascrita, y que, como resulta de su texto, recoge líneas jurisprudenciales ya consolidadas, nos ofrece la base interpretativa para resolver la primera de las cuestiones planteadas en el presente recurso.

El artículo aplicable es el 23.5 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por la disposición adicional 2ª.3 de la ley 40/1998 : '5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron...'

De la doctrinal jurisprudencial antes citada en la interpretación de este preceptos, resulta que la inspección tiene facultades para inspeccionar ejercicios prescritos, a efectos de comprobación de bases imponibles negativas que van a ser compensadas en ejercicios no prescritos, conforme al artículo 23.5 de la Ley 43/1995 y, posteriormente, el artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 . Los efectos de esta comprobación no pueden afectar a los ejercicios prescritos, pero si a la correspondiente compensación en los ejercicios no prescritos.

En conclusión, aplicando lo expuesto al presente supuesto: a) la inspección puede comprobar ejercicios prescritos para determinar la corrección de la compensación, b) esta facultad no viene determinada por el momento en que se inician las actuaciones inspectoras, sino por el ejercicio no prescrito al que se aplica la deducción, y c) en nuestro caso, la facultad estaba prevista en la Ley 43/1995, y se mantuvo en la reforma dada por Ley 24/ 2001, por lo que afecta a todos los ejercicios inspeccionados.

Estos razonamientos nos llevan a rechazar los planteamientos de la actora, ya que la regulación legal aplicable viene determinada por los ejercicios en que se aplica la compensación, y no por los ejercicios en que se generaron las bases imponibles negativas, como resulta claramente de la doctrina expuesta en la sentencia anteriormente señalada. No es de aplicación, por ello, el artículo 159 del Real Decreto 2631/1982 .

Tratándose de los ejercicios 1999 y 2000, en los que se aplicó la compensación de bases negativas, la legislación aplicable lo es la vigente en esos ejercicios (Ley 43/1995, en la redacción dada por la disposición adicional 2ª.3 de la Ley 40/1998 ), y no en los ejercicios de 1993 a 1998 que fueron en los que se generaron y son irrelevantes a los efectos de determinación de la regulación aplicable.

TERCERO: La segunda cuestión que debemos examinar es la relativa a la factura 31 de 1 de octubre de 1999. Dicha factura se califica por la recurrente como '...derechos de opción de compra s/ la parcela de nuestra propiedad...', si bien señala que en realidad es un anticipo a cuenta del precio por la venta de la parcela, como resulta del contrato de 2 de agosto de 1999, sosteniendo que el ingreso debe tributar en el ejercicio 2000.

Lo cierto es que en la factura se calificó el ingreso como procedente del otorgamiento de un derecho de opción de compra sobre la parcela, con independencia de que una vez ejercitado el mismo, fuese reducido del total del precio. En tal punto, acierta la Administración al entender que el ingreso debió tributar en el ejercicio en que se produce, el de 1999. Dicho lo cual, debemos acoger la pretensión actora en orden a que tal ingreso ha de descontarse del ejercicio 2000, pues se tributa por él en 1999. Dado que la Administración Tributaria debe regularizar íntegramente la situación del sujeto pasivo, debe corregirse la tributación correspondiente al ejercicio de 2000, a fin de no integrar en él, la cantidad correspondiente al derecho de opción de compra, por la que se tributo en 1999.

La tercera cuestión consiste en calificar, a efectos del IS, las cantidades abonadas al administrador residente en el Reino de Marruecos. Sostiene la actora que tales cantidades corresponden a intereses de capital de un préstamo concedido a la entidad por dicho administrador. La Administración Tributaria afirma que tales cantidades han sido abonadas en concepto de dividendos, como participación en los rendimientos de la entidad y aplica el artículo 20 de la Ley 43/1995 .

Fuera de toda duda la aplicación del Convenio Hispano Marroquí como, efectivamente, declara el TEAC.

Afirma la recurrente que es de aplicación el artículo 24 del Convenio Hispano Marroquí firmado, en Madrid el 10 de julio de 1978:

'1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones.

2. En particular, los nacionales de un Estado Contratante que puedan ser sometidos a imposición en el territorio del otro Estado Contratante podrán beneficiarse en las mismas condiciones que los nacionales de este último Estado de las exenciones, desgravaciones, deducciones y reducciones fiscales concedidas en función de las cargas familiares...'

En relación con el principio de no discriminación, declarábamos en nuestra sentencia de 7 de diciembre de 2011, recurso 451/08 :

'Tercero.-El artículo 20 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , bajo la rúbrica de 'subcapitalización', en su redacción originaria, disponía lo siguiente:

'1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

3. Cuando medie un convenio para evitar la doble imposición y a condición de reciprocidad, los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del art. 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas'...

Sexto.-A juicio de la Sala, la improcedencia de calificar como simulados los negocios jurídicos de los que derivan los pagos satisfechos por la recurrente en concepto de intereses, objeto de gravamen, es motivo suficiente para estimar la demanda, declarando la nulidad de los actos aquí impugnados, al margen de toda otra consideración, como la que podría provenir de la aplicación automática de la cláusula antifraude del art. 20 LIS , como aquí se ha hecho por la Administración sin haber efectuado la más mínima valoración de las circunstancias específicas de las operaciones analizadas que permitieran hacer uso de la presunción iuris tantum que asocia al porcentaje de endeudamiento una determinada calificación como dividendos cuando superen determinados parámetros -el coeficiente 3-, precepto que no puede ser objeto de aplicación indiscriminada y automática, sino que debe valorarse singularmente la realidad del endeudamiento y las razones concurrentes para alcanzar los niveles del caso.

Cabe mencionar, al respecto, la jurisprudencia comunitaria - Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 12 de diciembre de 2002, dictada en el asunto C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GMbH)-, así como la Sentencia de 13 de marzo de 2007, recaída en el asunto C-524/04 (asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. Cabe citar, además, las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2008 (recurso de casación n.º 8310/2002 ) y la de 17 de marzo de 2011 (recurso de casación n.º 5871/2006 .

No obstante lo anterior, cabe indicar que los actos recurridos infringen el principio de no discriminación que está consagrado tanto en el Convenio celebrado con los Países Bajos como en el Convenio con EE.UU., en los que se reconoce ese principio esencial, en los respectivos art. 26.4 (con Países Bajos) y 25.2 (con EE.UU.).

El artículo 25.2 del Convenio hispano-USA dispone: 'Las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente por uno o más residentes del otro Estado contratante no serán sometidas en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar'.

Pues bien, baste a tal consideración la doctrina contenida en la referida sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011 (recurso n.º 5871/06 ) que, si bien referida al régimen de subcapitalización establecido en el art. 16.9 de la antigua Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, en lo referente al principio de no discriminación (sentencia que, por lo demás, estima el recurso de casación entablado frente a la Sentencia de esta Audiencia Nacional, Sección 7.ª, de 9 de octubre de 2006 (desestimatoria del recurso n.º 109/2006 ), que precisamente había citado el Abogado del estado, en su contestación, como fundamento de la inexistencia de discriminación. Pues bien, la indicada sentencia señala lo siguiente:

'Pues bien, el art.º 24.1 del CDI hispano suizo de 26 de abril de 1966 es de un tenor similar al contemplado y aplicado en la referida sentencia: 'Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones'. La aparente contradicción entre el art.º 16.9 de la Ley 61/1978 y este precepto, se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad, esto es, el art.º 16.9 de la Ley 61/1978 , será aplicable en los supuestos en los que no exista un CDI que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para estas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado artículo 16.9. No discriminación que constituyó uno de los motivos que es hecho valer y es desarrollado, motivo tercero, por la parte recurrente y que debe dar lugar a la estimación del recurso de casación'.

En suma, la norma convencional sobre no discriminación se impone, lógicamente, sobre la LIS, en tanto que no puede hacerse de peor condición a las entidades residentes en uno de los Estados signatarios del Convenio, en este caso España, por el hecho de que su capital esté controlado por una sociedad no residente, no siendo, al efecto, relevante, la circunstancia de que el asunto enjuiciado en la mencionada sentencia se refiera a una entidad residente en Suiza, toda vez que los términos del convenio bilateral aplicado en ese asunto son similares a los que en este caso han de tenerse en cuenta, y sin que afecte tampoco a la validez de esta doctrina jurisprudencial que venga referida a la norma derogada, contenida en el artículo 16.9 de la LIS de 1978 , pues la única salvedad apreciable es la exclusión del régimen de subcapitalización, en los términos que ya han quedado transcritos más arriba, conforme a los cuales '...lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal'.

Por lo demás, el artículo 9 del Convenio entre España y Estados Unidos -del mismo modo que el mismo precepto del Convenio con Holanda, en el marco de la Unión Europea-, no autoriza excepción alguna del principio de no discriminación, pues dicho precepto, a cuyo tenor '...cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado, y someta en consecuencia a imposición, los beneficios respecto de los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que se hubieran obtenido por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre dos empresas independientes, ese otro Estado efectuará el ajuste correspondiente del montante del impuesto percibido sobre esos beneficios. Para la determinación de dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio, consultándose las autoridades competentes de los Estados contratantes en caso necesario', lo que autoriza es el ajuste del impuesto sobre los beneficios percibidos a las condiciones que habrían convenido empresas independientes entre sí, a los efectos de su gravamen, pero no cabe extenderlo como excepción a la norma imperativa sobre no discriminación.

También es tratada esta cuestión en la reciente sentencia del TJUE de 3 de octubre de 2013, asunto C-282/12 , es aún más esclarecedora de la naturaleza jurídica de la controversia. Tal sentencia afirma:

'27 De reiterada jurisprudencia resulta asimismo que las medidas prohibidas por el artículo 56 CE , apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados ( sentencias de 25 de enero de 2007 , Festersen, C-370/05, Rec. p. I-1129, apartado 24, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 15)....

33 El Gobierno portugués sostiene que el objetivo de la normativa controvertida en el asunto principal es combatir el fraude y la evasión fiscales impidiendo la práctica de «subcapitalización», que consiste en reducir la base imponible del impuesto de sociedades en Portugal mediante el pago de intereses deducibles en lugar de beneficios no deducibles. Observa que con dicha práctica se pretende la transmisión arbitraria de rendimientos imponibles de dicho Estado miembro a un país tercero con la consecuencia de que el beneficio de una sociedad no queda sujeto al impuesto en el Estado en que se ha generado.

34 Al respecto, hay que recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libre circulación de capitales puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el único objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por las actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2007 , Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 , Rec. p. I-2107, apartados 72 y 74, y de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome, C- 182/08, Rec. p. I-8591, apartado 89).

35 Al establecer que determinados intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad establecida en un país tercero, con la que mantiene relaciones especiales, no son deducibles a efectos de la determinación del beneficio imponible de esa sociedad residente, una normativa como la controvertida en el asunto principal puede evitar la práctica cuyo objetivo no es otro que el de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. De lo anterior se desprende que tal normativa resulta adecuada para alcanzar el objetivo consistente en combatir el fraude y la evasión fiscales (véase, por analogía, la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 77).

36 No obstante, debe comprobarse si dicha normativa va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.'

En principio podemos afirmar que el artículo 20 de la Ley 43/1995 , por si mismo no implica una discriminación a los no residentes, pues se trata, en términos del TJUE, de evitar la práctica cuyo objetivo no es otro que el de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional.Consiste, por ello, en aplicar a los no residentes las mismas normas tributarias que a los residentes. Ahora bien, como decíamos en la sentencia dictada por esta Sección, antes citada, la aplicación de tal precepto no puede realizarse de forma automática, sino que es necesario un fundamento fáctico en el que apoyar que los intereses abonados, son, efectivamente, dividendos. En tal sentido, conviene recordar la dicción del artículo 9 del Convenio Hispano Marroquí , aplicado por el TEAC:

'1. Cuando una Empresa de un Estado Contratante, por el hecho de participar en la dirección o en el capital de una Empresa del otro Estado Contratante, acuerde con esta última o la imponga en las relaciones comerciales o financieras condiciones diferentes de las que serían acordadas con una tercera Empresa, todos los beneficios que habrían debido aparecer en condiciones normales en las cuentas de una de las Empresas, pero que de esa manera han sido transferidos a la otra Empresa, pueden ser incorporados a los beneficios gravables de la primera Empresa.

2. Una Empresa se considera como participante en la gestión o en el capital de otra Empresa especialmente cuando la misma o las mismas personas participen directa o indirectamente en la gestión o en el capital de cada una de estas dos Empresas.'

Pues bien, como razona el TEAC, la cantidad que la Administración Tributaria califica de dividendos fue percibida por el administrador de la sociedad, por lo que existe una especial intensidad en la vinculación, que, unida a la concurrencia de las circunstancias descritas en el artículo 20 de la LIS , implica un indicio racional en que fundar la afirmación de la Administración sobre la naturaleza de distribución de beneficios de la cantidad. El precepto citado contiene una presunción iuris tantum que, fundada en el presente caso en la vinculación entre el administrador y la sociedad, no ha sido desvirtuada por el actor. No es cierto que la Administración esté obligada a probar las circunstancias del artículo 9 del Convenio, pues tiene a su favor la presunción del artículo 20 de la LIS que, como declara el TJUE, no implica per se discriminación alguna.

La calificación realizada por la Administración se encuentra fundada en un indicio racional en la interpretación de la naturaleza del pago al administrador que no ha sido desvirtuada, y se funda en la presunción del artículo 20 de la LIS que tampoco lo ha sido, por lo que debemos concluir que no ha existido vulneración legal al calificar las cantidades entregadas como dividendos.

No existe extralimitación del TEAC en sus razonamientos, pues se limita a calificar jurídicamente hechos y negocios jurídicos a efectos del Impuesto de Sociedades, de forma que complementa la realizada por la Inspección.

CUARTO: Se ha impuesto sanción tributaria que es, igualmente objeto de regularización.

El TEAC afirma la inexistencia de discrepancia en la interpretación de la Ley por tratarse de deducciones de bases negativas no justificadas, falta de ingreso de una cantidad abonada por venta, y a ello anuda la concurrencia de culpa. No podemos aceptar este planteamiento.

Fuera de toda duda que la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria es necesaria para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, recurso 3562/2008 :

'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.

Estamos, además, ante un supuesto de exención por reinversión, razonablemente problemático en su interpretación, como se desprende de los numerosos casos de exenciones por reinversión de los que ha conocido este Tribunal Supremo.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, recurso 645/2013 , en la que podemos leer:

'Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'

Analizando el supuesto controvertido en autos, y aplicando la doctrina anterior, hemos de concluir que la regularización se basa en la carencia de elementos probatorios que no implica que la existencia de negligencia o con mala fe, o en discrepancias interpretativas o en la calificación de las operaciones o pagos.

No puede apreciarse culpa en la actuación de la recurrente, por lo que la sanción impuesta ha de ser anulada.

No procede especial imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es parcialmente estimatoria, debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Procantal S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Guillermo García San Miguel Hoover, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2007, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin especial imposición de costas debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.