Sentencia Administrativo Nº 1223/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1707/2010 de 07 de Abril de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a siete de abril de 2014.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 1223

En el recurso contencioso administrativo nº 1707/10, interpuesto por MICUNA SL., representado por el Procurador Sra. Rodriguez Gil, contra resolución del TEARV de fecha 27-05-2010, en reclamaciónes nº 46/360 8136-37/2009, formuladas contra acuerdo desestimatorio en rº de reposicion interpuestos contra liquidaciones provisionales practicadas por IRPF-Retenciones de Trabajo personal correspondientes a los ejercicios 2005-06-07, cuantías 2.242,79, 2.288,31 y 1.965,98€; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por la demandante admitida, solicitud a la Administracion de remisión por la UGGE de certificación relativa a los perceptores y sus declaraciones de renta presentadas en los ejercicios 2005-07 y, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 26 de marzo de 2014.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-La demandante alega en primer lugar el Pº de la carga de la prueba, remitiéndose a las sentencias del T. Supremo de 26 de febrero de 2007 y 5 de marzo de 2008 , en cuanto al ingreso de las retenciones y al tipo correcto a aplicar al contribuyente por parte de la administración con la posibilidad de dar lugar a un enriquecimiento injusto; lo que se viene a plantear es la posibilidad de un enriquecimiento injusto por parte de la administración al desconocerse si por los retenidos se ha ingresado el principal de la deuda, extremo este que la Administracion conoce.

En segundo lugar plantea la nulidad de las liquidaciones por la falta de motivación, argumentando en este sentido el que deben contener todos los elementos integrantes de la base tributaria y de la cuota, con inclusión de los recargos, conceptos y la causa que los fundamenta, de forme individualizada, por lo que insta su nulidad en base al art. 62.1 de L30/9, a salvo del derecho, en su caso, a practicar nuevas liquidaciones.

SEGUNDO.- En este extremo la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse, en relacion a la figura del retenedor, su obligación, sobre el posible enriquecimiento injusto por parte de la Administración y de su obligación de certificar la situación tributaria de los retenidos en los correspondientes ejercicios tributarios del IRPF; asi en sentencias 1122/13 y 1541/13 , procediendo la remision al Fº Dº 2º que es del tenor literal siguiente: ' TERCERO.-La figura del retenedor en materia del IRPF, sus obligaciones, la relación de tales retenciones con las posteriores declaraciones liquidaciones de los perceptores de esas rentas, los sujetos pasivos del impuesto, la deuda tributaria, las exigencias al respecto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la proscripción de la doble imposición y del enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, todo ello fue objeto de una análisis referencial por parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Febrero del 2007 (rec. cas. nº 2400/2002 ), que vino a establecer la siguiente doctrina:

'El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: 'la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 )' Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/1978 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO.- Una conducta de esta índole ya fue considerada como una 'clara, rotunda y abusiva doble imposición' en nuestra sentencia de 13 de Noviembre de 1999 (F.J. 5º ) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de 'buena fe' que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la 'objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales' y 'actuar conforme a la ley y el derecho' ( artículo 103 de la Constitución ). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DÉCIMO.- La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados'(FFD Séptimo a Décimo) .

Ahondando aún más en la cuestión, la STS de 5 de Noviembre de 2012 (rec. casación. para la unificación de doctrina nº 338/2009 ) expuso el siguiente criterio:

'Hay que partir de la base de que sobre la cuestión que se plantea, referente a la obligación de practicar retenciones a cuenta del IRPF, existe una doctrina razonablemente clara entendiendo que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (Rec. casación 166/1995 ).

Esto mismo se ha dicho por la sentencia de 18 de Febrero de 2010 (Rec. 46/2006 ) en un supuesto idéntico al que ahora se plantea y que habla de que 'A más abundamiento hemos dicho que el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer'.

La otra sentencia citada de contraste (Recurso 398/2004 ) también recoge la misma doctrina que trata de evitar la duplicidad en el cobro de la deuda tributaria y reconoce ilegal dicha duplicidad. En ese supuesto del recurso 398/2004 el obligado tributario había presentado la correspondiente liquidación y cuando se liquida al retenedor la deuda ya estaba pagada por lo que se produce una abusiva doble imposición.

CUARTO.- Mas reciente en cuanto a la fijación de la doctrina de esta Sala en materia de retenciones a cuenta, es lo que señala la sentencia dictada en 26 de Mayo de 2010 (Rec. 73/2005 ) cuando señala como doctrina de la Sala 'la imposibilidad de exigir retenciones no practicadas, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, una vez declarada e ingresada y, por tanto, extinguida por el sujeto pasivo la obligación tributaria principal, ya que si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.

Así nos hemos pronunciado en las sentencias, entre otras, de 27 de Febrero de 2007 , ( cas. 2400/2002 ), 5 de marzo de 2008 ( cas. 3449/02 ), 21 de Mayo de 2009 ( cas 8280/2002 ) y 24 de Septiembre de 2009 ( cas 8280/2002 ), aunque esta doctrina no resulta aplicable, como se recuerda en la sentencia de 16 de Julio de 2008 ( cas. 398/2004 ) en aquellos supuestos en los que no se haya extinguido la obligación principal, bien por la falta de presentación de la declaración o por la omisión de la renta en la declaración presentada, y en los casos de declaraciones con deducción de mayores retenciones que las practicadas, ante lo que establecían los artículos 36.1 de la ley 44/1978 , 98. Dos de la Ley 18/1991 , 82.5 de la ley 40/1998 y 99.5 de la ley 35/2006 , en relación con los trabajadores de la empresa privada, como así se reconoce en la sentencia de 28 de mayo de 2010 (cas. 796/2005 ), aunque estos supuestos no son ahora cuestionados.

Por otra parte, esta Sala ha hecho descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación de principio de facilidad probatoria que encuentra su reflejo positivo en el artículo 217.6 de la ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil'(FFD Tercero y Cuarto).

De todo lo expuesto, en lo que interesa al presente supuesto litigioso, cabe realizar las siguientes conclusiones:

Para la empresa actora existía la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, estaba obligada a hacer el ingreso pertinente.

No obstante, si el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, en el caso en que la deuda tributaria de los sujetos pasivos ya se hubiera cobrado, la retención no debe practicarse pues implicaría una doble imposición.

La carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto recae sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación de principio de facilidad probatoria.

TERCERO.-En autos consta tras la práctica de la prueba a instancia de la demandante, la aportación de la relación de la de los perceptores, a los que se referia la solicitud de la actora, en la que se hace constar en relación con los ejercicios 2005-07, en cada uno de ellos, la condición de no declarante por no alcanzar los limites establecidos en el art. 97 del TRLIRPF determinante de la obligación de declarar por el impuesto, certificación remitida por la Administracion respecto a la relación de trabajadores interesada por la demandante, en cada uno de los tres ejercicios, haciendo constar su condición de no declarante por lo que la argumentación de la parte carece de fundamento; en consecuencia y por lo expuesto, habiendo cumplido la Administración con su obligación de acreditar la situación de los sujetos pasivos en los ejercicios en cuestion, aportando la correspondiente certificación de cada ejercicio, procede desestimar la demanda en este extremo.

CUARTO.-Por ultimo y respecto a la alegada falta de motivación de las liquidaciones del examen del expediente se desprende que tal argumentacion, en cuanto a no constar la totalidad de los elementos de la cuota, de la base, porcentajes,..etc., no pueden ser acogidos. Las liquidaciones se encuentran suficientemente motivadas máxime teniendo en cuenta los hechos determinantes de las mismas, siendo claro que la demandante en todo momento pudo conocer los conceptos controvertidos, donde se encuentra la discrepancia con la Administración, los ejercicios tributarios, los elementos de cuantificación,...etc., siendo claro que las retenciones efectuadas no se ajustaron a la previsión de la norma del IRPF, por lo que no puede alegarse indefensión alguna cuando como consta en el expediente ha podido hacer uso de sus derechos sin merma alguna en la impugnacion de los actos en cuestion, entrando en el fondo de los mismos. Por todo lo anterior la demanda en este punto debe ser asimismo desestimada.

QUINTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso y con ello el que las liquidaciones impugnadas son conformes a derecho.

No se aprecian motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Desestimar el recurso 1707/10, interpuesto por el Procurador Sra. Rodriguez Gil, en nombre y representación de MICUNA SL., contra resolución del TEARV de fecha 27-05-2010, en reclamaciónes nº 46/360,8136-37/09, en IRPF- Retenciones, 2005-07; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a siete de abril de dos mil catorce.