Sentencia Administrativo Nº 1227/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 105/2003 de 30 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 105/2003

Partes: KENWOOD IBERICA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1227/07

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta de noviembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 105/2003, interpuesto por KENWOOD IBERICA, S.A., representado por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dió el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: La entidad mercantil KENWOOD IBÉRICA S.A. impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 10 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/9069/99 interpuesta contra acuerdo dictado por la Inspección Regional de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1992/93 a 1996/07, liquidación y sanción, resultando la liquidación sin cuota a ingresar y ascendiendo la sanción a 6.576,42 eur. (1.094.225 pta.).

SEGUNDO: Las cuestiones que se suscitan en la presente litis son las mismas que analiza la resolución del TEARC:

1.ª) Procedencia de la deducción de los gastos correspondientes a los conceptos de "invitaciones y atenciones a clientes".

2.ª) Deducibilidad del gasto derivado del acta de Inspección de Aduanas y recargo por presentación fuera de plazo.

3.ª) Procedencia como gasto deducible de los servicios de "management fees".

4.ª) Procedencia de la sanción impuesta.

TERCERO: Respecto de la primera de las cuestiones reseñadas, las cantidades cuestionadas por la Inspección se desglosan en dos grandes conceptos:

a) Por un lado "invitaciones" (cuenta 629.009), tratándose, en su mayoría, de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc.

b) Por otro lado, "atenciones al personal" (cuenta 649.001).

Analizaremos en el presente fundamento el primero de los conceptos expresados ("Invitaciones"), respecto del cual la inspección niega su carácter de gasto deducible, calificándolos de liberalidad, sobre la base de dos argumentaciones: el hecho de no haberse acreditado que se trate de atenciones a clientes y el incumplimiento de los requisitos formales de facturación, pues los documentos justificativos de los gastos contabilizados por este concepto consisten, mayoritariamente, en tickets o facturas donde no aparece la identificación del destinatario o bien se incumplen, simultáneamente, varios de los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre .

La resolución impugnada admite que para que un gasto realizado tenga la condición de deducible no es requisito inexcusable la existencia de una factura que cumpla todos los requisitos reglamentariamente exigidos, por lo que cabe la admisión de medios de prueba alternativos, que deben ser valorados caso por caso.

La desestimación de la impugnación por el TEARC se debe al estimado incumplimiento del segundo de los requisitos de deducibilidad anteriormente citados, esto es, la realidad y necesidad para la obtención de los ingresos. Para el TEARC, necesario equivale a inevitable en el sentido de que sea imposible sustraerse al mismo para la obtención de los ingresos, y se contrapone a aquellos desembolsos que pudieran ser convenientes en el desarrollo de una actividad productiva, pero que no constituyen el origen o la causa inmediatos de los ingresos de la entidad.

El mismo TEARC concluye que, con relación a los gastos controvertidos no pueden ser calificados como deducibles de los ingresos dada la falta de conexión directa con la actividad de la empresa y los ingresos dimanantes de la misma.

La Sala no comparte tales conclusiones de la resolución impugnada, pues entendemos que no son acordes con la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto y con los criterios que esta Sala viene aplicando.

En tal sentido, las SSTS de 19 de diciembre de 2003 (Recurso de Casación 7409/1998) y de 26 de diciembre de 2003 (Recurso de casación 8267/1998 ), efectúan un análisis legal y jurisprudencial de lo que cabe entender por gasto necesario, a los efectos de contemplar su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tras un análisis detallado de los precedentes normativos y jurisprudenciales, el Alto Tribunal nos recuerda que dicha cuestión "ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios" (FJ 3º).

Las mismas sentencias critican la tesis seguida en algún momento por el propio Tribunal Supremo, señalando:

"La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (STS 29 de abril de 1942 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (STS de 5 de noviembre de 1955 ). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indis pensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (STS de 19 de octubre de 1949 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estric tamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialemente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995 , que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc., y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14 , letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa perdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978 . En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda núm. 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

Por nuestra parte, hemos venido repitiendo, por todas la sentencia de 21 de diciembre de 2006 (recurso nº 509/2003 ), que "Ha tenido oportunidad de poner de manifiesto en diversas ocasiones esta Sala y Sección (Sentencias 1250/2004 y 773/2005 ) que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no de un bien (en los casos enjuiciados por aquéllas se trataba de vehículos) a la correspon diente actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.

Pues bien, según concluíamos en tal Sentencia y hay que reiterar ahora, la doctrina más actual, sostiene que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963 ).

(...)

Como resumen de todo lo expuesto, cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

De esta doctrina jurisprudencial hay que concluir:

1.º) Que ha de estarse al concepto de "gasto contable" como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2.º) Que las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialemente erróneo.

3.º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4.º) Que cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Aplicando las anteriores conclusiones al caso aquí enjuiciado, y examinada toda la documentación aportada por la entidad mercantil recurrente en el procedimiento de inspección, debe entenderse que se trata de gastos efectivamente producidos para obtener los ingresos de la sociedad y, consecuentemente, obtener los beneficios de la explotación, cuya gestión empresarial corresponde, como bien dice el Tribunal Supremo, al titular de la misma y no a la Hacienda Pública, la cual no ha probado que excedan de los usos y costumbres habituales en esta materia ni que no sean razonables ni proporcionados en relación con la actividad comercial de la entidad mercantil recurrente.

En efecto, tratándose, como es el caso, de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc., no cabe exigir que el sujeto pasivo haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura completa con indicación del destinatario, lo que resultará del todo inviable en la práctica totalidad de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la relación directa con la actividad. Por el contrario, habrán de ser consideraciones generales respecto de los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación con la razonabilidad y proporcionalidad, lo que determine su admisión o rechazo. Y en el caso no ha quedado puesto de manifiesto por la Inspección que tales consideraciones lleven al rechazo de la deducibilidad, sino que se ha basado, estrictamente, en consideraciones formales que, dice, no permiten conocer si el gasto es necesario para la sociedad o se trata de gastos particulares de los empleados. Aún así, si los gastos son razonables y proporcionados con los ingresos y responden a lo habitual en las actividades propias de la entidad recurrrente, como es el caso a juicio de la Sala, los gastos han de estimarse deducibles.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado respecto de este concepto.

CUARTO: Respecto del segundo de los conceptos en que se desglosa la primera de las cuestiones controvertidas, relativo a "atenciones al personal" (cuenta 649.001), se trata, como queda reflejado en la resolución del TEARC impugnada, de "batas y otras ropas de trabajo que se entregan a los empleados que cumplen funciones para las cuales se precisan ropas específicas"; cursos de Idiomas y otros: Las clases de español se imparten a empleados japoneses que vienen a trabajar a España. Los cursos de inglés y de formación técnica se corresponde con formación específica según las necesidades de formación de ciertos empleados, gastos de farmacia que son gastos relacionados con el botiquín de que hay en la sede social; floristería. Son gastos incurridos en el ejercicio 96/97 referentes a la defunción de un familiar de un empleado de la Sociedad; gastos de Navidad: Cestas de Navidad y las cenas de empresa que son habituales por estas fechas, gastos de desplazamientos: Se trata de viajes realizados por motivos de trabajo".

La inspección calificó estos gastos como liberalidades, conclusión que ratifica la resolución del TEARC en virtud de los mismos argumentos expresados respecto del concepto anterior, habida cuenta -dice- de que, sin perjuicio de la conveniencia de dichos gastos, no cabe apreciar en los mismos (farmacia, floristería, cenas de navidad, canapés de navidad, etc..) su necesidad por ser causa inmediata de la obtención de ingresos ni tampoco una generalidad sino que se aprecia, de las propias manifestaciones de la interesada, que se dirigen a ciertos empleados (es el caso de los cursos de idiomas). Para el TEARC, se aprecia, por el contrario, en los mismos los requisitos definitorios del concepto de liberalidad entendida como un acto por el cual una de las partes, sin estar obligada a ello, proporciona, a la otra parte, una ventaja o enriquecimiento patrimonial, con espíritu de liberalidad y sin contraprestación de ningún tipo. En el concepto de liberalidad lo relevante es el que la parte que dona con espíritu de liberalidad lo hace de manera gratuita y sin esperar nada a cambio, de tal manera que se puede entender que no existe tal liberalidad cuando la realización del acto se hace por estar obligado a ello, o esperando algún tipo de recompensa como contraprestación. Y, según concluye el TEARC, «liberalidad» y «necesidad» son conceptos antitéticos, de tal modo que aquél, no sólo implica la «generosidad» de realizar el acto «libre», sino también la más absoluta «libertad», en su realización, por lo que cualquier obligación en la consecución del mismo (ya sea esa obligación jurídica o incluso natural -morales y sociales-) excluiría el carácter liberal del acto realizado, citando al respecto las SSTS de 20 de enero y 27 de febrero de 1989 .

Sin embargo, el criterio que se sigue por el TEARC no es acorde con la jurisprudencia actual que ya ha quedado transcrita y reseñada, según la cual el silogismo de que lo que no es estric tamente necesario, es una liberalidad, es, en palabras del Alto Tribunal, "sustancialemente erróneo".

La resolución impugnada concluye que "ninguno de los gastos hasta aquí analizados pueden considerarse, tampoco bajo el manto de la nueva Ley, como un gasto necesario en orden a la obtención de los ingresos, al revestir la naturaleza de un mero acto de liberalidad, es decir, de una simple "atención" (floristería, gastos de farmacia...) desde el momento que actúa sin estar obligado siquiera mínimamente a ello".

Pero, a la vista de aquella jurisprudencia y de las explicaciones que se efectúan por la recurrente, no cabe compartir tal conclusión. Entregar ropa de trabajo a los empleados que cumplían funciones especiales, sufragar las clases de idiomas que se impartían a empleados japoneses que venían a trabajar a España o a empleados que requerían una formación específica en idiomas, adquirir productos de farmacia para el botiquín situado en la sede social, adquirir flores con motivo de la defunción de un familiar de un empleado, sufragar las cestas de Navidad y las cenas de empresa habituales en las mismas fechas navideñas o abonar los gastos de desplazamiento de empleados por motivos de trabajo, no pueden calificarse como liberalidades.

El art. 14.e) de la Ley 43/1995 hace explícita referencia a la deducibilidad de los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. Adquirir una corona de flores en relación con la defunción de un familiar de un empleado entra dentro de esos "usos y costumbres", como igualmente todos los demás reseñados. Son gastos efectivamente satisfechos por la entidad mercantil recurrente para la obtención de ingresos, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) con tales ingresos, siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos. Y, en todo caso, hay que reiterar que la política de personal de las empresas, mandando o no flores en las exequias de los parientes de los empleados o comprando o no los productos farmacéuticos habituales en el botiquín de la empresa, es decisión exclusiva propia de la gestión empresarial, con relación causal, al menos indirecta, en la obtención de los ingresos. Su rechazo por la Administración Tributaria sólo será procedente cuando no respondan a ningún uso o costumbre o resulten irrazonables o desproporcionados, lo que no consta en el caso que enjuiciamos.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado también respecto de este concepto.

QUINTO: Pasando ya a la segunda de las cuestiones controvertidas, la misma se refiere a la deducibilidad de los gastos contenidos en la cuenta 678.001 relativos a un acta de la Inspección y un recargo por presentación fuera de plazo.

La resolución del TEARC se apoya para rechazar tal admisibilidad en el artículo 125.d) del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 2631/1978 ), así como en que tampoco cabe su admisión como partida deducible en forma de provisión de las contempladas en el artículo 84 del mismo Reglamento , pues el presupuesto fáctico que en él se contempla, referido a provisiones por indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, es de naturaleza radicalmente distinta de la que aquí se discute, las sanciones por acta de inspección y los recargos, cuya deducción resulta improcedente en todo caso.

La demanda no efectúa alegación de ninguna clase sobre esta cuestión, por lo que necesariamente habrá de ser desestimada en este particular (cuenta 678.001, ejercicio 1994/95, total importe de 3.294.389 pesetas).

SEXTO: La tercera de las cuestiones controvertidas hace referencia a los gastos deducidos a través de la cuenta 629.022 "Asesoramiento grupo" en concepto de "management fees" o gastos de apoyo a la gestión, consistentes en pagos que el obligado tributario realiza a otra filial del grupo por determinados servicios cuya regulación se contiene en el contrato de servicios de fecha 1 de noviembre de 1990.

Como indica la resolución del TEARC impugnada, en las distintas cláusulas del mencionado contrato se establece que Trio-Kenwood Europe Limited, compañía inglesa --filial de Kenwood Corporation, corporación japonesa--, prestará de forma periódica a los llamados "subsidiarios" (otras filiales con sedes en Alemania, Bélgica, Francia e Inglaterra), unos servicios que se especifican en el Programa adjunto al contrato. En dicho Programa se distinguen cuatro tipos de servicios: A) EDP. Consisten en el desarrollo de nuevos y uniformes sistemas de contabilidad y marketing por ordenador; B) Administración, consistente en el asesoramiento y ayuda en realación con la administración de los subsidiarios (respecto a la formulación de las políticas de contabilidad, inversiones y asuntos financieros y contables, técnicas de previsión, etc...); C) Marketing. Asesoramiento en relación con el marketing incluyendo el asesoramiento y asistencia sobre la coordinación de la estrategia de marketing de los subsidiarios, creación de programas en el favor del cliente, estudios de marcado, organización de seminarios y talleres, etc.; D) Mantenimiento del Software mediante subcontratación. A la recepción de dichos servicios se incorpora, a partir de 1 de abril de 1992, Kenwood España S.A., extendiéndose la prestación respecto a los servicios de mantenimiento desde 1 de enero de 1993.

Para la resolución del TEARC, ha de estarse al Informe de la OCDE de 1979 del Comité de Asuntos Fiscales sobre precios de transferencia y empresas multinacionales el cual recoge, en su apartado 149, los principios informadores del gravamen de los servicios prestados en el seno de un Grupo empresarial: "149. Cabe resumir así las diferentes etapas que deberán cubrir las autoridades fiscales: En primer lugar, ¿cuál es el tipo de servicio prestado? En segundo lugar, ¿tales servicios han supuesto una ventaja para una o varias empresas asociadas? (y, cuestión correlativa: ¿Estas empresas deben remunerar tales servicios?). Una vez que estas cuestiones se hayan resuelto, las autoridades fiscales deberán todavía decidir, en el caso de que una empresa asociada deba abonar tales servicios, cuánto tendrá que pagar. Corresponderá a las empresas multinacionales probar, satisfactoriamente, que los servicios se han prestado efectivamente, que los gastos se han realizado y que la empresa ha obtenido de ellos un provecho real".

La razón para el rechazo de la deducibilidad de estos gastos imputados deriva, según la resolución del TEARC, de la ausencia de prueba en cuanto a la relación directa que debe existir entre el gasto satisfecho y la necesidad del mismo respecto al servicio prestado, pues del conjunto de la documentación obrante en el expediente se colige que los gastos efectivamente imputados en el 7,3% se refieren exclusivamente a los conceptos de administración y "sales planning" (planificación de ventas) sin incluir (así consta tanto en las facturas como en los listados) importe o abono alguno por aquellos que se derivan directamente del denominado servicio A, esto es, el de desarrollo de sistemas de contabilidad y marketing por ordenador que, prima facie, como servicios específicos tendrían una causalidad directa mayor por lo que a correlación necesidad-objeto de la actividad se refiere. La propia definición y delimitación de los dos conceptos de gasto señalados plantea a quién corresponde el provecho o ventaja económico de los mismos si a la prestadora o a la filial. Por otra parte, del examen de las facturas y listados obrantes en el expediente se observa que tienen un carácter genérico y globalizador difícilmente correlacionable con el servicio prestado (salarios, vehículos, alquileres, viajes, teléfonos, gastos médicos, etc..). A juicio del TEARC, resulta insuficiente a los efectos de demostrar la necesidad del gasto e incluso la realidad del mismo una factura genérica acompañada, en el ejercicio 1992/93, de conceptos globales como son activos, gastos, planificación del producto, planificación de ventas, administración y departamento técnico que nada indican y, respecto al ejercicio 1993/94, de un listado global de gastos, que si bien permiten delimitar la tipología de costes que se distribuyen, siguen siendo gastos globales no acompañados de los justificantes individualizados y, en definitiva, de una documentación interna que permita analizar los costes soportados por la entidad no residente. Cabe reseñar que el apartado 171 del informe de la OCDE enumera una serie de elementos probatorios, en el supuesto de contribución a gastos, entre los que se encuentran los justificantes de los distintos gastos realizados. Todo ello conduce a sostener al TEARC que deba rechazarse la deducibilidad de los gastos controvertidos, añadiendo que, a mayor abundamiento resulta escasamente explicable, a efectos de la concepción de gasto necesario, que la imputación de costes dejara de contabilizarse como tal a partir del ejercicio 1994/95 aún cuando los mismos seguían produciéndose. En diligencia de 28 de abril de 1999 el jefe de contabilidad de la entidad manifestó que "estos servicios dejaron de pagarse a partir del ejercicio 1994/95, entendiéndose que el coste de los mismos ya va incluido en el margen bruto de la empresa".

Para la entidad mercantil recurrente, según resume en su escrito de conclusiones, en relación con estos gastos por servicio intergrupo, se ha acreditado durante todo el procedimiento administrativo que los mismos derivaban de una efectiva prestación de servicios de software, siendo indiscutible que se trata de herramienta imprescindible para la comercialización de los productos de la compañía. De la abundante documentación obrante en el expediente se desprende que los servicios han sido realmente prestados, quedando acreditada la existencia efectiva del programa informático así como de los diversos servicios de implementación que se derivaron del mismo. Asimismo, junto con el contrato de distribución de gastos, se aportaron abundantes documentos y facturas de los que se desprendía que los servicios habían ocasionado tanto gastos en la sociedad prestadora, como un beneficio intangible pero cierto e indiscutible en la entidad recurrente, la cual añade que, por otro lado, ha de reiterarse el hecho de que bajo ningún concepto nos encontramos ante un mecanismo de elusión o diferimiento fiscal, sino que la actora pretendió implementar de la forma más adecuada posible un sistema de software cuya necesidad era inherente a la actividad económica que realizan todas las empresas del grupo (de forma muy similar al realizado por muchos otros operadores mercado a fin de adecuarse a los avances tecnológicos), y una vez realizada dicha implantación, la empresa dejó de recibir cargos a específicos por este concepto a partir del ejercicio 1994/1995, si bien éstos continuaron soportándose como un mayor coste de producción. Según se concluye, acreditada su existencia de forma efectiva y su adecuación a los recomendaciones dictadas por la OCDE, el único punto que podría discutirse por la Administración sería su valoración o adecuación a precios de mercado, en virtud de lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pero, conforme a dicho precepto, dicha facultad (o carga) corresponde a la propia Administración, y ésta, según puede apreciarse en el expediente, nada ha realizado al respecto. En conclusión, entiende la actora que ha acreditado de forma fehaciente tanto la existencia de los gastos incurridos en la implementación de software como la necesidad de los mismos, derivándose por ello la deducibilidad fiscal de los mismos por cuanto cumple con todos los requisitos establecidos en la norma fiscal.

Entiende la Sala, a la vista de la documentación obrante en el expediente administrativo, que se cumplen en el caso los tres requisitos que la propia resolución del TEARC recoge para la deducibilidad en cuestión, a saber: 1.º) que los servicios hayan sido efectivamente prestados, de lo que se infiere la necesidad de conocer perfectamente el tipo de servicio que se presta; 2.º) que los servicios comporten incurrir en costes; y 3.º) que la empresa destinataria ha obtenido una ventaja de lo que se infiere, además, que ha de delimitarse el precio pagado. En suma, según el Informe de la OCDE que se recoge en la misma resolución, corresponderá a las empresas multinacionales probar, satisfactoriamente, que los servicios se han prestado efectivamente, que los gastos se han realizado y que la empresa ha obtenido de ellos un provecho real. Y frente a lo invocado en la resolución del TEARC impugnada, entendemos que la documentación obrante en el expediente prueba de forma suficiente y satisfactoria esos requerimientos. No cabe exigir mayores requerimientos probatorios sobre la base de simples sospechas o conjeturas de la Inspección ni con argumentos a mayor abundamiento sobre las posteriores relaciones entre la sociedad matriz y la filial.

En particular, el hecho advertido por la Inspección de que en los casos de sociedades vinculadas, en los que la normativa prevé normas de valoración ex lege con el fin de evitar, entre otras conductas posibles, distribuciones encubiertas de beneficios, puede implicar, como señala la misma Inspección y recoge la resolución del TEARC, que el examen de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos adquiera especial relevancia en tales casos, pero no puede implicar que tal examen, además de especialmente relevante, exija una prueba sino imposible, al menos desproporcionada y fuera de lugar en base a la suposición de una distribución encubierta de beneficios que en absoluto se acredita.

Por tanto, esta cuestión ha de resolverse en el sentido pretendido en la demanda.

SÉPTIMO: La última de las cuestiones controvertidas es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta.

Anulada la liquidación en sus aspectos esenciales, ello conlleva ipso iure la anulación de la sanción respecto de ellos. Y en cuanto al aspecto que se confirma de la liquidación, sobre la contabilización en la cuenta 678.001, ejercicio 1994/95, del total importe de 3.294.389 pesetas correspondiente a un acta de la Inspección y un recargo por presentación fuera de plazo, la sanción impuesta no toma en cuanta la misma, habida cuenta de que la base definitiva de ese ejercicio es de 0 pesetas.

La sanción impuesta ha de ser por ello anulada en su totalidad.

OCTAVO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 105/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la liquidación a que se refiere, excepto respecto de la contabilización en la cuenta 678.001, ejercicio 1994/95, del total importe de 3.294.389 pesetas, a que se refiere el Fundamento de Derecho Quinto de esta sentencia, girándose a tal efecto una nueva liquidación ceñida a tal extremo, y anulando en su totalidad la sanción impuesta; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.