Sentencia Administrativo Nº 121/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 857/2010 de 07 de Febrero de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0157663

Procedimiento Ordinario 857/2010

Demandante:maina s.a.

PROCURADOR D./Dña. MARIA DE LA PALOMA ORTIZ-CAÑAVATE LEVENFELD

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 121

RECURSO NÚM.: 857-2010

PROCURADOR D./DÑA.: PALOMA ORTIZ CAÑAVATE LEVENFELD

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 7 de febrero de 2013

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 857/2010, interpuesto por MAINA SA, representado por la Procurador Dª Paloma Ortiz Cañabate Levenfeld, contra la desestimación por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional en resolución, recaída el 28 de junio de 2010, en las reclamaciones acumuladas 28/07836/07 y 7837/07, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador DÑA. Paloma Ortiz Cañavate Levenfeld actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la desestimación por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en resolución de 28 de junio de 2010 las reclamaciones acumuladas 28/07836/07 y 7837/07, correspondientes a dos liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003, derivadas de actas en disconformidad, A02- 71241302 y 71241293, por importe de 109.535,04 € y 89.947,60 €.

El TEAR, en su Resolución, desestimó la reclamación relativa a la liquidación al entender que no era procedente la deducción por reinversión aplicada por la entidad actora en sus declaraciones del ejercicio 2002 y 2003, ya que las parcelas transmitidas en ambos ejercicios no formaban parte del inmovilizado material de la sociedad, sino que debían de ser consideradas como existencias, ya que en ellas no se había acreditado que la actora desarrollase actividad económica alguna, desde su compra un año antes, sin entrar a valorar la documentación aportada con la reclamación económico administrativa.

La parte actora alega en la demanda que fue procedente la deducción por reinversión aplicada en sus liquidaciones de los ejercicios 2002 y 2003 ya que formaban parte de su inmovilizado y así se hizo constar en las Cuentas Anuales de la Sociedad, ya que la principal actividad de la entidad es la explotación de las fincas que posee, las cuales, en su inmensa mayoría, están afectas a actividades económicas y no la de compraventa de inmuebles

La defensa de la Administración General del Estado mantiene en la contestación a la demanda que las parcelas trasmitidas no han estado nunca afectas a actividades económicas de la entidad actora y que formaban parte de sus existencias y no de su inmovilizado material, sin que se haya acreditado por la recurrente que las citadas parcelas estuviesen afectas a actividad agrícola o a explotación alguna, siendo la actividad principal de la entidad actora la de compraventa de inmuebles, constando en el acta de conformidad suscrita en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2001 que solo en ese ejercicio vendió 20 parcelas, sin que la documentación aportada ante el TEAR pueda acreditar otra cosa.

SEGUNDO.- Se centra así este recurso contencioso administrativo en determinar si era procedente la aplicación en los ejercicios 2002 y 2003, por parte de la entidad actora, de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el art. 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en la redacción dada al mismo por la Ley 24/2001, de 24 de diciembre, aplicable a este supuesto, en relación a la venta de una parcela en 2001 y otras dos en 2003, situadas en el Polígono Industrial de Vallecas, Madrid (sitio de Las Palomeras o Cuartillas).

El citado art. 36 ter señala:

'1.Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia la letra a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de esta Ley.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

7. Planes especiales de reinversión.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.'

De ello se desprende que la cuestión controvertida en este recurso gira en torno a la calificación que ha de darse a las parcelas transmitidas en ambos ejercicios, para determinar si eran un elemento del inmovilizado material, como sostiene la recurrente, o deben calificarse como existencias, tesis de la Inspección y del TEAR, pues de tal calificación dependerá, entre otras circunstancias, la conformidad a derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, objeto de comprobación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 octubre del 2011 se refiere a la interpretación que debe darse a lo previsto en el precepto reproducido más arriba:

'(1) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo».

(2) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 »; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(3) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial....'

Resulta claro así que el beneficio fiscal previsto en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 está previsto para favorecer a las sociedades en relación a las transmisiones y enajenaciones de elementos que sirvan de forma duradera a la sociedad bien integrados en la estructura productiva de la misma o bien objeto de explotación, como puede ser en el caso de que el elemento patrimonial haya sido objeto de arrendamiento o, en el supuesto más cercano a este recurso, que haya sido objeto de explotación agrícola o de una actividad como la extracción de áridos, tal como pretende la entidad actora.

Es preciso también referirse a las normas que definen estos elementos patrimoniales:

- El artículo 184. 2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación'a la 'actividad social'con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'.De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera',por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir'y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

Además, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables',al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.De ahí que, la calificación de un elemento patrimonial, se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

Es importante también, para entender el concepto de reinversión como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, el examen de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 cuando señala: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.Es decir, se exige la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Se aprecia así que, en la evolución normativa de la cuestión que nos ocupa, tanto cuando constituía una exención por reinversión, como en el sistema de diferimiento o en el actual de deducción en cuota, lo que se exige es que, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, idóneos para acogerse a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden dar lugar a tales beneficios fiscales.

En tal sentido, la Orden de 28 de diciembre de 1994, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, señala de forma expresiva que:

'...Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Tal como señala el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, se convierte así la cuestión controvertida en un problema de prueba, es decir de la acreditación por parte de la actora de que los elementos transmitidos pertenecían al inmovilizado material de la empresa y no a las existencias de la misma, ya que si se pretende la obtención de un beneficio fiscal como es la deducción aplicada por la actora en sus liquidaciones, en ella recae la carga de la prueba, por aplicación de los previsto en el art. 114 LGT aplicable a este supuesto.

TERCERO.- Tal como se deduce del expediente administrativo y de los documentos aportados por la parte actora, las parcelas trasmitidas estaban incluidas en las Cuentas Anuales de la sociedad en el Grupo 220 'terrenos y bienes naturales', sin embargo, la mera inclusión en la contabilidad de la empresa como inmovilizado de la misma no puede suponer, de ninguna manera, que sin más pertenezcan al mismo, sino que puesta en cuestión por la administración tal inclusión, era a la recurrente a la que correspondía acreditar por diferentes medios de prueba que efectivamente realizaba una explotación agrícola o de extracción de materiales en las parcelas objeto de la compraventa controvertida, sin que pueda entenderse que dicha actividad probatoria hay existido en suficiencia para acreditar lo pretendido por la entidad actora.

En los dos ejercicios la recurrente estaba dada de alta en las tarifas del IAE dentro del epígrafe 501. 1 'construcción completa, reparaciones y conservación'y en el epígrafe 722 'transporte de mercancías'. En las Cuentas Anuales de ambos ejercicios se hace constar que el objeto social de la sociedad era el del epígrafe 501. 1. Sin embargo en la página 4 del acta de conformidad, incoada a la entidad actora en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, de 13 de mayo de 2005, se reconoce por la misma que en el ejercicio 2001 se enajenaron 20 bienes inmuebles y que se trataba de parcelas destinadas a la promoción inmobiliaria, con lo que, a pesar de estar inscrita en el precitado epígrafe, es evidente que la actividad principal de la entidad actora era bien distinta de aquella en la que estaba inscrita en el IAE.

De ahí que no pueda considerarse correctamente contabilizada por la empresa en sus Cuentas Anuales la parcela trasmitida en 2002 ya que figuraba contabilizada conjuntamente con otras dos parcelas, un solar, 16 fincas, 5 locales y cuatro edificios en el Grupo 2 del Plan General de Contabilidad 'Inmovilizaciones Materiales', en la cuenta de 'Terrenos y Bienes Naturales'.

Por ello y a partir de ese dato esencial, era a la empresa recurrente a la que correspondía acreditar que las parcelas controvertidas estaban afectas a una explotación agraria o de extracción de materiales y ello no se acredita por ninguno de los documentos que obran en el expediente administrativo ni tan siquiera por los que fueron aportados ante el TEAR y que este rechazó valorar.

En efecto, de esa documentación solo se desprende que se puso un cartel de venta en una parcela o que se realizaron labores de vigilancia en ella, lo cual no tiene nada que ver con su explotación. En las facturas de compra de material como abonos no consta que aparezca la finca a la que van destinadas. La tramitación de una Declaración de Impacto Ambiental en relación a la explotación de una finca, no consta que tenga que ver con las parcelas controvertidas y en todo caso, parece que no ya que se hace para una finca que se encuentra en Castilla La Mancha y no en Madrid.

Todo ello debe implicar la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR impugnada.

CUARTO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, conforme a lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por MAINA SA, representada por la Procurador Dª Paloma Ortiz Cañabate Levenfeld, contra la desestimación por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional en Resolución, recaída el 28 de junio de 2010, en las reclamaciones acumuladas 28/07836/07 y 7837/07, confirmando la misma por ser conforme a derecho, sin pronunciamiento en costas. Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.