Sentencia Administrativo Nº 121/2012, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 618/2007 de 17 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIASENTENCIA: 00121/2012

RECURSO nº. 618/07

SENTENCIA nº. 121/12

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Ascensión Martín Sánchez

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 121/12

En Murcia a diecisiete de febrero de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo nº. 618/07, tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de117.327,56€y referido a: derivación de responsabilidad tributaria por sucesión en el ejercicio de la explotación económica.

Parte demandante:

La mercantil VIMASER SOC. Cooperativa, representado por la Procurador Dña. Soledad Cárceles Alemán y dirigida por el Abogado D. Fernando Caravaca Rueda.

Parte demandada:

LA ADMINISTRACIÓN CIVIL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2006 que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , formulada frente al acuerdo de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT que desestima el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 20 de septiembre de 2004, que decide derivar la responsabilidad solidaria de la mercantil VIMASER SOC. COOPERATIVA por sucesión en el ejerció de la explotación económica de la sociedad COMAZA SL, en contra de la actora para el cobro de las deudas tributarias de la empresa COMAZA, S.L., requiriendo a la primera en el pago de la deuda contraída por la segunda con la Hacienda Publica y que correspondía al impuesto del Valor añadido IVA, de los ejercicios de 1998/2000, cifrándose la derivación dictada en su contra en 117.327,55 € cifrándose la derivación dictada en su contra en 117.327,55 €. Y cuya cuantía queda reducida en cuanto a la sanción a 34.339,85€ por aplicación de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, régimen sancionador mas favorable.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de las resoluciones impugnadas. Subsidiariamente, que se declare excluida la responsabilidad derivada al actor por la sanción impuesta a Comaza, SL

Siendo Ponente laMagistrada Ilma. Sra. Dª. Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 10-05-07, y admitido a trámite, y previa, reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.-Ha habido recibimiento del proceso a prueba con el resultado que consta en autos.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 3-02-12.

Fundamentos

PRIMERO.-La cuestión litigiosa a resolver en el presente recurso contencioso administrativo consiste en determinar si es conforme a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2006 que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , formulada frente al acuerdo de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT que desestima el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 20 de septiembre de 2004, que decide derivar la responsabilidad solidaria de la mercantil VIMASER SOC.COOPERATIVA por sucesión en el ejerció de la explotación económica de la sociedad COMAZA SL, en contra de la actora para el cobro de las deudas tributarias de la empresa COMAZA, S.L., requiriendo a la primera en el pago de la deuda contraída por la segunda con la Hacienda Publica y que correspondía al impuesto del Valor añadido IVA, de los ejercicios de 1998/2000, cifrándose la derivación dictada en su contra en 117.327,55 € y la resolución desestimatoria reduce la sanción que queda reducida a 34.339,85€ por aplicación de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, régimen sancionador mas favorable.

La derivación solidaria es consecuencia de haber cesado la sociedad en el ejercicio de sus actividades mercantiles, y la continuidad de la explotación económica de la sociedad COMAZA SL por la recurrente.

Fundamenta la parte actora su pretensión, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1) Existencia de declaración de derivación de responsabilidad contra deudores solidarios y, consiguientemente, vulneración del artículo 42,1 LGT 58/2003 que la venta de elementos aislados de una empresa no da lugar a la aplicación de la derivación de responsabilidad salvo que la misma permita la continuación de la explotación o actividad, lo que no ocurre en el presente supuesto.

2) Asimismo alega la improcedencia de incluir en el acuerdo de derivación las sanciones. Art.37,3 LGT Y solicita se estime el recurso.

Por su parte la Administración demanda mantiene la conformidad a derecho de la resolución del TEARM, impugnada y que la mercantil COMAZA SL compra unos solares que vende el día 11 de mayo de 1999 con precio aplazado hasta el 2005 a BAHIA MAR PROMOCIONES SL, y que ambas sociedades tenían el mismo domicilio social y el administrador único era el Sr. Edmundo . La sociedad recurrente se constituyo el día 3 -09-2001 y el dia 17 de junio de 2002 se nombra administrador único al Sr. Don. Edmundo comprando en el interim las mismas fincas que COMAZA SL, le había vendido a BAHIA MAR PROMOCIONES SL, con lo que las fincas continúan a disposición del Sr. Edmundo para seguir la actividad que había desempeñado con COMAZA SL y con respecto a las sanciones la deuda tributaria incluye las sanciones pecuniaria conforme al Art. 58 LGT .

Y solicita se desestime el recurso.

SEGUNDO.-Esta Sala ya se ha pronunciado en la sentencia nº 850/2011 de 19-09-11, en el recurso contencioso administrativo nº. 952/06 interpuesto por D. Edmundo contra el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de la mercantil COMAZA SL.

El actor alega queno existe sucesión de empresasy que la mercantil VIMASER SO COP: se constituyo en el año 2000 y su objeto social es la construcción y promoción de viviendas., y que su presidente fue D. Franco hasta que en el año 2004 es nombrado D. Edmundo . (Administrador único de COMAZA SL)

Por lo que se refiere a la existencia de deudores responsables solidarios, la exigencia de declaración previa de estos como fallidos viene impuesta por el artículo 176 de la LGT de 2003 , y lo venía por la LGT de 1963 en su artículo 37.5

En el presente caso, consultado el expediente y los documentos aportados junto con la demanda resulta que la alegada infracción no existe puesto que la declaración de derivación de responsabilidad subsidiaria es de 20 de septiembre de 2004 cuando las resoluciones de declaración deresponsabilidad por sucesión de empresa que se invocan son posteriores.

Cuestión diferente, y que no es objeto de este recurso, es cómo se articulen entre sí las ejecuciones de las responsabilidades declaradas. Por la información aportada por el actor, materialmente no se le está produciendo perjuicio puesto que la ejecución se está produciendo sobre el patrimonio del sucesor de la actividad (diligencias de embargo practicadas sobre sus bienes y escrito de 18 de diciembre de 2009 en que se indica que el principal de la deuda derivada ha sido pagado).

TERCERO.-La STS de 6 de octubre de 2003 señala que el artículo 72 de la Ley General Tributaria contempla y se encara con un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, cualquiera que sea la naturalezajurídica del título, pasa a ser realizada por otra persona distinta, cualquiera que sea el cauce jurídico utilizado, que puede ser la compraventa o transmisión a título oneroso de la empresa o negocio e incluso puede ser la sucesión a título lucrativo (herencia, legado o donación), en cuyo caso el alcance de la responsabilidad tributaria queda atemperada o limitada por el propio Derecho de Sucesiones, que permite limitar el alcance de la sucesión, al importe de los bienes heredados (aceptación de la herencia a beneficio de inventario), o mediante la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso la asunción de todo el patrimonio (activo y pasivo) de la sociedad absorbida o fusionada, implica la subrogación de todas las obligaciones, incluidas la tributarias, de manera, que es el propio Derecho Mercantil el que va mas allá que el artículo 72 de la Ley General Tributaria .

El artículo 72 de la Ley General Tributaria es omnicomprensivo respecto de las modalidadesde la sucesión de la actividad económicao de las explotaciones, por ello comprende obviamente la sucesión por compraventa de la empresa o la transmisión a título oneroso del negocio, pero la realidad había enseñado que puede transmitirse el negocio o la explotación, sin necesidad de transmitir absolutamente todos los elementos del activo y del pasivo, por ello el apartado 2, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación , en una tarea interpretativa y de desarrollo del artículo 72 de la Ley General Tributaria , no hizo sino tener presente esta realidad, precisando con loable mesura que la responsabilidad tributaria establecida en dicho artículo 72 no se produce con la simple transmisión de elementos activos aislados, salvo que tales adquisiciones aisladas encubran una adquisición del todo, decisión ésta que dependerá de las circunstancias concurrentes, a enjuiciar en cada caso por los Tribunales de Justicia. Existe pues una norma general, el artículo 72 de la Ley General Tributaria , y una precisión objetiva y especial, hecha por el artículo 13, apartado 2 del Reglamento General de Recaudación .

Sigue diciendo dicha sentencia que el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria establece, como presupuesto de hecho necesario e ineludible para poder exigir las correspondientes deudas o responsabilidades tributarias a quienes 'sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad', que dicha sucesión se haya producido realmente en virtud de un título jurídico - cualquiera que pudiera ser- que ampare la transmisión de la titularidad correspondiente de la explotación o actividad económica de que se trate.

El que el referido precepto aluda a 'cualquier concepto' implica una evidente doble exigencia:

- Que debe existir ese 'concepto' sucesorio, en sentido jurídico.

- Que debe ser expresamente puesto de manifiesto por quien pretenda hacer valer la sucesión en la titularidad de la actividad'.

'Y es lo cierto, en nuestro caso, que la sentencia de autos no señala la existencia del 'concepto' por el que entiende que la recurrente sucede en la titularidad de la explotación o actividad económica que realizaba la deudora principal, y, menos aún, está acreditado que recibiera el negocio 'mediante cesión, traspaso, ni por ninguna otra figura de sucesión jurídica, circunstancia que impide considerarla sometida a la derivación de responsabilidad de los débitos tributarios contraídos por el titular inicial', como concluía la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 1995 , anteriormente aludida. Lo único que expone la sentencia son unas 'circunstancias' que le llevan a presumir o apreciar que concurren los requisitos del artículo 72.1, cuando no es así, pues el único requisito del precepto es la existencia de un concepto jurídico de naturaleza traslativa que pueda suponer la transmisión de la titularidad'.

Por último la STS (Sala 3ª, Sección 2ª) de 19 de septiembre de 2006 matizando las anteriores señala: es cierto que en la Ley General Tributaria de 1963 (art. 72 ) se hacía referencia a que la sucesión tenía que realizarse conforme a un título jurídico determinado, pero no lo es menos que en el art. 13 del Reglamento General de Recaudación se contemplaba que la sucesión lo fuese en el ejercicio, habiendo admitido esta Sala que el art. 72 daba cabida a las sucesiones fácticas ( sentencia de 6 de octubre de 2003 ), lo que se ha recogido en la nueva Ley General Tributaria (art. 42.1.c ) al introducirse que la sucesión lo es en la titularidad o ejercicio, por lo que lo esencial es que el nuevo empresario siga en la misma actividad que el anterior.

Por consiguiente, en estos casos es esencial examinar los elementos probatorios obrantes en el expediente administrativo y los aportados por las partes para poder concluir si existe esa sucesión en el ejercicio de la actividad. Esta tarea no es normalmente fácil pues no puede perderse de vista que la operación por la que se sucede de facto en el ejercicio de la actividad lo que persigue en definitiva es bordear los mecanismos legales de garantía del crédito, no sólo de la Administración sino en general de cualquier acreedor. Por tanto, lo usual será moverse en el campo de lo discutible e indiciario.

Procede, por tanto, desgranar los elementos tomados en consideración por la Administración y discutidos por la actora:

· Por la Administración se destaca que ambas empresas se dedican a la actividad de promoción y construcción.

· Que los papeles de socios y administradores de ambas sociedades se reparten entre D. Franco en 16-03-2000 y D. Edmundo a partir del año 2004(si bien ostentaba facultades de representación desde 4-01-2002

· Que el domicilio de VIMASER Soc Coopo. figurando como administrador el Sr. Edmundo y COMAZA SL, administrador Sr. Edmundo y Bahía Promociones SL (figurando como administrador el Sr. Edmundo ) ambas con domicilio fiscal en la calle Primavera nº 18 bajo de Mazarron.

· Que existe traspaso de activos.

· La Administración mantiene que el Sr. Edmundo , utiliza distintas sociedades dedicadas a la misma actividad, las sociedades COMAZA SL, BAHIA MAR PROMOCIONES SL, INVERSIONES INMOBILIARIAS VIMASER SL VIMASER Soc Coopo.

· Que COMAZA SL se encuentra de baja en la actividad desde 7-06-01 mientras que VIMASER SO COOP, se encuentra de alta e inicio de sus operaciones en fecha 16-03-2000 Y existe coincidencia de clientes Justo y Manoli SL

· Entre COMAZA Y VIMASER existen compras en el ejercicio de 2000 de la segunda a la primera.

· Clientes comunes JUSTO y MANOLI SL

Las deudas corresponden a Acta de Conformidad por el concepto de IVA 98-2000. En el acta consta como acreditado que COMAZA SL vendió a Bahía Mar Promociones SL un terreno por importe de 21.000.000pts mientras que la cantidad declarada por la sociedad compradora fue de 68.019.874 pts. Obteniendo esta última entidad la devolución de cuotas soportadas con arreglo a la cantidad mas alta. El administrador de ambas era el Sr. Edmundo .

La actora objeta que los elementos tomados en consideración por la Administración sean determinantes de la existencia de sucesión de empresa.

Para una correcta comprensión y análisis de las circunstancias del caso es necesario entrar en el estudio de cada uno de los elementos con relevancia en las conclusiones sacadas por la Administración.

1.Coincidencia de actividad.

Por la Administración se tiene en cuenta que tanto COMAZA como VIMASER se dedican a la actividad de Construcción. Por la actora se objeta que esta afirmación es una simplificación porque la Construcción es un sector en el que se integra una pluralidad de actividades. tiene por objeto la compra y venta de solares para la edificación, construcción, promoción y venta de toda clase de viviendas.

Efectivamente los objetos sociales son diferentes.

2. Elementos patrimoniales

Las deudas corresponden a Acta de Conformidad por el concepto de IVA 98-2000. En el acta consta como acreditado que COMAZA SL vendióa Bahía Mar Promociones SL un terreno por importe de 21.000.000pts mientras que la cantidad declarada por la sociedad compradora fue de 68.019.874 pts. Obteniendo esta última entidad la devolución de cuotas soportadas con arreglo a la cantidad mas alta. El administrador de ambas era el Sr. Edmundo .

3-Proveedores y clientes: JUSTO Y MANOLI

Estimamos que la coincidencia de clientes es muy importante.

4Identidad de socios

Los datos anteriores considerados de manera aislada no son suficientes como para probar la existencia de sucesión en las actividades de una empresa en las actividades de la otra pero, conjuntamente, van formando una imagen de lo que realmente sucedió. Hemos de recordar que la propia naturaleza de la operación de hacer desaparecer una empresa, aprovechando sus elementos y negocio en el seno de otra, fuera de los cauces legales, no puede ser más que objeto de prueba indiciaria. Pero el dato más importante, definitivo, es el relativo al sustrato personal de las sociedades al que hay que acceder levantando el velo de la personalidad jurídica societaria.

La conclusión que sacamos por el conjunto de elementos probatorios a tomar en cuenta es que se ha producido la sucesión de empresas a que alude la administración tributaria.

CUARTO.-En cuanto a la posibilidad de derivar en contra de los administradores, las sanciones impuestas a la sociedad,esta Sala como señalaba en su sentencia 300/2008, de 28 de marzo , se ha pronunciado en diversas ocasiones. En concreto decía la Sala en sentencia 33/01, de 24 de enero (reiterada por otras posteriores), que de acuerdo con el principio de personalidad de las penas que deriva del art. 25 CE -principio propio del ordenamiento penal, aunque exigible también en el ámbito sancionador administrativo -, el responsable sólo responderá de las infracciones en la medida en que pueda imputársele, y reprochársele jurídicamente, la autoría o participación en una infracción ( STC 146/94, de 12 mayo y 36/2000, de 14 de febrero ). La responsabilidad, en cuanto tal, no puede extenderse, en principio, al ámbito de las sanciones derivadas de una infracción en que ninguna participación ha tenido el responsable. De ello se concluye que el principio de personalidad de las penas debe desplegar en este terreno toda su eficacia, con consecuencia de la penetración de los principios del ordenamiento penal en éste ámbito ( SSTC 18/81 , 77/83 , 76/90 , 246/91 , 50/95 , entre otras). El art. 40.1 LGT afianza jurídicamente los derechos de la Hacienda Pública mediante la imputación de la autoría y de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de la sociedad, declarando su responsabilidad subsidiaria cuando éstos hubieren tenido alguna participación en las irregularidades societarias. De otro modo, si sólo se atendiera a su condición de administrador o representante, pero sin apreciar su participación o no en las irregularidades, se estaría sancionando una mera responsabilidad objetiva. A diferencia del supuesto previsto en el art. 38.1 de la propia LGT , la responsabilidad es subsidiaria y se extiende a la sanción en el caso de infracciones simples -donde no hay deuda tributaria, en sentido estricto -, y a la sanción y a la totalidad de la deuda en las infracciones graves. En cualquier caso, y partiendo de que el art. 40. 1 LGT alberga una participación del administrador en la infracción, lo que permite que se le pueda exigir la sanción, habrán de observarse cuando se derive la responsabilidad contra él, los principios y garantías propias del derecho sancionador, y de modo destacado la prueba de su negligencia como requisito integrante del propio presupuesto de hecho de la responsabilidad y, a su vez, conformador de la culpabilidad que ha de concurrir para hacer posible la exigencia de la sanción.

Después de la reforma de la LGT por Ley 25/95, seguía diciendo dicha sentencia, el art. 37.3 prohíbe que la responsabilidad tributaria se extienda a las sanciones, sin distinguir, como hace el art. 14. 3 del RGR si la responsabilidad se imputa a quien ha participado en la comisión de la infracción o, por el contrario, a un tercero ajeno al hecho tipificado como tal. En principio parece que la responsabilidad tributaria no se podrá extender a las sanciones en ningún caso, con independencia de la participación que haya podido tener el administrador en las infracciones y por tanto de la posible violación del principio de personalidad de las penas. Y ello porque dicho precepto tal y como está redactado no es proyección del principio de personalidad de la sanción, sino que en realidad es una prohibición general y absoluta de extender la responsabilidad tributaria sobre las sanciones imputadas a los deudores.

Existe por tanto un conflicto entre los arts. 38. 1 y 40.1, con el art. 37. 3 de la LGT que puede resolverse entendiendo que se ha producido una derogación tácita de los dos primeros por el último de la Ley 25/95 en lo que respecta a la posibilidad de extender la responsabilidad sobre las sanciones. Esta solución es la adoptada por esta Sala en sentencias de 13 julio de 1998 y de 28 de enero de 2001 con base en la doctrina sentencia por la STS 30 enero 1999 .

Señalaba la Sala en dichas sentencias que la responsabilidad tributaria establecida en los arts. 38. 1 y 40.1 LGT no alcanza a las sanciones, no porque suponga una vulneración del principio de personalidad de las penas (cuestión indiferente para el TS) sino porque la voluntad del legislador en la ley 25/95, consiste en la no extensión de la responsabilidad tributaria sobre las sanciones. En conclusión puede decirse que el contenido de los arts. 38.1 y 40.1 LGT se opone al contenido del art. 37. 3, no porque aquellos sean contrarios al principio de personalidad de las penas, sino porque el art. 37. 3 no es una expresión de dicho principio constitucional. El principio de personalidad de las penas únicamente se opone a que se extiendan los efectos jurídicos de la infracción a personas que no hayan participado materialmente en la realización de la misma. Por el contrario, el art. 37. 3 LGT , se opone a que se extiendan los efectos jurídicos de la infracción a través de la derivación de responsabilidad tributaria, aunque el responsable tributario haya participado materialmente en la comisión de la infracción. La Sala entendía que dicha norma era aplicable con carácter retroactivo, por ser favorables para los interesados y poder encuadrarse dentro del derecho sancionador ( disposición transitoria 1ª. de la Ley 25/95 y art. 9.3 C.E .).

Más recientemente la Sala en sentencia 514/03, de 23 de julio , ha matizado el anterior pronunciamiento. Señala esta sentencia: 'El tema de la responsabilidad de los administradores ha sido y es muy debatido, existiendo posiciones divergentes tanto en la doctrina científica como en la jurisprudencia. Y ello es consecuencia de las reformas llevadas a cabo en la normativa contenida en la Ley General Tributaria, en la que hay que diferenciar aquellas normas destinadas a regular aspectos comunes de la responsabilidad de los administradores frente a las destinadas a regular supuestos concretos de responsabilidad. Entre las primeras está con la contenida en el artículo 37.3 primer párrafo de la LGT (redacción dada por la Ley 25/1995 DE 20 Julio), según el cual 'La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones'. Entre las segundas la del artículo 40.1 LGT (redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 Abril) que regula supuestos concretos de responsabilidades, señalando que 'serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas'.

De la lectura de estos preceptos se advierte claramente una evidente contradicción entre la norma de carácter general del artículo 37. 3 LGT , y las particulares contenidas en el art. 40. 1 LGT , puesto que la primera excluye de la responsabilidad a las sanciones mientras que la segunda las incluye dentro del alcance de la responsabilidad. Sobre este tema, la Administración tributaria en distintos pronunciamientos ha diferenciado dos supuestos. El primero cuando el administrador no ha colaborado ni participado en ninguna infracción tributaria de la sociedad, defendiendo que la responsabilidad no alcanza a las sanciones, por aplicación del 37. 3 LGT (resolución del TEAC de 9 de Febrero de 1999), incluso en el supuesto de cese efectivo de la actividad societaria previsto en el art. 40. 1 , 2 º párrafo. En cambio, cuando sí ha colaborado o participado en alguna infracción de la sociedad, la responsabilidad del administrador alcanza a la sanción en la que haya participado o colaborado (resolución del TEAC de 12 Febrero de 1998).

En el orden judicial se ha llegado a entender que el responsable nunca responde de las sanciones (véase sentencia de esta Sala de 13 julio 1998 y la importante STS 30 enero 1999 ). Con matices, para la AN (Sentencia 15 de Julio 2000 ) la derivación de responsabilidad por infracciones y sanciones tributarias solo es viable si la sociedad continúa en su actividad, pues en otro caso, dado el carácter subsidiario de la responsabilidad, ésta no conservaría su razón de ser.

Como conclusión de lo expuesto, debe distinguirse entre los distintos supuestos de responsabilidad según que el responsable haya participado o no en infracciones cometidas por la sociedad cesante. Existe casi unanimidad, tras la reforma operada por la Ley 25/95 en el art. 37. 3 LGT , en el sentido de que la responsabilidad no alcanza a las sanciones impuestas a la sociedad cuando el administrador no ha causado ni colaborado en la comisión de la infracción.

Caso diferente es que el administrador haya participado o colaborado, pudiendo distinguirse a su vez dos hipótesis: 1) La responsabilidad del administrador por mero cese de la actividad de la sociedad. 2) La responsabilidad del administrador por concurrencia tanto de cese de la actividad de la sociedad como de infracción simple o grave de la sociedad causada o auspiciada por el administrador.

En el primer caso, que es el supuesto previsto en el segundo párrafo del art. 40. 1 LGT , y en el que concurre una causa objetiva, cual es el cese de hecho de la actividad de la sociedad pero teniendo obligaciones tributarias pendientes, y otra subjetiva, como es la condición de administrador al tiempo del cese, se llegaría a la conclusión de la no extensión de la responsabilidad, por pura aplicación del art. 37.3 LGT y por coherencia con el art. 14. 3 RGR, según el cual 'la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable de una infracción tributaria'.

En el segundo caso, supuesto también del art. 40. 1 LGT , hay como en el anterior, cese efectivo de la sociedad, pero se diferencia en que el administrador ha causado o colaborado en la realización de una infracción tributaria imputable a la sociedad. En este caso y partiendo de la diferencia entre infracciones tributarias simples y graves cometidas por la sociedad,se concluiría que el administrador debe responder de las infracciones simples, pero no de las graves, aunque aquél haya participado o colaborado en la infracción. Y esta conclusión viene avalada para las infracciones simples, por la expresa y literal previsión del art. 40. 1 que expresamente así lo establece, y para las graves por aplicación del art. 37. 3 LGT (la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones) aún cuando el administrador no haya realizado actos de su incumbencia, y por otro lado, de una interpretación literal del art. 40. 1 párrafo 2º, al concretar la responsabilidad de los administradores por cese de la sociedad a las 'obligaciones tributarias pendientes', debiendo excluirse de la expresión 'obligaciones tributarias' el concepto de sanciones, tal y como viene sosteniendo la doctrina mayoritaria, al identificar la obligación tributaria --no la deuda tributaria-- con la suma a pagar en concepto de tributo, pero diferenciada de las otras sumas que se deben pagar con motivo de la aplicación del tributo, tales como sanciones, recargo o incluso intereses, debiendo en consecuencia prevalecer la norma general del art. 37. 3 LGT .

En el presente caso, por tanto, no constando que las infracciones incluidas en el acuerdo de derivación hayan sido impuestas por infracciones simples, sino por infracciones graves, es evidente que según el criterio expuesto sería improcedente la derivación de responsabilidad por lo que se refiere a dichas sanciones y ello teniendo en cuenta que los preceptos estudiados no son procedimentales sino sustantivos y por lo tanto que la Ley aplicable para determinar si deben excluirse o no las sanciones del acuerdo de derivación es la que estaba vigente cuando éstas se devengaron y no la vigente cuando se inicio el procedimiento de derivación. El régimen contemplado por dichas Leyes es totalmente diferente pues mientas en la LGT de 1963 las sanciones forman parte de la deuda tributaria, no ocurre lo mismo en la Ley de 2003. En consecuencia entiende la Sala correcto el criterio del Juzgado de instancia cuando entiende que no debe aplicarse la LGT de 2003 con carácter retroactivo cuando se trata de aplicar normas sancionadoras o restrictivas de derechos que no sean más favorables para los contribuyentes, sino más perjudiciales. Lo contrario vulneraria los arts. 9.3 y 25 de la Constitución .

La tesis referida no obstante ha sido matizada por la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, que aunque considera compatibles, como entendía la Sala, los arts. 37. 3 redactado por la Ley 25/1995 y 40.1 de la LGT de 1963 , hace determinadas matizaciones que conviene tener en cuenta. Cabe citar al respecto larecienteSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 29 de enero de 2008que señala:El demandante interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos por entender que la doctrina sostenida por la sentencia impugnada, en el punto controvertido -compatibilidad de lo dispuesto en elartículo 37.3 de la L.G.T. y40.1 a) del mismo texto legal- es contradictoria con la sostenida por las sentencias de contraste, y a tal fin citaS.T.S. de 30 de Enero de 1999ysentencia de la Audiencia Nacional de 3 de Mayo de 2000.

Interesa subrayar que los preceptos cuestionados han tenido diversas redacciones desde 1985. Una primera desde 1985 hasta la reforma de la L.G.T. en 1995. La segunda, desde esta fecha hasta la nueva L.G.T. de 2003, y, otra tercera desde 2003 hasta la actualidad.

A efectos de dilucidar el régimen jurídico aplicable, se hace preciso poner de relieve que la regulación actualmente vigente no ayuda a resolver el problema porque los contenidos de los conceptos jurídicos que maneja -deuda tributaria- no son los mismos. (Hasta el 2003 la deuda tributaria comprendía las sanciones y desde esa fecha las sanciones no conforman la deuda tributaria). Por su parte, en la regulación anterior a 1995 no existía contraposición entre los preceptos enfrentados, por la elemental consideración de que elartículo 37.3 de la L.G.Tno contenía referencia alguna a la exclusión de las sanciones, extremo que configura el núcleo de la problemática a decidir entre 1995 y 2003, pero que insistimos era inexistente con anterioridad.

Este estricto planteamiento temporal obliga a desestimar el recurso, y ello porque las sentencias de contraste contemplan situaciones anteriores a 1995 y aplican el principio de retroacción de la norma sancionadora más favorable, y ninguna de estas circunstancias late en la sentencia impugnada, pues, de un lado, los hechos son posteriores al 20 de Julio de 1995, y, de otra parte, los preceptos analizados lo son en términos de compatibilidad y no en atención a su hipotético carácter contradictorio, y por la retroactividad de las disposiciones favorables en materia sancionadora.

Lo dicho sería bastante para desestimar el recurso,pero conviene poner de relieve que el precepto del artículo 37.3 de la L.G.T. en la redacción de la Ley 25/1995 de Reforma de la L.G.T. no es contradictorio con el artículo 40.1 del mismo texto legal.

Las previsiones contenidas en el artículo 40.1 y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en: 'no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones.'

Al no existir identidad de conductas en las previsiones de ambos preceptos, los mismos son compatibles. La responsabilidad que el artículo 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del artículo 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción. Por eso, el artículo 40.1 posibilita una responsabilidad del administrador, sin que la entidad administrada haya sido sancionada y, en sentido inverso, infracción de la entidad sancionada, sin que exista responsabilidad en el administrador.

En este caso, siendo el actor administrador único, sólo él pudo ser quien materialmente participara en la comisión de las infracciones, consistentes en presentar declaraciones del IVA de los ejercicios 1998 a 2000 sin incluir la totalidad de las operaciones de ingresos realizadas.El tema relativo a si la derivación debe o no comprender las sanciones impuestas al deudor principal requiere tener presente que la jurisprudencia ( SSTS de 28-2-07 , 18-11-05 , 25-3-2004 , 15-7-2000 ), ha señalado que la responsabilidad por sucesión del artículo 72 de la Ley General Tributaria , es de carácter subsidiario. Podría pensarse que dentro de las 'responsabilidades tributarias' se hallan las sanciones, pero el criterio mantenido por la mayoría de los Tribunales es excluirlas del acuerdo de derivación, ya que si el sucesor en la titularidad es configurado como responsable subsidiario debe considerarse de aplicación el art. 37.3 de la LGT , y si bien el mismo precepto pudiera entenderse que es de aplicación general de manera que cederá cuando el articulado específico de cada uno de los considerados por la ley responsables establezca lo contrario, lo cierto es que del artículo 72 de la misma Ley no resulta la declaración explícita de que la responsabilidad se extiende a las sanciones, por más que la exigencia se extienda a la deuda y ésta comprenda también las sanciones conforme al art. 58, porque ello será 'en su caso', lo que rompe la cadena lógica de remisiones que queda alterada por el 'caso' de inclusión en la deuda de la que ha de responder el sucesor, supuesto que no aparece explícito en ningún precepto. Por el contrario el art. 14.3 del RGR extiende la responsabilidad a las sanciones en el caso del responsable partícipe en la infracción, lo que, en principio, no cabe predicar del sucesor, a salvo una declaración o deducción contundente en este sentido. A lo que hay que añadir el principio de personalidad de las penas y sanciones, que inclina a excluir tales del ámbito de responsabilidad del sucesor que no haya participado en los hechos constitutivos de la infracción.

Así las cosas, puede afirmarse que al sucesor en la actividad, por aplicación combinada de los citados preceptos de la LGT, no pueden serle derivadas las sanciones.

No obstante, detenerse simplemente en esta conclusión dejaría abierto el campo a actuaciones fraudulentas tendentes a que el deudor, por el simple hecho de cambiar su forma jurídica, quedara exento del pago de las sanciones que ya le habían sido liquidadas. En definitiva, los artículos 37 y 72 LGT no pueden ser utilizados como norma de cobertura para eludir la aplicación de las normas correspondientes enderezadas a garantizar la efectividad del crédito. Habrá que analizar caso por caso si la sucesión de empresa implica en realidad una alteración subjetiva de la titularidad formal subyaciendo los elementos materiales de la actividad, con la consecuencia de que parte de las deudas con la Administración Tributaria, en concreto las sanciones no abonadas, dejan de ser exigibles por consecuencia de la realización forzada del supuesto de hecho de los artículos 37.3 y 72 LGT . En tales casos, los Tribunales pueden, y deben, apreciar que la aplicación de la norma de cobertura ha sido buscada deliberadamente para evitar el cumplimiento de todo el conjunto de normas ordinariamente diseñadas en garantía del crédito y dar tutela efectiva a ese derecho del acreedor mediante la aplicación de preceptos bien específicamente tributarios, como el artículo 24.2 LGT, bien generales, como el 11.2 LOPJ o el 6.4 del Código civil . No tiene ningún sentido que a la empresa que sucede a otra ateniéndose a los cauces legales le sean exigibles las deudas por sanciones de la sociedad cuyas actividades continúa y a aquella que actúa al margen del derecho se le privilegie con la exclusión automática de las sanciones.

En este caso es patente que la sociedad recurrente es una mera personificación formal de COMAZA SL que, a través de una nueva forma jurídica, ha continuando desarrollando la actividad de la anterior empresa. Las relaciones subjetivas entre los administradores antes examinadas son las que más claramente ponen de manifiesto la identidad. Desde un punto de vista lógico, se trata de indicadores de suficiente entidad como para considerar que se trata de un juego de interposición de meras formas jurídicas.

Entendemos, que todos los elementos considerados dan fundamento a la convicción de que, en este caso, la creación de una sociedad para la sucesión material en la actividad de la sucedida obedece a un propósito preconcebido de dificultar la recaudación tributaria. En tales circunstancias, negar sencillamente la posibilidad de derivación de sanciones tributarias en los supuestos de sucesión de empresa supone dejar abierta la puerta a que por el deudor, por su pura voluntad, se reduzca el importe de sus deudas tributarias en el montante de las sanciones por el simple mecanismo de continuar la actividad empresarial bajo otra denominación, lo que estimamos inadmisible.

QUINTO.-En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todolo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 618/07 interpuesto porVIMASER SOCIEDAD COOPERATIVA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de noviembre de 2006 que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , formulada frente al acuerdo de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT que desestima el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 20 de septiembre de 2004, que decide derivar la responsabilidad solidaria de la mercantil VIMASER SOC.COOPERATIVA por sucesión en el ejerció de la explotación económica de la sociedad COMAZA SL , en contra de la actora para el cobro de las deudas tributarias de la empresa COMAZA, S.L., requiriendo a la primera en el pago de la deuda contraída por la segunda con la Hacienda Publica y que correspondía al impuesto del Valor añadido IVA, de los ejercicios de 1998/2000, cifrándose la derivación dictada en su contra en 117.327,55 € cifrándose la derivación dictada en su contra en 117.327,55 €. y cuya cuantía queda reducida en cuanto a la sanción a 34.339,85€ por aplicación de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, régimen sancionador mas favorable, que se confirman por ser en lo aquí discutido, conformes a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar lanotificación de la anterior resolución. Doy fe.