Sentencia Administrativo Nº 1223/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1060/2012 de 09 de Octubre de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0008026

Procedimiento Ordinario 1060/2012

Demandante:D./Dña. Carlos Jesús

PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1223

RECURSO NÚM.: 1060-2012

PROCURADOR D./DÑA.: NURIA MARÍA SERRADA LLORD

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 9 de octubre de 2014

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1060-2012 interpuesto por D. Carlos Jesús representado por la procuradora DÑA.NURIA MARIA SERRADA LLORD contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27.3.2012 reclamación nº NUM000 Y NUM001 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 7-10- 2014 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa parte actora, Don Carlos Jesús , impugna la resolución de 27 de marzo de 2012, que de manera conjunta desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 , que interpuso contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, por importe de 6.472,49 euros y estimó la reclamación económico administrativa número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 2.755,94 euros.

En esta resolución se confirma la liquidación provisional recurrida ya que el reclamante hizo el seguro que tenía concertado con la entidad Barclays, póliza NUM002 , mediante tres rescates parciales pese a que se trataba de una única operación para eludir la aplicación de las reducciones legales a todo el importe del rescate como hace el acto recurrido y aun siendo cierto que existen las consultas vinculantes a que se refiere y que antes seguía el órgano revisor, se ha producido un cambio de criterio acorde con el que seguían los TEAR de La Rioja y Murcia y los tribunales: el TSJ de Asturias y la AN en la sentencia de 27 de enero de 2005 transcrita en parte, pues la perspectiva del hecho imponible procede un tratamiento unitario de la operación y la aplicación de la reducción correspondiente al rendimiento total generado por el rescate del seguro en el año.

SEGUNDOSolicita el recurrente que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional con condena en costas a la parte demandada, y alega en síntesis que se trata de rescates parciales e hizo aplicación literal del artículo 24.2 del TRLIRPF y 94 del RIRPF , pues en el caso de percepciones derivadas de rescates parciales solo serán aplicables las reducciones a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural y es compatible con la reducción que proceda como consecuencia de la extinción del contrato coincide con el criterio vinculante de la DGT, que debe seguirse, la sentencia de la AN de 27 de enero de 2005 se refiere a otro supuesto, no hay simulación ni falta de motivos económicos validos ni elusión fiscal para dividir el rescate y se atenta contra el principio de seguridad jurídica

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y alega que hay una actividad fraudulenta en el sistema de rescates parciales de su seguro que aplica pues es en realidad una única operación de rescate que se divide en tres rescates para eludir la aplicación de las reducciones a la totalidad de lo percibido en el año como consecuencia de dicho rescate y resulta correcta al decisión del órgano revisor, con respaldo en los artículos 24.2 del TRLIRPF y 94.2 a y b del RIRPF y en las sentencias del TSJ de Asturias y de la AN de 27 de enero de 2005 ; se trata de una utilización anormal de la norma y las operaciones fraccionadas del rescate son una sola y no se persigue economía de opción sino una irregularidad anormal e inadmisible por antijurídica.

CUARTOEn el caso de autos, se impugna el origen la liquidación provisional del IRPF girada al recurrente y lo que se discute es si tiene cabida en la Ley el rescate fraccionado de un seguro que hace el recurrente y que declara en los términos siguientes:

-póliza de seguro para el caso de fallecimiento a favor de los herederos suscrita por el recurrente con la entidad Barclays, número NUM002

20-7-2004: rescate de 3000 euros, aplica reducción de -1.094,94, rendimiento íntegro de -1.459,92 euros

22-7-2004: rescate de 34.000 euros, rendimiento integro de 16331,40 sin reducción y

26-7-2004: rescate de 3.258,49 euros, reducción de -1.239,49 euros y rendimiento -1.651,32 euros.

La cuestión de que si el rescate de un seguro que se fracciona en fechas próximas tiene cabida en la Ley como rescate parcial con el efecto de evitar la aplicación de las reducciones legales salvo a los rendimientos de la primera de cada año natural ha sido resuelta por esta Sección, entre otras, por la sentencia número 304 de 18 de marzo de 2014, recaída en el recurso 1383/11 , cuya fundamentación reproducimos a continuación por resultar plenamente aplicable.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, su análisis exige partir de lo establecido en el Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2005. El art. 24.2.b) del mencionado texto legal, referido a los rendimientos del capital mobiliario, dispone:

'2. Como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: (...)

b) Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 94 de esta ley.

No obstante, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial , sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural.

Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.'

Por otra parte, el art. 94.2 del mismo texto legal, precepto relativo a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro , establece lo siguiente:

'2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:

a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.

b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.

Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.'

Y el art. 19.1 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) establece:

'1. Las reducciones previstas en elartículo 94.2 a ) yb) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.

En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.(...)'

QUINTO.- Concretadas las posiciones de las partes litigantes, así como la normativa aplicable al caso, hay que señalar que esta Sección ya ha declarado la procedencia de aplicar las aludidas reducciones a los rendimientos negativos del capital mobiliario. En concreto, la sentencia de 8 de julio de 2011 dictada en el recurso nº 500/2009 , argumentó lo siguiente

'Partiendo de la calificación de rendimientos de capital mobiliario hay que determinar si resulta aplicable la reducción especial delartículo 94.2.b), por remisión del artículo 23, ambos del citado Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo . Por un lado se cumple el requisito que exige la norma de que se trate de rendimientos que corresponden a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, pero además estos rendimientos en el ejercicio 2006 para el recurrente tienen signo negativo y la modificación que introduce la liquidación provisional frente a lo declarado es precisamente la aplicación de esta reducción especial pese a ese signo negativo.

Sobre este extremo es criterio de la Sala que la reducción especial es aplicable a los rendimientos de capital mobiliario de signo negativo, pues como se declaró en las sentencias recaídas en los recursos 663 y1215/2008 , aunque se trataba de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en relación a los rendimientos de capital mobiliario con un periodo de generación superior a dos años, es de plena aplicación, pues en ambos casos la norma no distingue entre rendimientos negativos y positivos y su finalidad no es en exclusiva beneficiar al contribuyente sino adaptar el importe del rendimiento al periodo impositivo en que se declara, que es el año natural según elartículo 12.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , de manera que en cada declaración debe consignarse la totalidad de los rendimientos generados en el periodo anual al que se refiere, siendo obligado reducir los rendimientos que se han ido generando durante varios ejercicios, porque su periodo de generación es superior al año y de lo contrario se alteraría el régimen temporal del impuesto.'

En el presente caso no se cuestiona la aplicación de dichas reducciones a los rendimiento negativos, sino si debe considerarse como una sola operación el rescate de cada contrato de seguro , como considera la Administración, o, por el contrario, si se trata de rescates parciales , como afirma la recurrente, aplicando únicamente la reducción al primer y tercer rescate parcial .

Pues bien, sobre tal cuestión también se ha pronunciado esta Sección en la sentencia de 16 de enero de 2014, que desestimó el recurso nº 1345/2011 , y que, en lo que aquí importa, contiene los siguientes argumentos:

'Elart. 13 de la Ley General Tributaria establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'.

La recurrente no justifica en modo alguno que las operaciones controvertidas contengan una finalidad económica o de otro tipo, ajenas a una exclusiva ventaja fiscal. Las operaciones que se expresan en la liquidación, ya reseñadas, teniendo en cuenta el pequeño lapso de tiempo que media entre ellas, no se corresponden con una finalidad económica, sino que persiguen únicamente obtener una ventaja fiscal, por lo que deben ser consideradas como una sola operación.

Por otro lado, tampoco puede ampararse la acción del sujeto pasivo en la denominada 'economía de opción'. Como ha declarado la Sala Segunda del Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de julio de 2002 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

Además, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', cuyo límite es 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone elartículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'. En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en elart. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'.

En el caso analizado en este recurso, no cabe considerar que el legislador haya otorgado diversas opciones a los contribuyentes, y que la recurrente haya optado por una de ellas, sino que es la recurrente la que desdobla en tres operaciones, lo que no tiene otra finalidad que eludir la aplicación de la reducción fijada legalmente en la mayor parte de los importes percibidos, sin que quede acreditado, como ya se ha dicho, que la división en tres operaciones tenga otra naturaleza económica o de otro tipo distinta que la de eludir la aplicación a una parte importante de las percepciones de la reducción aplicable, dados los escasos días de diferencia entre ellas, de acuerdo con la doctrina fijada en las sentencias citadas del Tribunal Supremo y del tribunal Constitucional.

En consecuencia, es aplicable al caso elart. 13 de la Ley General Tributaria , tal y como ha efectuado la Administración en la liquidación practicada. (...)'

SEXTOLos anteriores argumentos son plenamente aplicables al presente supuesto, si bien deben analizarse las restantes alegaciones efectuadas en la demanda del presente recurso que difieren de las invocadas en el recurso antes mencionado.

Así, sobre la invocada vulneración del principio de seguridad jurídica, debe recordarse que el Tribunal Constitucional se ha pronunciado de manera reiterada acerca de su alcance, siendo exponente de su constante doctrina la sentencia nº 89/2009, de 20 de abril , que se remite a otras anteriores y que, en lo que ahora interesa, proclama lo siguiente:

'(...) hemos afirmado que dicho principio 'protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza elart. 9.3 CE ' ( SSTC 173/1996, de 31 de octubre , FJ 5 ;234/2001, de 13 de diciembre , FJ 11).

Sin embargo, tampoco el principio de seguridad jurídica puede erigirse en un valor absoluto, pues ello 'daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que éste, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. (...) Por ello, el principio de seguridad jurídica no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal' ( STC 126/1987, de 16 de julio , FJ 11).'

El principio de seguridad jurídica también se proyecta en el ámbito de la aplicación e interpretación de las normas, sobre el que incide la parte actora por entender que la Administración ha variado su criterio en relación con la cuestión aquí debatida, vulnerando así, a su juicio, la expectativa del contribuyente que espera que su acción sea valorada igual que otras anteriores idénticas.

Esto enlaza con la exigencia de motivación de los actos administrativos, cuya finalidad es dar a conocer al interesado las razones de la decisión para que pueda ejercitar su derecho de defensa con todas las garantías, siendo además presupuesto esencial para que los Tribunales de Justicia puedan realizar el control de legalidad de la actuación administrativa, encomendado por el art. 106.1 de la Constitución .

La causa de anulación invocada en la demanda sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables un cambio de criterio, exigencia que afecta también al derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y al principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de manera caprichosa el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por ello, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar un eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Pues bien, los argumentos que figuran en la liquidación recurrida ponen de relieve que la Administración ajustó su decisión a los hechos que concurrían en el concreto caso examinado, en armonía con el criterio jurisdiccional plasmado en las sentencias de la Audiencia Nacional de fecha 27 de enero de 2005 y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 23 de junio de 2006 .

Así, las razones expuestas por la Administración son claras, objetivas, generales y avalan plenamente su decisión, incluido un eventual cambio de criterio, de manera que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que pueda presentar respecto de actuaciones precedentes.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes.

Sin perjuicio de lo expuesto, la Sala no advierte discrepancia real entre el contenido de las consultas de la Dirección General de Tributos invocadas en la demanda y la tesis que se mantiene en la liquidación recurrida. En efecto, en la consulta V0076-04, de fecha 9 de septiembre de 2004, se parte, como hecho no discutido, de la existencia de rescates parciales de los seguros , pero en este caso lo que precisamente se niega es que existan rescates parciales por estar ante una patente intención del contribuyente de proceder al rescate total de cada seguro , aunque realizado en tres fases muy próximas en el tiempo con la exclusiva finalidad de eludir la aplicación de la norma fiscal, lo que es muy distinto. Y las otras dos consultas alegadas en la demanda (V2075-05 y 1440-04) se limitan a proclamar la aplicación de la reducción tanto a los rendimientos positivos como a los negativos, lo que no se discute en este proceso.

En definitiva, la actora ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar a la práctica de la liquidación provisional impugnada, y ello le ha permitido ejercer su derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado.

Y por las mismas razones tampoco puede prosperar el motivo del recurso que denuncia la vulneración del art. 89.1, párrafo tercero de la Ley 58/2003 , que obliga a la Administración a aplicar a cualquier obligado los criterios contenidos en las consultas tributarias, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Así, aparte de que esa aplicación sólo es efectiva, por exigencia expresa del párrafo anterior, 'en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso', hay que reiterar que no existe plena identidad entre los hechos analizados en las consultas invocadas en la demanda y los que concurren en el presente caso.

El rescate completo de un seguro en fechas muy próximas evidencia que la única intención del obligado tributario era proceder a su rescate total, pues en el espacio de tiempo que medió entre el primer y el tercer reintegro no se produjo ninguna circunstancia que permita suponer un cambio de esa inicial voluntad; realidad confirmada con los exiguos importes de los terceros rescates en relación con los segundos.

En consecuencia, la aplicación al caso de los argumentos expuestos en el sexto fundamento jurídico de esta sentencia conducen a la desestimación del recurso por ser patente que ha existido una única operación de rescate total por cada uno de los seguros , dividida en tres fases con la exclusiva intención de reducir la carga tributaria, de manera que la acción de la recurrente no queda amparada por la denominada 'economía de opción'.

SEPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del presente recurso a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Nuria Maria García Lord, en representación, de Don Carlos Jesús , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de marzo de 2012, que de manera conjunta desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 , que interpuso contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, por importe de 6.472,49 euros y estimó la reclamación económico administrativa número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 2.755,94 euros por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la parte actora. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.