Sentencia Administrativo Nº 1225/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 948/2007 de 25 de Junio de 2009

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01225/2009

EL SECRETARIO DE LA SECCIÓN QUINTA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

CERTIFICO: que en el recurso de que se hará mención se ha dictado por la

Sala la siguiente:

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1225

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a veinticinco de junio de dos mil nueve.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 948/2007, interpuesto por la Procuradora Dª María José Bueno Ramírez, en representación de D. Juan Ramón , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de marzo de 2007, que desestimó las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 deducidas contra acuerdos que resolvieron las solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002, y contra liquidación en concepto de recargo referida al ejercicio 2001 del mencionado impuesto; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida y se ordene la devolución de 910.538?28 euros más intereses de demora y, en su defecto, se acuerde la reducción del 30 por 100 de los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones sobre acciones, anulando en todo caso el recargo, con devolución de 539?22 euros.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- Por auto de 15 de abril de 2008 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 23 de junio de 2009, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de marzo de 2007, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por el actor:

A) Reclamación NUM000 , deducida contra acuerdo que estimó en parte la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001.

B) Reclamación NUM001 , deducida contra acuerdo que estimó en parte el recurso de reposición formulado contra liquidación en concepto de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, por importe de 539?22 euros.

C) Reclamación NUM002 , deducida contra acuerdo que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1) En fecha 1 de julio de 2002 el actor presentó declaración por el IRPF, ejercicio 2001, con una cuota diferencial a devolver de 173.193?43 euros, consignando en el apartado relativo a rendimientos del trabajo en especie un ingreso íntegro de 114.554?01 euros, declarando asimismo en el apartado de rendimientos del capital mobiliario la suma de 492?97 euros en concepto de intereses de cuentas y depósitos y de activos financieros.

2) En fecha 7 de agosto de 2002 el sujeto pasivo presentó declaración complementaria por el impuesto y ejercicio citados, de la que resultaba una cuota a ingresar de 27.254?58 euros, consignando en el apartado relativo a rendimientos del trabajo en especie un ingreso íntegro de 501.770?79 euros, declarando también rendimientos del capital mobiliario por importe de 33.170?11 euros y gastos deducibles de tales rendimientos en cuantía de 1.853?12 euros.

3) El 21 de octubre de 2002 el actor presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos por importe de 133.036 euros al considerar que, de las retribuciones en especie declaradas, no estaban sujetas a tributación en España 333.940?03 euros, cantidad correspondiente al ejercicio de 6.300 opciones de compra sobre acciones de la entidad Merck & Co. Inc. concedidas al sujeto pasivo en el año 1991 en su condición de empleado de una sociedad subsidiaria de aquélla, y ejercitadas el 18 de octubre de 2001, estimando el interesado que dichas rentas estarían sujetas a tributación en Argentina por ser éste su país de residencia en el momento en que se consolidaron los derechos económicos derivados de las opciones de compra, al cumplirse los requisitos establecidos por la compañía para su ejercicio.

4) Mediante resolución de 7 de octubre de 2003 la Agencia Tributaria estimó parcialmente la aludida solicitud, fijó la cuota diferencial a ingresar en 10.784? 54 euros y acordó la devolución al interesado de 16.470?04 euros más intereses, argumentando que la retribución en especie se había devengado el año 2001 al ejercitarse la opción, si bien reconoció el derecho a la reducción de 52.200?00 euros por aplicación del art. 17.2 de la Ley 40/1998. Dicha resolución fue confirmada en reposición por acuerdo de 8 de marzo de 2004.

5) La Agencia Tributaria practicó liquidación en concepto de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación a ingresar relativa al ejercicio 2001 del IRPF, ascendiendo su importe a 1.362?72 euros (5% de la cuota de 27.254?58 euros), liquidación que dejó sin efecto mediante acuerdo de 17 de marzo de 2004, que estimó en parte el recurso de reposición planteado por el interesado y giró nueva liquidación fijando el recargo en 539?22 euros, equivalente al 5% de la cuota diferencial definitiva de 10.784?54 euros, liquidación confirmada en reposición por silencio administrativo.

6) El demandante presentó en plazo la declaración correspondiente al ejercicio 2002 del IRPF, de la que resultaba una cuota diferencial a ingresar de 92.840?83 euros, consignando en el apartado relativo a rendimientos del trabajo en especie un ingreso íntegro de 1.624.063?10 euros.

7) El 22 de abril de 2005 el sujeto pasivo presentó solicitud de rectificación de dicha autoliquidación y devolución de ingresos indebidos por importe de 750.247?07 euros al considerar, como en el ejercicio 2001, que de las retribuciones en especie declaradas no estaban sujetas a tributación en España 1.563.014? 72 euros, cantidad correspondiente al ejercicio de 41.300 opciones de compra sobre acciones de la entidad Merck & Co. Inc. concedidas entre los años 1992 y 1997, solicitando con carácter subsidiario la aplicación de la reducción prevista en el art. 17.2 de la Ley 40/1998 por tener un período de generación superior a dos años.

8) Mediante resolución de 21 de noviembre de 2005 la Agencia Tributaria desestimó la aludida solicitud argumentando que el contribuyente con residencia fiscal en España debe tributar por toda la renta, con independencia del lugar en que se hubiera obtenido, y que la retribución en especie se había devengado el año 2002 al ejercitarse la opción, rechazando la aplicación de la reducción prevista en el art. 17.2 de la Ley 40/1998 por ser una retribución periódica o recurrente.

9) Los reseñados actos administrativos fueron impugnados por el interesado ante el TEAR de Madrid, que desestimó las reclamaciones a través de la resolución recurrida en este proceso.

TERCERO.- La parte actora solicita en la demanda la anulación de las resoluciones recurridas alegando, en primer lugar, que el devengo del rendimiento debe entenderse producido el primer día en que es posible el ejercicio de las opciones, momento a partir del cual son ejercitables, con independencia de que el titular decida o no hacer efectivo ese derecho, esto es, en el ejercicio 1996 para las opciones otorgadas en 1991 y en años sucesivos respecto de las restantes, época en que el recurrente trabajaba y tenía su residencia fiscal en Argentina, por lo que tales rendimientos no tienen que tributar en España.

Para resolver tal cuestión hay que partir de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personsas Físicas , vigente desde el día 1 de enero de 1999, que en en su art. 16.1 dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria...", añadiendo el art. 43.1 del mismo texto legal que constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Y por otro lado, dicha Ley establece en el art. 14.1 .a), referido a la imputación temporal de ingresos y gastos, que los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

De los reseñados preceptos legales se infiere que la opción de compra sobre acciones que nos ocupa tiene naturaleza de rendimiento del trabajo en especie por estar concedida en atención a la relación laboral del recurrente con una empresa filial de la sociedad que concedió el derecho, calificación admitida por las partes litigantes. Y ese rendimiento, como ya ha declarado esta Sala y Sección en anteriores sentencias, se produce como consecuencia del negocio traslativo del dominio de tales acciones, lo que tiene lugar con el ejercicio de la opción y la consiguiente adquisición de los títulos. La simple concesión del derecho de opción de compra no genera ningún rendimiento al empleado, que puede ejercitar o no ese derecho, no obteniendo ingreso alguno en caso de no realizar la opción, dado que tanto la existencia del rendimiento como su importe no se determinan hasta el momento de ejecución de la opción, pues sólo entonces se puede establecer la diferencia entre el valor de la opción y el precio de mercado, diferencia que constituye el rendimiento en especie, por lo que éste se ha producido en el presente caso en los ejercicios 2001 y 2002 que es cuando se ejercitaron las opciones de compra mediante la adquisición de las acciones a un precio inferior al de cotización.

Así, pese a lo afirmado en la demanda, cuando el demandante tenía su residencia en Argentina (desde julio de 1995 a junio de 2001) no se produjo ningún rendimiento del trabajo exigible ni se consolidó derecho alguno derivado de la concesión de opciones. Ha proclamado esta Sección en anteriores ocasiones que antes del ejercicio de la opción de compra no hay devengo ni exigibilidad, ya que ésta no sólo requiere un crédito o derecho de contenido económico que pueda ser reclamado, sino también su ejercicio voluntario, dado que hasta entonces se desconoce tanto el importe como las condiciones y circunstancias esenciales del rendimiento, sólo conocidas con ocasión del efectivo ejercicio del derecho de opción. Por ello, no existe confusión alguna entre imputación y devengo, pues el art. 14.1.a) de la Ley 40/1998 dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período en que sean exigibles por su perceptor, exigibilidad que en este caso se produjo cuando se ejecutaron las opciones de compra en octubre de 2001 y en 2002, devengándose el impuesto el 31 de diciembre de cada año por aplicación del art. 12.2 de la reseñada Ley , hasta cuya fecha lo único que tenía el demandante era una expectativa de rendimiento o una renta latente derivada de la firma del documento de opción de compra, el cual, por sí solo, no generaba ningún rendimiento.

Por tanto, no es de aplicación al caso el Convenio suscrito entre España y Argentina para evitar la doble imposición, ya que el recurrente tenía su residencia en España cuando se produjeron los aludidos rendimientos, que por ello estaban sujetos a tributación en nuestro país. En consecuencia, debe rechazarse el motivo de impugnación analizado.

CUARTO.- En cuanto a la naturaleza regular o irregular del rendimiento obtenido en el ejercicio fiscal 2002 (ya que ese carácter fue reconocido por la Agencia Tributaria para el rendimiento devengado en el ejercicio 2001), el art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 dispone, como regla general, que los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: "a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".

Ese precepto legal fue desarrollado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (Reglamento del IRPF), que en su art. 10.3 establece: "A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento de trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo pueda ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".

Pues bien, el rendimiento cuestionado cumple el primero de esos requisitos ya que el documento que contiene el plan de incentivos especifica que la opción no se puede ejercitar hasta cinco años después de la fecha de otorgamiento, si bien, para cumplir tal exigencia, basta con el transcurso de dos años entre la concesión del derecho y su ejercicio, pues la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de julio de 2008 estimó la cuestión de ilegalidad planteada por esta Sección en relación con el art. 10.3 del aludido Reglamento del IRPF y declaró nulo de pleno derecho el inciso de dicho precepto que establece "... cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión", por estimar que imponía una limitación no prevista en la Ley 40/1998 y destacando que resultaría contradictorio que el rendimiento calificado como irregular por el transcurso de dos años desde la concesión de la opción perdiese esa calificación porque el titular hubiera tenido la posibilidad, no hecha efectiva, de ejercitar la opción antes de cumplirse tal plazo.

En cuanto al segundo requisito, la Ley 40/1998 exige que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente, exigencia que no cumple el rendimiento del ejercicio 2002 al haberse obtenido por segundo año consecutivo (tras el del año 2001), y ello implica que no se trata de una retribución del trabajo aislada, esporádica u ocasional, sino repetida y frecuente, en cuyo supuesto el art. 17.2.a) de la Ley del IRPF excluye la irregularidad del rendimiento, de modo que el ingreso cuestionado tiene el carácter de renta regular, todo ello sin necesidad de acudir al art. 10.3 del Real Decreto 214/1999 en cuanto exige que la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones no sea anual, inciso cuya legalidad ha sido cuestionada por esta Sección ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el Recurso nº 190/2006 .

Se aduce finalmente en la demanda, en relación con la irregularidad, que la Agencia Tributaria debió mantener en la liquidación del año 2001 la reducción de 17.887?43 euros practicada por el actor en su declaración, por lo que solicita que la reducción de 52.200?00 euros se aumente en esa cantidad y quede fijada en 70.087?43 euros. Pero la pretensión no puede ser acogida al no haber justificado el recurrente la procedencia de tal reducción, pues se ha limitado a proclamar que se refiere a rendimientos del trabajo plurianuales distintos de los derivados del ejercicio de las opciones sobre acciones, sin acreditar su origen ni que se trate de una reducción diferente a la reconocida por la Administración en el año 2001, de manera que no ha cumplido la carga de la prueba que le impone el art. 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ), incumplimiento que determina sin más el rechazo de la pretendida reducción, que no precisa de mayor argumentación en la liquidación ni en la posterior resolución del TEAR de Madrid dado que, como se ha dicho, el obligado tributario se ha limitado a proclamar su derecho a la reducción sin demostrar el cumplimiento de los requisitos exigidos para su aplicación.

QUINTO.- Por último, la confirmación de la resolución administrativa relativa al ejercicio 2001 del IRPF implica la ratificación del recargo exigido al recurrente por ese ejercicio fiscal, ya que éste ingresó la deuda tributaria fuera de plazo, en concreto el 7 de agosto de 2002 a pesar de que el plazo había finalizado el día 1 del anterior mes de julio, por lo que es aplicable el art. 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces vigente, que en los supuestos de ingresos efectuados sin requerimiento previo dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, impone al obligado tributario un recargo del 5%, previsión cumplida por la Agencia Tributaria al haber fijado el recargo impugnado en 539?22 euros, equivalente al 5% de la cuota diferencial definitiva de 10.784?54 euros.

SEXTO.- En atención a las razones expuestas procede desestimar en su integridad el presente recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan Ramón contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de marzo de 2007, que desestimó las reclamaciones deducidas contra acuerdos que resolvieron las solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002, y contra liquidación en concepto de recargo referida al ejercicio 2001 de dicho impuesto, debemos declarar y declaramos ajustada a Derecho la mencionada resolución; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sección en el plazo de diez días contados desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.

LO QUE ANTECEDE, CONCUERDA BIEN Y FIELMENTE CON EL ORIGINAL AL QUE ME REMITO. Y PARA QUE ASÍ CONSTE Y SURTA LOS EFECTOS OPORTUNOS ANTE ; EXTIENDO LA PRESENTE, QUE FIRMO EN MADRID A