Sentencia Administrativo Nº 1217/2016, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 453/2015 de 30 de Mayo de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 30 de mayo de 2016

Esta Sala ha visto La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremoha visto el presente recurso de casación nº 453/2015, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ), de 2 de enero de 2015, dictada en el recurso contencioso-administrativo 247/2010 , interpuesto respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 19 de mayo de 2010, en materia de liquidación por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2003. Ha comparecido como parte recurrida la entidad Central de Serveis Ciencies, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar y bajo la dirección letrada.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia impugnada describe en su Fundamento de Derecho Primero los antecedentes de conflicto a resolver y el camino seguido hasta la resolución de la reclamación económico administrativa, en la siguiente forma:

'1. En fecha 8 de abril de 2008 se iniciaron las actuaciones de investigación y comprobación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L., en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

2. El día 31 de julio de 2008 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad acta de disconformidad, en la que se incluyen tanto los conceptos a los que el obligado tributario prestó conformidad como a los que no la prestó.

3. En el ejercicio comprobado, el Grupo Consolidado 68/98 estuvo constituido por Central de Servéis Ciencies S.L., como sociedad dominante y como sociedades dependientes: Caprabo S.A. (a esta sociedad se extendió diligencia de consolidación - modelo A04-), Estaciones de Servicio Caprabo S.A., Enaco S.A., Supercesta S.A., Alimentación Cárnica S.A., Hiperdescuento Castalia S.A., y Amica 2025 S.A.

4. El 15 de diciembre de 2008 fue dictado el Acuerdo de Liquidación, en el que resultaba una deuda tributaria de 2.353.705,68 euros. En la liquidación se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

a) Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada Caprabo S.A. en concepto de amortización de fondo de comercio.

Se analiza el fondo de comercio adquirido a la entidad Sucesores de Jeremi Verdes S.A., y el generado en la fusión impropia con Sucesores de Jeremi Verdes S.A. y Promotora de Servicios Mallorca S.A. que tuvo lugar en diciembre de 1996.

Mediante acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2002 referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996 la inspección modificó el importe de dichos fondos.

Respecto al fondo de comercio adquirido a Sucesores de Jeremi Verdes S.A. la inspección señala que ' mediante un acto de liquidación dictado por la ONI el 9 de septiembre de 2002..., la Administración ya determinó en su día que no había quedado probado que existiera fondo de comercio alguno fiscalmente deducible de acuerdo con la normativa del impuesto, correspondiendo al obligado tributario, en su caso, haber probado -cosa que no ha hecho- la existencia de tal fondo fiscalmente deducible. (...)...frente a esta acto de liquidación..., el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC (RG 3824-02). Reclamación que el TEAC desestimó íntegramente mediante resolución de 2 de marzo de 2007 '. Por ello incrementa la base imponible en 9.582,72 euros.

Respecto al fondo de comercio generado en la operación de fusión impropia señala que la amortización máxima fiscalmente ascendería a 468.616,03 euros (5% de 9.372.320,58 euros, valor fiscal del fondo) y como el obligado tributario dedujo un importe inferior no procede regularización alguna por este concepto.

En relación con la operación de fusión impropia señala que es la entidad quien ha de determinar a que bienes y derechos concretos ha de imputarse Ia diferencia de 647.011.857 pesetas (3.888.618,36 euros) o por lo menos manifestar en las presentes actuaciones cual es su pretensión al respecto.

b) Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada Caprabo S.A. por incorrecta deducción del fondo de comercio generado en la fusión de Store 2000 S.A.

En el ejercicio 2001 se produce la fusión por absorción de Store 2000 S.A. (sociedad absorbida) por CAPRABO (sociedad absorbente). La escritura de fusión fue otorgada el 28 de septiembre de 2001 y presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el día 1 de octubre de 2001.

Como consecuencia de esta fusión Caprabo S.A. contabiliza un fondo de comercio por importe de 14.735.621,24 euros. En el ejercicio 2003, por este concepto se deduce un importe de 736.781,06 euros.

Caprabo S.A. había adquirido antes de la absorción su participación en Store 2000 S.A. (50% de su capital) a la sociedad holandesa Ahold España B.V.

En acuerdo de liquidación de fecha 29 de enero de 2007 referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 no se admite la deducibilidad fiscal de este fondo de comercio 'al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley '.

Siguiendo el mismo criterio, la inspección no admite su deducibilidad fiscal pues la entidad no ha aportado prueba alguna del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS .

c) Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada Caprabo S.A. por una operación de escisión realizada en el ejercicio 1998/1999.

Mediante escritura pública de escisión parcial otorgada el 30 de julio de 1999 (inscrita en el Registro Mercantil el 9 de septiembre de 1999) Caprabo S.A. escindió parcialmente su patrimonio, traspasando en bloque a favor de Caboel S.A, (que dejó de formar parte del grupo en el ejercicio 1999/2000) todos los inmuebles que eran de su propiedad, incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero de que era titular. Todos los inmuebles transmitidos, salvo dos (uno en el que estaba la sede social y logística y un terreno), eran establecimientos en los que Caprabo S.A. ejerce su actividad de venta en supermercados y autoservicios. Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

Esta operación fue objeto de regularización en actuaciones inspectoras que finalizaron con acuerdo de liquidación dictado el 29 de enero de 2007, referido al Impuesto de Sociedades del periodo 31/12/1998 a 30/12/1999. En esta liquidación se señala que a esa operación no le es aplicable el régimen especial porque el patrimonio traspasado no forma una rama de actividad en CAPRABO y, además, no existe un motivo económico válido. En consecuencia considera de aplicación los apartados 2 , 3 y 11 del artículo 15 de la LIS , por lo que entiende que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor contable de los inmuebles transferidos y su valor de mercado, que cifra en 13.022,854.252 pesetas (78.268.930,39 euros). En dicho acuerdo también se indica que a esa renta le es aplicable el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios solicitado por la entidad, fijando, de esta forma, el importe que correspondería llevar a la base imponible.

La renta a integrar en el ejercicio 2003 se cifra en 4.806.534,15 euros, según cálculos que figuran en el expediente y conforme al procedimiento elegido por el obligado tributario; incrementándose la base imponible en dicho importe.

d) Intereses de demora.

Finalmente, se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

5. Contra el mencionado Acuerdo de Liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución de 26 de enero de 2009, dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,

6. Por otra parte, tras la incoación y tramitación del expediente sancionador, por las posibles infracciones derivadas de la tributación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003, el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó, con fecha 25 de junio de 2009, acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, en el que se impone una sanción por importe de 127.000,07 euros.

7. Contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación así como contra el Acuerdo sancionador (sólo en la parte de la cuantía de la sanción relativa a los ajustes en disconformidad cuyo importe es 124.205,17 euros) la entidad formuló sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron desestimadas por la Resolución de 19 de mayo de 2010, aquí recurrida.'

SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo que la entidad Central de Serveis Ciencies, S.L. interpusiera contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fue tramitado por la Sección Segunda de la misma con el 247/2010, dictándose sentencia, de fecha 2 de enero de 2015 , con la siguiente parte dispositiva:

'F A L L A M O S: Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de mayo de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la expresada resolución por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, salvo en lo relativo a la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store 2000, por ser este particular conforme a Derecho, con las consecuencias inherentes a dicha declaración.'

TERCERO.- El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 13 de marzo de 2015, en el que solicita su anulación y sustitución por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-La representación procesal de Central de Servéis Ciencies S.L. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 12 de junio de 2015, en el que solicita la declaración de su inadmisión y subsidiariamente, su desestimación, y también de forma subsidiaria, para el caso de estimarse el recurso, que se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones formuladas en la demanda.

QUINTO.-Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del diecisiete de mayo de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de enero de 2015 , estimatoria parcial del recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 19 de mayo de 2010, la que anula, en la medida en que declara procedentes las deducciones correspondientes al fondo de comercio de Sucesores de Jeromi Verdes, S.A., así como la aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Título VIII, del Capítulo VIII, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de CABOEL, S.A., en la que declara concurrir el requisito de motivo económico válido.

SEGUNDO.- El recurso de casación del Abogado del Estado se articula con dos motivos, ambos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero de ellos, se alega infracción de los artículos 66 , 70.3 . y 106.5, en relación con los artículos 29.2.f ), 140 y 141 de la Ley General Tributaria de 2003 , en lo que respecta a las facultades de comprobación por parte de la Administración de ejercicios prescritos en cuanto afecte a ejercicios no prescritos, invocándose igualmente la vulneración de las Sentencias de esta Sala de 19 de enero de 2012 (casación 3726 ), 20 de septiembre de 2012 (casación 6330/2010 ), 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/2011 ), 6 de noviembre de 2013 (casación 4319/2011 ) y 19 de diciembre de 2013 (casación 2883/2012 ).

También se consideran infringidos los artículos 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 97, apartados 2 b ) y 4 de la citada Ley 43/1995 , en relación con la jurisprudencia relativa al concepto de 'rama de actividad'.

Se alega igualmente la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , sobre la necesaria existencia de motivo económico válido, en relación con el artículo 14 de la Ley General Tributaria , del que resulta una interpretación restrictiva del precepto citado y con los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/19989 y con el artículo 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

Ha de indicarse que también se alega dentro del mismo motivo infracción de las normas de la sana crítica en relación con la valoración de la prueba, por entender el Abogado del Estado que la efectuada por la Sala de instancia es arbitraria e irrazonable.

TERCERO.- El primero de los motivos formulados por el Abogado del Estado tiene relación con el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, en el que se dice:

'El primer motivo de impugnación contenido en la demanda se refiere a 'la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes S.A. y de la fusión de Compañía de Comercio Balear S.A., Promotora de Servicios Mallorca S.A., Panificadora Anoia S.L. y Sucesores de Jeromi Verdes S.A.'.

Al respecto, señala la demanda que este ajuste de inspección que mantiene la resolución del TEAC que ahora se impugna tiene su origen en el acta incoada por la Inspección a Caprabo el 14 de junio de 2002, en virtud de la cual la Inspección consideró que una parte del fondo de comercio aflorado en la fusión debía ser imputado a los bienes y derechos adquiridos en la misma, sin que dicha imputación pudiera tener efectos fiscales. Contra dicho Acuerdo de Liquidación relativo al ejercicio 1996 y concepto IS, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, resolviéndose dicha reclamación el 2 de marzo de 2007.

Añade la demanda que la resolución recurrida reproduce los Fundamentos de la mencionada Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007, en los que se indica que la diferencia de fusión admitida por la Inspección generada por la fusión impropia tiene eficacia fiscal en los ejercicios siguientes a 1996 en la parte de valor atribuida por la Inspección a los bienes y derechos adquiridos, lo que contradice la tesis de la inspección.

El Abogado del Estado, por su parte, señala en su contestación a la demanda que la mencionada resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007 fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiéndose dictado por esta Sala la correspondiente sentencia en fecha 6 de mayo de 2010 , que estimó el recurso por considerar que había prescrito el derecho a practicar liquidación en relación con el IS del ejercicio 1996, al haber incumplido en su día la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Planteada la cuestión en los términos expuestos, debemos comenzar por analizar la eficacia extintiva que a efectos de este recurso tiene la prescripción apreciada por la Sala en su sentencia de 6 de mayo de 2010 respecto del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el ejercicio 1996, teniendo en cuenta que dicha sentencia quedó firme al haberse dictado por el Tribunal Supremo en fecha 12 de enero de 2012 auto de inadmisión en el recurso de casación (nº 3287/2010) que se interpuso contra la misma por el Abogado del Estado.

A este respecto, la Sala ha examinado su propia doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la cuestión suscitada, referida a las posibilidades de actuación de la Administración en los ejercicios posteriores al prescrito.

De acuerdo con dicha doctrina, la declaración correspondiente al IS de un ejercicio prescrito queda intangible, manteniéndose en su integridad no sólo la inexigibilidad de la obligación tributaria, por estar prescrita, sino los elementos componentes de dicha obligación, que la actividad comprobadora no analiza, pero ello no significa que, a los meros efectos de integrar la comprobación de ejercicios sucesivos no mantenga la Administración, bajo el ulterior control jurisdiccional, la facultad de calificación jurídica de las relaciones de las que derivan efectos fiscales en tales ejercicios no afectados por la prescripción, pues interpretar lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podría regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente [en este sentido se pronuncia la STS de 8 de noviembre de 2012 , con cita de la STS de 11 de marzo de 1999 (RC 62/1996 )].

Asimismo, en relación con la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado, contabilizado y acreditado en un ejercicio que en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras se hallaba ya prescrito, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de octubre de 2012 , con cita de la dictada el 19 de enero de 2012 , ha establecido que la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad, concluyendo que no se puede excluir la posibilidad de que ' dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos '.

Ahora bien, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que lo que realmente se pone en cuestión con la actuación de la Administración es la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la recurrente en el ejercicio 1996, que es precisamente el ejercicio respecto del cual se apreció la prescripción. Esto es, una vez declarada en firme la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996, en el que la recurrente optó por acogerse al régimen especial de fusión que comportaba la neutralidad fiscal, lo que no puede pretender válidamente la Administración es dejar sin efecto esa opción atacándola indirectamente mediante actuaciones de comprobación referidas a ejercicios posteriores, porque el régimen especial de neutralidad fiscal al que debía quedar sometida la fusión ya quedó consolidado, resultando, por tanto, inatacable desde el mismo instante en que operó la prescripción.

Por tanto, en la medida en que ahora se cuestiona la propia existencia del fondo de comercio generado en el ejercicio 1996, la posición de la Administración no puede ser acogida, pues una cosa es que la Administración ejerza en los años posteriores al prescrito sus facultades de investigación y comprobación a fin de asegurar que los efectos fiscales que se produzcan en éstos guarden la debida coherencia cualitativa y cuantitativa con el planteamiento inicial, es decir, con la opción elegida por la recurrente, y otra bien distinta es intentar aprovechar aquellas facultades para reabrir el debate, ya cerrado por la prescripción, sobre la misma existencia del fondo de comercio tal y como quedó configurado en la declaración correspondiente al ejercicio 1996 en que se generó.

En consecuencia, la indicada prescripción proyecta sus efectos sobre la aplicación íntegra de las normas reguladoras del régimen especial de tributación, del que la neutralidad fiscal -como hemos declarado- es el eje vertebrador y en el que el hecho imponible es la operación societaria de fusión, sin que sea admisible, tras la concurrencia de la prescripción, alterar individualmente o por vía de corrección o modificación determinadas partidas que configuran o delimitan el hecho imponible, pues la neutralidad fiscal se predica de la total o universal transmisión de los elementos patrimoniales, considerados desde una perspectiva holística.'

Frente a lo expuesto, se alza el Abogado del Estado en el primer motivo, con invocación de los preceptos anteriormente reseñados como infringidos, argumentando que de ellos resulta claramente la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusión sobre ejercicios posteriores no prescritos. En definitiva, de estos preceptos resulta que la Administración tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidatoria sí ha prescrito. A este respecto, se afirma que la sentencia vulnera, también, la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la recogida en Sentencias de 19 de enero de 2012 - casación 3726-; 20 de septiembre de 2012 -casación 6330/2010 -; 14 de noviembre de 2013; -casación 4303/2011 -; 6 de noviembre de 2013- casación 4319/2011 - y 19 de diciembre de 2013 -casación 2883/2012 -. Igualmente, considera que la sentencia vulnera al estimar este motivo, los artículos 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , de 22 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, aplicable al caso 'ratione temporis' y jurisprudencia relativa a los mismos al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico válido y no deducible.

En cuanto al segundo motivo, se dirige contra la sentencia impugnada, que tras exponer el contenido de la dictada por esta Sala en 19 de junio de 2013, en el recurso de casación 5665/2010 (que a su vez transcribe parcialmente la de esta Sala de 19 de junio de 2013, recurso de casación 4665/2010) llega a la siguiente conclusión plasmada en el Fundamento de Derecho Decimoprimero:

'De este pronunciamiento se desprende que CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su 'rama de actividad inmobiliaria', que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la 'no sujeción' a dicho Impuesto, de forma que no se grava la 'liquidez del adquirente', y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de 'rama de actividad', le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII , de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: 'Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.'

En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una 'rama de actividad' que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.'

Pues bien, el Abogado del Estado, en el segundo motivo, alega infracción del artículo 97, apartados 2.b ) y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades aplicable al caso ' ratione temporis' en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de 'rama de actividad' a efectos de aplicación de régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de dicha Ley que, superando la doctrina inicial que cita la sentencia que se recurre, ha entendido, por ejemplo en la Sentencia de 20 de junio de 2014 (recurso 3569/2011 ) que, en este impuesto, diferenciándolo expresamente del IVA, es necesario que exista dicha 'rama de actividad' en el transmitente y el adquirente. En relación con este mismo motivo, artículo 110.2 de la Ley 43/1995 sobre necesaria existencia de un motivo económico válido en la operación para acogerse al régimen del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley en relación con el artículo 14 de la Ley General Tributaria 58/2003 del que resulta la interpretación restrictiva del precepto citado y con los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 y con el artículo 11.1 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

En fin, también alega el Abogado del Estado, infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el Tribunal una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera, por ello, los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello, en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba, como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación de los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

Con base a todo ello, solicita se dicte sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en su día impugnada.

CUARTO.- La representación de la parte recurrida opone:

1º) Defectuosa utilización de la técnica casacional que debiera determinar la inadmisión ad liminedel recurso sin entrar en el fondo del recurso. Concretamente:

- Existe una defectuosa técnica casacional por confusión de motivos. El recurso de casación es un recurso extraordinario que tiene por objeto la depuración de los errores concretos de la sentencia recurrida, pero que no permite plantear de nuevo el debate de forma global, en todos sus términos jurídicos y fácticos, como si se tratara de una primera instancia. Así, el segundo motivo del recurso de casación adolece de la debida técnica casacional, generando indefensión a esta parte que desconoce de qué motivo concreto debe defenderse al mezclarse y confundirse motivos fácticos y jurídicos, convirtiendo el recurso extraordinario de casación en una nueva instancia. De esta manera, la parte recurrente pretende, fraudulentamente, discutir los hechos fijados por la sentencia de instancia (la existencia de una previa rama de actividad y de un motivo económico válido) junto al debate jurídico de si es necesario la preexistencia de la rama de actividad y el concepto de motivos económicos válidos. El Tribunal Supremo ha permitido la conexión cuando nos encontramos ante infracción de preceptos similares o se refieren al mismo debate jurídico, pero no es posible la acumulación de motivos diferentes porque entraña una confusión y una indefensión para el recurrido. En el presente caso, es notorio y evidente, que no puede mezclarse los motivos jurídicos por infracción de la LIS con la irracional valoración de la prueba, pues son dos motivos de naturaleza radicalmente diferente. Así pues, es doctrina, clara y reiterada, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sobre el hecho de que en el recurso de casación nos encontramos ante un recurso extraordinario que exige una especial concreción en los motivos de casación, puesto que no nos encontramos ante una tercera instancia que permita una total revisión del pleito, sino ante una depuración de los posibles errores de la sentencia (entre otras, STS 27 de noviembre de 2000 -rec. cas. 5694/1994 -). Por todo ello, procede la inadmisión del segundo motivo de casación.

- Defectuosa técnica casacional por imposibilidad de revisar la prueba, salvo que sea arbitraria o irracional. Ya hemos manifestado que la recurrente con la interposición del recurso de casación pretende la modificación de dos hechos declarados en la sentencia: la existencia de rama de actividad y la concurrencia de motivos económicos válidos. Sin embargo, la valoración de los hechos está excluida del recurso de casación, cuya función esencial es nomofiláctica, es decir, su objeto es garantizar la interpretación uniforme de la norma (ius constitutionis) sobre los intereses de las partes (ius litigatoris). Sólo en los casos en que la valoración de la prueba es ilógica y absurda cabe la valoración de los hechos (entre otras, STS de 17 de febrero de 2012 -rec. cas. 6211/2008 -). Por ello, procede la inadmisión de los motivos de casación puesto que se tratan de fundar en unos hechos diferentes a los declarados por la sentencia y, por tanto, el segundo motivo en su integridad porque se asienta en una pretendida modificación de los hechos declarados.

- Defectuosa técnica casacional, por cuanto el motivo de casación se funda en hechos distintos a los declarados en la sentencia. Los hechos son inatacables por no haberse justificado, ni siquiera intentado, acreditar su irracionabilidad. Atendido el carácter extraordinario del recurso de casación que se limita al objeto delimitado por el recurrente, el recurso debe ser desestimado en la medida en que el fallo de la sentencia recurrida no se modificaría al permanecer los hechos en que se funda el fallo inamoviles. A estos efectos, destacar que el objeto del recurso de casación no son los Fundamentos Jurídicos, sino el fallo de la sentencia, tal y como destaca la constante jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 18 de febrero de 1997 -rec. cas. 4673/1993 -), por lo que debe rechazarse de plano el recurso de casación, en la medida en que, el razonamiento jurídico del recurrente, no afectaría a los hechos y, por lo tanto, no modificará el fallo de la sentencia. Así pues, siendo la ratio decidendide la sentencia recurrida una cuestión de prueba, ésta no tiene acceso al recurso de casación, la discusión jurídica planteada por el recurrente no guarda relación con los hechos probados en la sentencia, por lo que el recurso de casación debe ser inadmitido en cuanto a su motivo segundo. En conclusión, procede la inadmisión del recurso por carecer manifiestamente de fundamento.

2º) Oposición al primer motivo de casación por infracción de la cosa juzgada. De conformidad, con la sentencia de instancia, la Administración no puede reabrir el debate, violando la cosa juzgada declarada. Así, la sentencia destaca que la existencia de un fondo de comercio es un tema cerrado por la declaración en sentencia sobre el ejercicio 1996. La actuación administrativa está modificando el contenido de la sentencia de 6 de mayo de 2010 que declaró prescrito y cerró, según las normas de prescripción vigentes en el año 1996, el debate sobre la existencia del fondo de comercio. Lo contrario atenta a la seguridad jurídica de esta parte y a los efectos de cosa juzgada. En conclusión, no es posible modificar el estado jurídico creado por la cosa juzgada de una sentencia firme y la normativa aplicable a la misma (las normas de prescripción en el año 1996) mediante la aplicación de normas posteriores no contempladas en la sentencia. Por ello, procede la desestimación del primer motivo de casación.

3º) Oposición al primer motivo de casación por inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT ni de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Así:

- No existe la vulneración denunciada, por cuanto la sentencia de instancia anula la regularización practicada al entender que desvirtúa el funcionamiento del régimen de neutralidad fiscal.

- No existe infracción del ordenamiento jurídico, por cuanto la conclusión anulatoria de la liquidación practicada se deriva de los efectos de cosa juzgada material de la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2010 .

-Inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT de 2003 , por cuanto dicha ley no resulta aplicable ratione temporisal presente caso.

- Inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT de 2003 , por cuanto la posibilidad de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos para regularizar ejercicios no prescritos sólo puede admitirse en casos de fraude de ley.

4º) Oposición al segundo motivo de casación porque no es necesaria la preexistencia de la rama de actividad.

5º) Oposición al segundo motivo de casación porque no es necesaria la una rama de actividad preexistente y basta la simple aptitud objetiva de constituir una unidad económica.

6º) Subsidiariamente, para el caso de que se estimase el recurso de casación, procedencia de resolver todos los fundamentos invocados en la instancia.

7º) Procede la condena en costas a la Administración recurrente; suplicando a la Sala dicte sentencia por la que:

'- Inadmita el recurso de casación;

- Subsidiariamente, desestime en su integridad el recurso interpuesto confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos, con eventual planteamiento previo de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente;

- Subsidiariamente, para el supuesto de que esa Sala a la que nos dirigimos desestimase los anteriores pedimentos y estimase el presente recurso de casación, se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola íntegramente.'

Y por otrosí digo, solicita que 'con carácter previo a una eventual desestimación del recurso de casación interpuesto, y si esa Sala considera que no existe un concepto unívoco de 'rama de actividad', el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que verse sobre:

'1.- Si desde la Directiva cabe someter escisiones parciales para el disfrute del régimen de neutralidad fiscal, a una condición como la preexistencia de rama de actividad que se derivaría de una interpretación del artículo 97.2.b) de la LIS en relación con el artículo 97.4 de la LIS .

2.- Si resulta posible exigir la existencia de la rama de actividad, al menos de forma incipiente, en la entidad escindida.

3.- Si resulta posible concluir la no sujeción de la operación de escisión al Impuesto sobre el Valor Añadido y, al mismo tiempo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades por el incumplimiento del mencionado requisito, siendo así que, desde la disciplina comunitaria, ambas regulaciones pivotan sobre el principio de neutralidad fiscal'.

QUINTO.-Expuestas las posiciones de las partes, comenzamos nuestra respuesta al primero de los motivos formulados, para lo cual debemos partir de que el ejercicio liquidado era el 2003, por lo que no era de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria, que entró en vigor en 1 de julio de 2004, no pudiendo por ello tomar en consideración los preceptos de la misma que según el recurso de casación se consideran infringidos.

La precisión anterior resulta trascendente porque así como la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos dio lugar a la incorporación de un apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, luego objeto de nueva redacción por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la aplicación de deducción de cuotas de anteriores ejercicios, no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que extendió a las mismas el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar en el artículo 106.4 : 'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Y es que teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, por tanto, como hemos dicho a partir del 1 de julio de 2004.

Y si la Ley 58/2003 no resulta de aplicación al presente caso, tampoco resulta aplicable las sentencias de esta Sala que se citan en el recurso, pues todas ellas se refieren a compensación de bases negativas.

Un caso similar al que nos ocupa fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2015 (recurso de casación 3180/2013 ), en la que se dijo:

QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar.

La parte recurrida alega que como la Ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación.

Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 ( cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho.

Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ).

En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración.

En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos.

En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003.'

Dicho lo anterior, carece de base sostener respecto de la deducción por la citada amortización del fondo de comercio, la vulneración de los artículos de la Ley General Tributaria de 2003 invocados en el motivo, que queda por ello desestimado.

SEXTO.- En cuanto al segundo motivo, ante todo hemos de referirnos a la pretensión de inadmisibilidad opuesta por la parte recurrida.

En efecto, como anteriormente se puso de relieve, la parte recurrente alega defectuosa técnica casacional por confusión de motivos; mezclando cuestiones jurídicas, tales como la previa existencia de rama de actividad y concurrencia de motivo económico válido, con la valoración de los hechos, lo que le ocasiona indefensión por desconocer de qué motivo concreto debe defenderse.

Pues bien, como en otras ocasiones hemos indicado se exige, por la especial naturaleza del recurso de casación, que los motivos en los que se funde deben formularse separadamente diferenciando los razonamientos jurídicos en los que se pretende amparar, pues no cabe que el Tribunal reconstruya el debate, y también por otro lado la citada confusión puede hacer sufrir una defensa plena del recurrido. El no observar los requisitos exigidos, art. 92.1 de la LJCA puede conllevar una declaración de inadmisibilidad, excepto, claro está, que o bien sin necesidad de reelaborar los motivos hechos valer, quepa separar unos y otros salvando las dudas que pudiera suscitar la falta de individualización, o bien las circunstancias o características del supuesto contemplado requiera la exposición conjunta de los motivos que contra la sentencia se formula por la interrelación que exista entre ellos.

En el caso que nos ocupa, respecto de la cuestión referida a la exigencia de rama de actividad en la transmitente, existe una evidente desconexión con la ratio decidendi de la sentencia.

Pero, siendo cierto lo anterior, y aún siendo cuestiones diferentes la cuestión del diferimiento en relación con la existencia de rama de actividad en la transmitente y doctrina jurisprudencial al respecto, y la cuestión relativa a la concurrencia de motivos económicos válidos, es innegable que es de apreciar una cierta interrelación entre ambas cuestiones, en tanto que para la aplicación del régimen especial de diferimiento se precisa la concurrencia de ambos requisitos; lo que a criterio del Sr. Abogado del Estado ha aconsejado tratar ambas cuestiones en un único motivo de casación.

Desde luego, ambas cuestiones presentan características tan propias que ninguna necesidad existía para su tratamiento conjunto, pero es lo cierto que a pesar de haberse tratado conjuntamente sin separación, tampoco ha existido dificultad para distinguir una y otra cuestión, no sufriendo al respecto la justificación y razonamientos que las han acompañado, sin que se hayan creado dudas o incertidumbres que impidieran o dificultaran identificar las mismas y las razones en las que se apoyan. A lo que ha de añadirse que al planteamiento que realiza la recurrente, al partir de que no existe rama de actividad, le resulta coherente que cuestione su realidad, lo que conlleva necesariamente impugnar la valoración de la prueba.

Por todo ello, la inadmisibilidad del motivo preconizada por la recurrida no puede prosperar.

SEPTIMO.- Rechazada la inadmisibilidad opuesta por la representación procesal de la parte recurrida, hemos de decir que el Abogado del Estado describe la operación de escisión llevada a cabo, por la cual se escindió parcialmente del patrimonio de CAPRABO, S.A., traspasando en bloque a favor de CABOEL, S.A. todos los inmuebles de su propiedad incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero; considerando la Inspección que no es de aplicación el régimen especial porque el patrimonio traspasado no forma parte de una rama de actividad en CAPRABO, y, además, no existe motivos económicos válidos. Afirma que respecto del primer punto, la existencia de rama de actividad, la sentencia de instancia se remite a la del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , y considera que hay que aplicar el beneficio al haberlo tenido en el IVA y no ser necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente; además, existe motivo económico válido. Considera el Abogado del Estado que no son correctos estos pronunciamientos de la sentencia: A) No es válida la remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , pues se trata del IVA en este caso y no del Impuesto sobre Sociedades, siendo necesario que exista rama de actividad en la transmitente, como declaró así el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de julio de 2014 . B) no existe motivo económico válido, pues atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerarse la aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como una rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles, cuando la empresa recurrente que procedió a la escisión sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas; sin haber transmitido ningún empleado y continuando la gestión de los inmuebles por la misma empresa que los cedió.

A la vista de los términos en los que se formula este motivo de casación por parte del Sr. Abogado del Estado, ha de convenirse que no se ha hecho una correcta lectura de los términos de la sentencia o estos no se han entendido, tal y como denuncia la parte recurrida al oponerse a este motivo cuando afirma que 'La sentencia recurrida es rotunda al afirmar en su Fundamento Jurídico Décimo Primero que la rama de actividad existe en el momento de la escisión. En consecuencia todo el razonamiento del Abogado del Estado en relación con la necesidad de existencia al momento de la escisión de la rama de actividad es indiferente porque la sentencia considera que sí existía al momento de la escisión. El debate no es jurídico, sino fáctico, y los hechos no pueden ser discutidos. Por lo tanto, aunque aceptáramos el razonamiento del Abogado del Estado en cuanto a la necesidad de preexistencia no afectaría al fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional, motivo por el que debe inadmitirse el recurso de casación.'

Efectivamente, los términos de la sentencia son inequívocos, centra la cuestión en relación con la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de la entidad CABOEL, S.A., remitiéndose a la sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de diciembre de 2014, recaída en el recurso 395/2008 , que a su vez se remitía a la de este Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 -recurso de casación 4665/2010-, 'dictada en relación con la impugnación de la liquidación del IVA, por esa operación de escisión de rama de actividad'.

Recordemos que la citada Sentencia del Tribunal Supremo trata sobre la misma operación que nos ocupa pero respecto de la sujeción o no al IVA de ésta. Ya advertía la citada Sentencia que 'Ciertamente la Sala omite examinar en la sentencia recurrida la correcta aplicación o no del régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la escisión parcial realizada, porque en el fundamento QUINTO sólo se pronuncia sobre el tratamiento a efectos del IVA de la citada operación dado el objeto del recurso.

Siendo todo ello así, no es posible resolver ahora en este recurso una cuestión que afecta al Impuesto sobre Sociedades, máxime cuando previamente no formula un motivo por incongruencia omisiva'. No está de más poner de manifiesto que en la Sentencia a que nos venimos refiriendo se recogía la siguiente fundamentación de la de instancia:

'El fondo del asunto se refiere al tratamiento a efectos del IVA de la operación de escisión parcial llevada a cabo en 1999. Se trata de una operación documentada en escritura pública de 30 de julio de 1999 (folios 712 a 734 del expediente), de escisión parcial de CAPRABO, SA, que traspasa en bloque la parte de su patrimonio integrada por sus bienes inmuebles, tanto los que son de su propiedad como los derechos sobre contratos de arrendamiento financiero, a favor de CABOEL, SA, que es una entidad que -al igual que CAPRABO- forma parte del grupo consolidado 68/98.

En la cláusula 16ª de la escritura ambas partes acuerdan acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS).

A efectos del IVA, que es el que contemplamos en este recurso, CAPRABO SA consideró como no sujeta la operación, en virtud del artículo 7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), que señala que no están sujetas al Impuesto diversas operaciones, y entre ellas:

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso 367/2002 ), con base en la jurisprudencia comunitaria que cita y en el artículo 97 LIS , señala que para que una operación quede al margen de su sujeción al IVA no es necesaria la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, sin que '...basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de la sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'

Hemos de analizar, por tanto, si la operación a que nos referimos supuso la transmisión de '...una rama de actividad empresarial...', en los términos del artículo 7 LIVA , o '..un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', en palabras de la STS que hemos citado.

Desde la perspectiva de la sociedad transmitente, esto es, de CAPRABO, sus inmuebles no constituían una rama de actividad con anterioridad a la transmisión, pues el negocio de CAPRABO es el comercio al por menor de productos alimenticios, y no el arrendamiento de inmuebles.

Es más, sin perjuicio de que CAPRABO destinase sus inmuebles a sede social y plantas de venta, también tenía cedidos a terceros mediante contraprestación espacios en sus plantas de venta y dicha actividad continuó siendo desarrollada por la recurrente tras la operación que comentamos, lo que abunda en la idea de que no hubo transmisión de rama de actividad. En efecto, en la diligencia de inspección nº 46, de 9 de junio de 2005 (folios 704 a 711 del expediente), CAPRABO reconoció a la inspección que desarrollaba una actividad de arrendamiento antes de la operación de escisión, y que después de la escisión de los inmuebles continuó tal actividad y realizó nuevos contratos, si bien los arrendamientos ya no los realizó a título de arrendador sino de subarrendador.

Por otro lado, si consideramos con la STS citada una rama de actividad como '...un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', la transmisión de los bienes inmuebles debe incluir los medios personales y materiales para su gestión. En este caso, de acuerdo con la diligencia nº 46 antes citada, la recurrente tenía abiertos, en los ejercicios objeto de inspección, un total de 287 centros, con una superficie total de venta de 262.996 m² y 7410 trabajadores, si bien, como consecuencia de la escisión no se traspasó ningún trabajador de CAPRABO SA a CABOEL, SA, para la gestión, administración y explotación del patrimonio inmobiliario transmitido, de acuerdo con las manifestaciones de la recurrente recogidas en la indicada diligencia. Así las cosas, parece difícil sostener que los bienes inmuebles de la recurrente trasmitidos constituyan un conjunto patrimonial que pueda funcionar de forma autónoma o por sus propios medios, cuando la transmisión no incluye ningún elemento personal.

Por tales razones, coincidimos con la liquidación tributaria y Resolución del TEAC impugnada en la consideración de que el patrimonio inmobiliario escindido de la recurrente no es una rama de actividad, lo que supone que no sea de aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7 LIVA examinado y que, por tanto, la operación quede sujeta al IVA.'

Y frente a esta tesis sostenida por la Sala de instancia el Tribunal Supremo afirma que: 'Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.

Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008, con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.

Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios'.

En definitiva, a pesar de los términos de la sentencia de instancia, el Tribunal Supremo no entra sobre la cuestión de si existía rama de actividad o no en la transmitente, pues ello resultaba innecesario a efectos de determinar la sujeción o no al IVA de la citada operación.

La Sala de instancia autora de la sentencia ahora impugnada, como se observa, deja imprejuzgada dicha cuestión desde el punto y hora que no entra sobre la misma, la omite absolutamente porque parte del supuesto equivocado de que el Tribunal Supremo ha considerado que ha habido una escisión de rama de actividad, cuando, como se ha dicho, el Tribunal Supremo no entra sobre dicha cuestión a efectos del IVA, y expresamente deja de manifiesto que siendo su determinación, esto es previa existencia de rama de actividad en la transmitente, carecía de relevancia alguna en el IVA; limitándose a examinar si la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de la entidad CABOEL, S.A. tenía o no motivo económico válido.

No existe, pues conexión entre la ratio decidendi de la sentencia y el motivo de casación hecho valer por el Abogado del Estado, si dejó imprejuzgada la Sala de instancia la referida cuestión, como se ha visto, lo propio era impugnar la sentencia por la omisión padecida, pero no, tal y como hace, mediante la formulación de un motivo de casación por error 'in iudicando', consistente en que 'es necesario que exista dicha rama de actividad en el transmitente y el adquirente', porque esta cuestión no fue enjuiciada. En modo alguno se niega en la sentencia recurrida que no sea necesario la rama de actividad en la transmitente, sino que erróneamente considerando que así lo había declarado el Tribunal Supremo, lo da por supuesto, esto es, que sí existía la rama de actividad en el transmitente; lo que conduce a la conclusión que ofrece la parte recurrida, esto es, que no estamos ante una cuestión jurídica, sino fáctica.

Por último, en cuanto a la necesidad de concurrencia del requisito de motivo económico válido, la sentencia impugnada, aún cuando sea por transcripción del Fundamento de Derecho Decimotercero de la dictada por la propia Sala en 18 de diciembre de 2014 -recurso contencioso-administrativo 305/2008- declara:

'Pues bien, en el presente caso, como se desprende del expediente, y así queda puesto de manifiesto por los representantes de las sociedad afectadas, la escisión respondió a una estrategia del Grupo CAPRABO cuya finalidad era tener diversas sociedades que desarrollaran actividades específicas y de forma autónoma de las demás, de forma que, la parte inmobiliaria se concentrara en la entidad CABOEL, encargada, según su objeto social, en la propiedad y explotación de los inmuebles del Grupo.

Con la centralización de esta actividad en CABOEL, se pretendía la mejora de la gestión y optimización de costes operativos, con repercusión en la competitividad y concurrencia con otras empresas del sector.

En este sentido, la actora ha cumplido con la carga de la prueba, mientras que por la Administración no se ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal'.

De conformidad con lo expuesto, procede la estimación del presente motivo de impugnación, dado que la mencionada operación de escisión podía acogerse a los beneficios del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.'

Pues bien, el Abogado del Estado se limita a decir que 'Sobre el examen de si la operación de escisión se ampara en verdaderos motivos económicos válidos: La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo que se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva', recordando la doctrina jurisprudencial al respecto y nada más. Lo cual carece de fuerza de convicción suficiente para desvirtuar el parecer de la Sala de instancia de la concurrencia de motivo económico válido en los términos antes expuestos.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

OCTAVO.- Al no ser acogidos ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto y ello ha de hacerse con imposición de costas, si bien que la Sala, atendiendo a la complejidad del asunto y al trabajo realizado, y haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los derechos de la parte recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- DESESTIMAR el presente recurso de casación número 453/2015, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 2 de enero de 2015, dictada en el recurso contencioso-administrativo 247/2010 . 2.- CONDENAR en costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia.