Sentencia Administrativo Nº 1204/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1327/2002 de 29 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )1327/2002

Partes: HOTEL CONDADO SAN JORGE, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1204

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de noviembre de dos mil seis.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1327/2002, interpuesto por HOTEL CONDADO SAN JORGE, S.A., representado por el Procurador JUAN BAUTISTA BOHIGUES CLOQUELL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador JUAN BAUTISTA BOHIGUES CLOQUELL actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de 11 de julio de 2.002 por el que se desestima la reclamación 08/5624/99 interpuesta contra la sanción administrativa impuesta a la sociedad recurrente por la Inspección de la Delegación en Barcelona de la AEAT por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995/96, por deducción de amortizaciones excesivas y cuantía de 8.382,34 euros (1.390.704 pesetas).

SEGUNDO: La cuestión debatida en la presente litis ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 776/2006, de 13 de julio, dictada en el RCA nº 1326/2002 , correlativo al presente, seguido entre las mismas partes pero referido a otro período impositivo (ejercicio 96/97), por lo que procede reproducir los fundamentos de la misma para llegar al mismo resultado desestimatorio.

Así, la citada sentencia señaló lo siguiente:

"El sustrato fáctico que da lugar a la sanción impuesta, deriva de la circunstancia de que la parte recurrente procedió a deducir en el ejercicio 1996/1997, unas amortizaciones excesivas, en la medida que en períodos anteriores, la misma ya utilizó el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por lo que según el TEARC, a tenor de los artículos 11. 1 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , con relación Art. 2. 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ), la mercantil actora no podía deducirse en los ejercicios controvertidos las amortizaciones que pretende, puesto que, en el ejercicio de 1996, llevando a la cuenta de Pérdidas y Ganancias un amortización superior a la máxima correspondiente al ejercicio, en realidad procedió a anticipar gastos, esto es a deducirse en un ejercicio amortizaciones que no correspondían al mismo, sino que deberían dotarse en ejercicios futuros, no siendo como pretende amortizaciones de ejercicios anteriores en los que ya se dotó la amortización mínima.

Y así, la Administración fundamenta la imposición de la sanción en la circunstancia de que la interesada dejó de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria que le correspondía, debido a que dedujo del concepto de amortizaciones, unas partidas claramente improcedentes, lo que colma los requisitos del artículo 77 con relación al Art. 79. A LGT .

III.- En su exigua demanda, invoca la recurrente como infringida, determinada normativa en materia de actualización de balances, así como los artículos 77 y 79 a LGT .

Sin perjuicio de que la demanda de por reproducida la impugnación de la sanción verificada en vía administrativa, no cabe en el presente caso, sino declarar la improsperabilidad de la pretensión de la mercantil recurrente, puesto que ningún argumento específico esgrime ante esta sede jurisdiccional contra la resolución del TEARC aquí impugnada, así como contra la anterior de imposición de la sanción.

En efecto, la simple invocación de entender como infringida determinada normativa ( aduce en la demanda, el artículo 5.5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y artículos 6 .4 b y 26 del Real Decreto 2607/1996 de 20 de diciembre , y los artículos 77 y 79 a ) LGT ) sin mayor concreción al respecto, y específicamente, en qué medida la actuación administrativa ha supuesto la vulneración de las normas apuntadas, impiden que la respuesta a la pretensión del recurrente sea positiva, máxime en un caso como el que nos ocupa, en el que la resolución impugnada procedente del TEARC acomete un análisis exhaustivo de la normativa que disciplina la posibilidad de deducir las amortizaciones, considerando en el caso presente, que se ha producido una deducción por amortizaciones excesivas

Aprecia no obstante este Tribunal, que en el escrito de conclusiones la parte recurrente, más que ampliar, parece introducir la argumentación concreta en cuyo virtud considera improcedente la imposición de la sanción

En efecto, después de apuntar la infracción de una normativa, que aparte de los artículos 77 y 79 LGT , concreta ahora en la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y en la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990 , esto es, aparte de invocar la vulneración una normativa que en modo alguno fue aducida en la demanda, introduce al respecto la existencia de buena fe por su parte en la medida que fue presentada una declaración veraz y completa que se basó en una pretensión plausible y razonable, considerando en definitiva que únicamente existió una diferencia de criterios, en cuanto a la deducibilidad de unos gastos, circunscribiéndose dicha discrepancia única y exclusivamente al ámbito temporal pero no siendo cuestionada la propia deducibilidad de los gastos

Al respecto ha de indicarse, la imposibilidad de que el escrito de conclusiones introduzca argumentos o alegatos que deben hacerse constar precisamente en la demanda, lo cual de entrada determinaría el rechazo de la pretensión esgrimida

Ahora bien, a los efectos de tutela judicial efectiva, dado el alegato de interpretación razonable, se impone analizar la conducta del obligado tributario, bajo el prisma que proporciona la doctrina consolidada del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad.

En lo tocante a la falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SStS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no pueden ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho",

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que " uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: " ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984, 2), 2 junio 1984 ( Campbell y Fell) ( TEDH 1984,9) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de las alegaciones de las partes, y de lo actuado en el expediente administrativo, no es posible eximir a la recurrente de la sanción, en la medida que, en primer término, la infracción ha existido, y resulta imputable a la entidad recurrente cuanto menos a título de negligencia, sin que haya existido por lo demás una interpretación razonable, que la parte recurrente de forma improcedente se limita a invocar en conclusiones, sin especificar en realidad en qué aspectos concretos puede considerar como razonable la tesis por ella mantenía, máxime, ante lo exhaustivo de la argumentación contenida en la resolución impugnada

En cualquier caso, el argumento de que la discrepancia única y exclusivamente vino referida al ámbito temporal sobre la deducibilidad de las amortizaciones, no puede fundamentar con éxito la pretensión actora, en la medida que precisamente el elemento nuclear de la cuestión que nos ocupa es la distribución de las distintas amortizaciones, con los límites correspondientes, en los distintos ejercicios fiscales, sin que, como ha quedado expresado, exista justificación para considerar razonable la actuación de la entidad recurrente."

TERCERO: En atención a lo impuesto, se impone la desestimación del presente recurso jurisdiccional, sin perjuicio de que la Administración, proceda de oficio, a tenor de la Disposición Transitoria Cuarta, de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , a aplicar, el régimen jurídico sancionador que resulte más favorable para los intereses de la mercantil recurrente; sin que se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos legales y demás en general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 1327/2002 interpuesto por la entidad "Hotel Condado San Jorge S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Regional de Cataluña a que esta litis se contrae, por ser ajustada a Derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución. Sin costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.