Sentencia Administrativo Nº 1204/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 472/2006 de 02 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 472/2006

Partes: TRATAMIENTO DE ESPACIOS E IMAGEN, S.L. C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº 1204

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO BERLANGA RIBELLES

MAGISTRADOS

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a dos de diciembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 472/2006, interpuesto por TRATAMIENTO DE ESPACIOS E IMAGEN, S.L., representada por el Procurador D. Alejandro Font Escofet, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de diciembre de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08/00496/2005 y 8/00677/2005.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de diciembre de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08/00496/2005 y 8/00677/2005, deducidas frente a los acuerdos de la AEAT, Administración de Gracia, dictados en concepto de liquidación y sanción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002.

La cuestión a que se contrae la presente litis se circunscribe a determinar si resulta ajustada a derecho la liquidación practicada por la Oficina Gestora, ratificada por el TEARC, que estimó no deducible fiscalmente el importe de 12.453,28 euros aplicado por la actora en su declaración en concepto de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores (1999) pendientes de aplicar en la declaración correspondiente al año 2002, así como la procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO: La representación de la parte actora solicita se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada y se declare ajustada a derecho la declaración tributaria presentada, así como no haber lugar a la imposición de la sanción, en cuya justificación opone, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

Primero. La Oficina Gestora practicó liquidación provisional en la que se procedió a una minoración de 12.453,28 euros en relación saldo declarado de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores; para ello tomó en consideración los datos reflejados en las sucesivas liquidaciones de la actora correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2002.

Segundo. Que, no obstante, la actora había incurrido en un error aritmético al cumplimentar la declaración correspondiente al ejercicio 1999, dado que, tras consignar correctamente el importe correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (12.459,28 ?) en la casilla 348, no trasladó dicho resultado a la casilla 510, de manera que el importe que figura en la casilla 552 (base imponible) resultó inexacto, ya que coincide con el correspondiente al resultado contable (casilla 510) sin tener en cuenta la disminución derivada del importe de la casilla 510.

Tercero. En base a ello, sostiene que la determinación y acreditación de las partidas a compensar eran correctas, según resulta de la contabilidad de la recurrente y del propio contenido de la declaración del ejercicio 1999, por cuanto el resultado contable ha de corregirse a efectos fiscales, para la determinación de la base imponible, con el importe derivado del Impuesto sobre Sociedades.

Cuarto. Por último, propugna la anulación de la sanción impuesta por la no concurrencia de culpabilidad, toda vez que no ha existido elemento intencional o voluntad de defraudar, al no haberse consignado ni determinado cantidades pendientes de compensar distintas de las que resultan de la realidad de la contabilidad de la citada.

TERCERO: El art. 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original establecía: "Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos". El mencionado plazo fue ampliado a diez años por la Ley 40/1998, de 9 diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y hasta los quince años por la Ley 24/2001, de 27 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

El apartado núm. 5 del indicado precepto, en la redacción introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , dispone: "El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

La compensación de que se trata viene configurada como un derecho a favor del sujeto pasivo consistente en un crédito fiscal a su favor que puede ejercitar dentro de los indicados plazos, según su propio interés, y que se realiza, conforme a lo establecido en el art. 158 del Reglamento , al tiempo de efectuar la declaración del Impuesto; no existe requisito formal previo, opera automáticamente cuando el sujeto pasivo quiera realizar la compensación en el período indicado, pero siempre y cuando dichas bases imponibles negativas tuvieran reflejo en sus declaraciones tributarias (SSTSJ de Madrid de 23 de febrero de 2005 y de Asturias de 14 de septiembre de 2006 ).

Por tanto para poder ejercitar el derecho a la compensación de las bases negativas es "conditio sine qua non" la previa acreditación de su existencia, y si bien la jurisprudencia dictada al respecto no es unánime acerca de los específicos medios de justificación utilizables al efecto, es lo cierto que la Ley hace referencia a la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales. En consecuencia, puede señalarse que de todo ello se infiere claramente la necesidad de acreditar la veracidad de las pérdidas como presupuesto fáctico necesario para poder ejercer el derecho a la compensación, así como su reflejo en la declaración del Impuesto (STSJ de Baleares de 3 de mayo de 2006).

En el supuesto enjuiciado, la parte actora pretende compensar la base negativa del impuesto procedente de 1999, cuyo importe no aparece en la declaración correspondiente a dicho ejercicio, en cuya justificación aduce haber sufrido un error en la consignación de tal concepto en la casilla 510 a los efectos de la disminución de la base imponible con dicha cantidad.

Por consiguiente procede determinar, en primer lugar, si la pretensión esgrimida se ajusta a la normativa aplicable, para lo cual se hace obligado partir, con la resolución impugnada, de la naturaleza de la partida controvertida.

Al efecto, la citada Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto de Sociedades y aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1996 determina en su artículo 14.1 b) que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto de Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización".

Por tanto, como ha tenido ocasión de señalar este Tribunal, en Sentencia núm. 860/2009, de 10 de septiembre , a diferencia de lo dispuesto en la legislación mercantil aplicable, que trata la cuota del Impuesto de Sociedades como un gasto contable (artículo 189 del LSA ), tanto la Ley 61/1978 en su artículo 14 como la Ley 43/1995 , estiman que no tendrán la consideración de partidas deducibles las cuotas del Impuesto de Sociedades. En similares términos se pronuncia la Sentencia del TSJ de Madrid, de 17 de abril de 2008 , al contemplar un supuesto similar al que nos ocupa, en el que la parte recurrente ampara su pretensión en la existencia de un error en su declaración relativa al ejercicio 1999 del Impuesto sobre Sociedades, y en la que se sostiene los siguiente: "Sin embargo, pese a lo alegado en la demanda, la entidad actora no ha aportado prueba alguna que ponga de manifiesto la realidad de ese supuesto error, no habiendo acreditado tampoco su rectificación a través de la presentación de la pertinente declaración complementaria, ni menos aún su admisión por la Agencia Tributaria, por lo que no puede ser acogido el argumento en que descansa la pretensión de la demandante al estar basado en un presupuesto que no ha demostrado, incumpliendo así la carga probatoria impuesta por el art. 114.1 de la Ley General Tributaria (...) Además, de admitirse la corrección realizada por la actora al ajuste contable, resultaría alterado el régimen de diferimiento del pago del impuesto y se infringiría el art. 14.1 .b) de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades".

De todo lo cual procede concluir que la liquidación provisional impugnada se ajustó plenamente a derecho, por cuanto se limitó a adecuar la compensación de bases en los sucesivos ejercicios a la realidad de las propias declaraciones presentadas por la actora y a la regulación de la concreta partida que se pretendía deducir.

CUARTO: Por último, en orden a la sanción tributaria, que también se impugna en este caso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SS TS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: «Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado"».

En el supuesto enjuiciado, la conducta que se imputa a la actora consistió en compensar bases imponibles negativas que en realidad no han quedado debidamente justificadas, como se ha visto. A tal efecto, sostiene la resolución impugnada que tal actuación "pone de manifiesto, al menos, simple negligencia, y debe tenerse en cuenta que el contenido de la hoja de detalle de la compensación de bases imponibles negativas tiene una incidencia directa en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y futuros, por lo que su carácter trasciende a una hoja informativa".

No se comparten por este Tribunal los anteriores razonamientos, en la medida en que no ha quedado suficientemente acreditado que la conducta de la recurrente estuviera presidida por un claro ánimo defraudatorio, si se tiene en cuenta que el contenido del propio debate dialéctico que ha quedado expuesto en los fundamentos que preceden pone de manifiesto que nos hallamos ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, atendido el distinto tratamiento de la cuota del Impuesto de Sociedades, a los efectos de su contabilización como gasto o no, en la legislación mercantil y fiscal; lo que, en concordancia con la no ocultación de los elementos integrantes del hecho imponible que se plasmó en la contabilización de las cantidades de que se trata, excluye la concurrencia de voluntad defraudatoria en el sujeto pasivo y el requisito de la culpabilidad.

QUINTO: Las anteriores argumentaciones obligan a dar lugar en parte al presente recurso, en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta y mantener en el resto la resolución impugnada. Sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Dar lugar en parte al recurso contencioso-administrativo interpuesto por TRATAMIENTO DE ESPACIOS E IMAGEN, S.L. contra la resolución impugnada, que se anula en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta y se mantiene en el resto de sus pronunciamientos. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.