Sentencia Administrativo Nº 1224/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 459/2006 de 03 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 459/2006

Partes: Vidal C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1224

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a tres de diciembre de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 459/2006, interpuesto por D. Vidal , representado por el Procurador D. FRANCISCO PASCUAL PASCUAL, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. FRANCISCO PASCUAL PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de febrero de 2006, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 , acumuladas, formuladas por D. Vidal contra los acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, liquidación definitiva y sanción, en cuantía de 61.616,57 euros la de mayor importe.

SEGUNDO.- Según se desprende del examen de la documentación que obra en el expediente administrativo de gestión, y en particular, del acta de disconformidad levantada e informe que la acompaña, en las respectivas liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, el contribuyente reflejaba un rendimiento neto de la actividad empresarial de 8.119.599 ptas. para el primer ejercicio, de 7.727.806 ptas. en el ejercicio 1997 y 8.142.979 ptas. en el año 1998. La Inspección tributaria calculó, tras la regularización llevada a cabo, unos rendimientos netos de 14.070.888 ptas. para el año 1996, 13.052.681 ptas. en 1997 y 12.441.230 en 1998.

En el acta de disconformidad levantada al sujeto pasivo se explica la regularización practicada de la siguiente forma: D. Vidal estuvo dado de alta durante el período 1996 a 1998 en el epígrafe 652.1 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Farmacias"; había presentado declaraciones-liquidaciones en régimen de tributación individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al mismo período y había determinado la base imponible mediante el método de estimación directa. No obstante, en las actuaciones practicadas por la Inspección se puso de relieve la ausencia de justificación de los importes de las ventas contabilizados y declarados, como es la no presentación de los "tickets" de venta del año 1996 y el hecho de que los referidos a los años 1997 y 1998 no cumplieran los requisitos legales en cuanto a identificación de datos fiscales necesarios, lo que implica que la Administración no pudiera conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos y hubiera de acudir a determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación indirecta.

TERCERO.- El método de estimación indirecta viene recogido en el artículo 50 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por Ley 10/1985, de 26 de abril. En el artículo 50 se prevé que cuando los sujetos pasivos incumplan sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta. En desarrollo de este artículo, el artículo 64.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril ) indica que "el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa (...) y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables". Y en el apartado dos se declara que: "En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta."

En el caso presente, los registros y documentos contables contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. Considera la Inspección que la ausencia de justificación fehaciente de los importes de las ventas contabilizados y declarados, unido a que las especiales características del sector farmacéutico permiten determinar importes de ventas muy aproximados a la realidad, que en este caso difieren de los que han sido contabilizados y declarados, es un claro supuesto de acudir a la vía de estimación indirecta de los rendimientos netos que debieran haber sido obtenidos.

En el informe del actuario anejo al acta de disconformidad se pone de manifiesto que con ocasión de la comparecencia correspondiente al día 27 de marzo de 2001, se entregó al contribuyente un estudio elaborado por la Inspección en el que, a partir de los importes totales de sus consumos correspondientes a cada uno de los períodos objeto de comprobación, resultan unos importes totales anuales de ventas superiores a los declarados; este estudio fue posteriormente corregido al haberse apreciado la posibilidad de establecer un mayor grado de segregación en los productos objeto de la actividad. Así, quedaban determinados los ingresos por ventas correspondientes a los consumos del contribuyente en función de la aplicación a los mismos de los coeficientes procedentes, atendiendo a la naturaleza de los productos: por una parte se aplicaba al importe de los consumos de especialidades farmacéuticas el coeficiente de beneficio establecido por las normas de carácter administrativo que regulan el sector; por otra parte, se calculaban los importes anuales correspondientes a los ingresos por ventas del resto de productos aplicando los coeficientes resultantes de los datos obtenidos por la Inspección con base en los precios de venta al público recomendados por distintos distribuidores de ese tipo de productos que se caracterizan porque en muchos casos el proveedor indica un precio de venta al público recomendado al farmacéutico.

CUARTO.- La parte recurrente muestra su oposición en primer lugar a la constatación en el informe acerca del margen de beneficio obtenido por la venta de específicos en los diferentes años que comprende las tareas de comprobación de la Inspección, entendiendo que la Inspección no ha acreditado que los precios de venta de los distribuidores hayan sido inferiores a los establecidos de forma preceptiva y que se limita a aseverarlo sin ningún respaldo probatorio.

Las consideraciones que a tal efecto se hacen en el informe del actuario son que, como contrapartida a la documentación obtenida y puesta de manifiesto por el actuario, el compareciente aportó en la visita del día 22-05-2001 un estudio en el que se indicaba que las existencias finales recogidas en sus registros debían ser modificadas como consecuencia de consumos de productos que no habían sido vendidos por "mermas, devoluciones de mercancías a un precio inferior al de compra y rebajado del inventario a su precio de compra y pérdidas de stock" y por otro lado determinaba las ventas distinguiendo las derivadas de específicos en los que se aplica un margen determinado y las derivadas del resto de productos. Pero esto no es una valoración de la Inspección, sino una constatación de las alegaciones del compareciente; en realidad, al haber tenido que acudir al sistema de estimación indirecta, no cobran tanto relieve los datos que pretende hacer valer el recurrente como la comparación, en todos sus espectros, de lo que es realidad habitual en el sector, y así se razona en el informe del actuario que ha quedado acreditado de los datos manejados la incongruencia existente entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permite presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta. En la determinación del rendimiento neto se ha procedido a diferenciar entre los beneficios que corresponden a la dispensación de especialidades farmacéuticas, aplicando los coeficientes legales existentes en cada período, y los obtenidos por la actividad de parafarmacia, en la que, si bien ha de entenderse un precio libre, dice el actuario que los fabricantes y distribuidores recomiendan un precio standard que sirve para homogeneizar la política de ventas y la competencia en el sector, de manera que la motivación de la comprobación efectuada está suficientemente explicada en el informe.

QUINTO.- En cuanto al tipo de gravamen aplicable respecto del IVA, carece asimismo de razón el recurrente, toda vez que, según manifiesta el actuario, la valoración de los diferentes productos ha sido determinada en consideración a los diferentes tipos aplicables del impuesto, según lo fueran a tipo superreducido, reducido o general. Así se hace constar expresamente en la diligencia nº 9 que la parte actora manifiesta -indebidamente- como errónea.

Al mismo tiempo, fue aplicado un coeficiente de pérdidas del 1% por la posibilidad de mermas a efectos del cálculo de las existencias finales (tal como se desprende del folio 30 del expediente de gestión).

Es mentira, pues, que en el acta ni en las diligencias se haya hecho constar un tipo de gravamen único del 4%, como también es incierto que no se haya recogido el coeficiente por la posibilidad de pérdidas, y deben ser desestimadas también estas alegaciones.

SEXTO.- Respecto a la existencia del recargo de equivalencia en determinadas operaciones, ya la Inspección razonaba en su informe que "la realización de otras actividades no incluidas en el régimen especial del Recargo de Equivalencia no es una circunstancia que pueda alterar las cifras de ventas determinadas, debido al método utilizado" y por otro lado, no tiene constancia de que el sujeto pasivo haya realizado operaciones a las que no sea de aplicación dicho régimen especial y, por tanto, adquisiciones y ventas de productos exceptuados del mismo y tampoco existen declaraciones de IVA en este sentido.

No habiendo aportado más datos la recurrente, que simplemente se ciñe a hacer referencia en su demanda a esta situación, la Sala considera impoluta la respuesta contenida en el informe actuarial.

SEPTIMO.- Respecto a los gastos derivados de la aportación al fondo social satisfecho por la empresa a la Federación Farmacéutica que expone en el folio 5 de la demanda, debe resaltarse que en la resolución del TEARC impugnada se hace constar que "Por último, solo hay que señalar que la inspección admitió como gastos deducibles para calcular en rendimiento neto de la actividad, todos los que figuraban contabilizados".

OCTAVO.- Por último, invoca el recurrente -aunque sin explicar las razones- la vulneración del principio de seguridad jurídica por falta de motivación.

A juicio de esta Sala, tanto el acta de disconformidad como, sobre todo, el extenso informe realizado por el actuario, al que se acompañan los anexos correspondientes explicativos de las operaciones realizadas por el Inspector, son suficientemente claros, expresos y motivados para poner en cabal conocimiento del interesado el trámite, el procedimiento, los datos utilizados y la base legal en que se apoya la Inspección para utilizar este sistema de averiguación de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo, a falta de la aportación de datos, libros y facturas fehacientes que pudieran ser utilizados de manera directa para realizar la comprobación de la situación del sujeto tributario.

NOVENO.- Y en cuanto a la sanción impuesta, teniendo en cuenta que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda que le correspondía, ya que no declaró la totalidad de los ingresos que había percibido en la actividad empresarial de farmacia, ocultando durante estos períodos unos rendimientos que no fueron detectados hasta que intervino la Inspección, se considera igualmente correcta la actuación administrativa, ya que nos encontramos ante la demostración de una conducta dolosa o intencionada y no meramente negligente ni exculpatoria del contribuyente.

DECIMO.- No cabe sino apuntar que en el recurso núm. 460/06, resuelto recientemente por la Sala en sentencia núm. 1176, de fecha 26 de noviembre del año en curso, hemos desestimado también las alegaciones de la parte actora, referidas en aquel procedimiento al IRPF del ejercicio 1999, razonando al respecto que los medios utilizados por la Inspección -examen de las facturas aportadas por el contribuyente y cálculo de las existencias iniciales y finales- han sido correctos, que la función de la Inspección no es la de sustituir al contribuyente en relación a las obligaciones contables de éste y por todo ello se concluye la corrección de los medios aplicados por la Inspección para determinar las ventas.

UNDECIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Vidal contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.