Sentencia Administrativo Nº 123/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 457/2004 de 06 de Febrero de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )457/2004

Partes: Leticia

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 123

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a seis de febrero de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 457/2004, interpuesto por Leticia , representado por el Procurador LUISA INFANTE LOPE, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador LUISA INFANTE LOPE actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a derecho de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de fecha 4 de diciembre de 2003, que en la reclamación nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra acuerdos de la AEAT, Admón. de Gracia, de 24 de julio de 2001, por el concepto de liquidaciones paralelas, IRPF, liquidación y sanción, ejercicio de 1999 y cuantía de 18.563,59 euros (3.088.722 pesetas) acuerda:

1º) estimar en parte la presente reclamación,

2º) confirmar la liquidación provisional impugnada,

3º) anular la sanción impuesta, y

4º) reconocer a la reclamante, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y a percibir los correspondientes intereses de demora.

SEGUNDO: Según reflejan los antecedentes de hecho de la resolución impugnada y no ha sido puesto en cuestión, las circunstancias fácticas relevantes para la resolución de la presente litis son las siguientes:

a) La reclamante presentó declaración por el concepto y ejercicio mencionados, en la que entre otros datos, declaró unas ganancias patrimoniales imputables a 1999 de 1.944.474 pesetas de la que resulta una cuota diferencial a ingresar de 390.404 pesetas.

b) Requerida para la aportación relativa a la escritura de venta de derecho de superficie otorgada en el año 1993 a la entidad TOTAL ESPAÑA SA, la oficina gestora le practicó una propuesta de liquidación provisional en la que se le imputaban unos rendimientos de capital inmobiliario de 7.190.400 pesetas y se suprimen las ganancias patrimoniales imputadas, y tras las alegaciones de la actora se le practica una liquidación provisional con una deuda tributaria (incluida cuota e intereses de demora) de 3.088.722 pesetas.

c) Disconforme con la liquidación provisional se interpuso la reclamación económico administrativa núm. NUM000 alegando que debe mantenerse la base declarada de la cantidad de 1.944.474 pesetas como incremento de patrimonio en lugar de 7.190.400 pesetas como rendimiento de capital inmobiliario, estimando improcedente la consideración de rendimientos de capital inmobiliario dado a la cantidad cobrada por la cesión de un derecho de superficie en el año 1993, pues desde entonces tal derecho no forma parte del patrimonio del cedente por haber sustituido por el crédito contra el adquirente.

d) Incoado expediente sancionador se le impuso a la recurrente una sanción por importe de 1.014.368 pesetas.

e) El 31 de enero de 2002, la actora interpuso contra la misma reclamación económico administrativa núm. NUM001

f) Mediante providencia de fecha 18 de mayo de 2002 del Abogado del Estado Secretario del TEARC, se acumularon ambas reclamaciones para su resolución conjunta, habiendo sido resueltas por la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: La cuestión debatida en la presente litis se contrae a determinar si la liquidación practicada por la Oficina Gestora es conforme a derecho, en cuanto al tratamiento fiscal que ha de tener el precio percibido en compensación de un derecho de superficie.

Dicha cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia número 734/2007, de fecha 29 de junio, dictada en el RCA núm. 1461/2003 interpuesto por otro de los socios de la comunidad de bienes de la que la actora forma parte, por lo que procede reproducir, en lo que aquí interesa, los fundamentos de la misma, en relación a la liquidación, para llegar al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ejercitada.

Así, la citada sentencia es del siguiente tenor:

"III.- Sobre la cuestión controvertida, pero relativa a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, nos hemos pronunciado ya en nuestra sentencia núm. 931/2005, de 27 de julio de 2005 y repetido en la núm. 600/2007 , de 31 de mayo de 2007. La primera de tales sentencias es del siguiente tenor:

"PRIMERO: Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fechas 7 de diciembre de 2000 y 9 de mayo de 2002, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. 2500/1999 y 9046/2000, respectivamente, interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF (devolución de ingresos), ejercicios de 1997 y 1996, respectivamente, y cuantías de 5.082.340 pesetas y 4.439.537 pesetas.

SEGUNDO: Aunque la resolución del TEARC de 9 de mayo de 2002 desestima la reclamación relativa al ejercicio de 1996 por cuestiones procedimentales, derivadas de la ejecución de un fallo anterior, las cuestiones que se suscitan en los dos ejercicios controvertidos son las mismas, ciñéndose a la calificación como irregulares --tesis del recurrente-- o como regulares -- tesis de las resoluciones del TEARC-- de los calificados como incrementos del patrimonio en relación con las cantidades percibidas por la cesión del derecho de superficie.

Constituido el derecho de superficie con fecha 3 de febrero de 1995, el supuesto de autos es del todo análogo al de la consulta de la Dirección General de Tributos (SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) núm. 1355-01, de fecha de salida 28/06/2001, referente a la calificación de la renta percibida por el consultante, que constituyó en 1995, sobre un solar de su propiedad, un derecho de superficie a cambio de un canon mensual. La contestación a dicha consulta reza así:

"Al haberse aprobado la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10), que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deben distinguirse dos períodos:

1º.- Hasta el 31 de diciembre de 1998:

La constitución de un derecho real de superficie sobre un bien inmueble debe calificarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como incremento de patrimonio.

Dicho incremento debe calificarse como regular ya que no deriva de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación, como exige el artículo 59.uno.a) de la Ley 18/1991 .

De esta forma, cada año deberá integrarse como tal incremento de patrimonio regular la suma de los cánones mensuales.

2º.- Desde el 1 de enero de 1999.

A partir de esta fecha, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicho rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años".

En el presente caso, al tratarse de los ejercicios de 1996 y 1997, la calificación será la de incremento de patrimonio, sobre lo que existe acuerdo entre las partes litigantes, y su carácter regular o irregular dependerá de si, conforme al art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , aplicable al caso, se entienda que deriva o no de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación.

Para determinarlo resultará decisivo considerar si la constitución del derecho de superficie supone la transmisión de un elemento patrimonial, lo cual conllevará entender como fecha de la adquisición la del inmueble (en el caso, en 1977) y por tanto se tratará de un incremento irregular, o si, por el contrario, no existe tal transmisión y no es de aplicación el referido art. 59.uno.a ) de la Ley y se tratará por ello de un incremento regular.

TERCERO: Para las resoluciones del TEARC impugnadas se trata de un incremento regular, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según el criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado, siendo regular en virtud de los arts. 45.1.b), 48.1.a) y 59.1 .a), sin que sea de aplicación la definición de éste último puesto que el canon percibido mensualmente es equiparable a una renta por alquiler, debiendo imputarse en la declaración de cada ejercicio hasta el vencimiento del contrato.

La misma postura se mantiene en la contestación del Abogado del Estado: es del todo improcedente la pretensión de que el derecho de superficie ha existido en su patrimonio desde el mismo momento de la adquisición del derecho de propiedad, pues el derecho de superficie puede entenderse, según la jurisprudencia, como una parte del derecho de propiedad o como un derecho real que recae en cosa ajena, pero, en todo caso, el derecho de propiedad se extiende al suelo, y sólo si éste está desgajado del anterior, el de superficie queda configurado como derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad. Por ello, no puede entenderse existente el derecho de superficie hasta el mismo momento de su constitución (en el caso, en 1995), pues se opone a ello la "elasticidad del derecho de dominio" que entiende comprendidos en dicho derecho todas y cada una de las facultades que pueden ejercitarse sobre el bien, en tanto en cuanto no se desgajen de dicho derecho, mediante la constitución de un derecho real sobre cosa ajena, careciendo de sentido hablar de constitución y extinción del derecho de superficie si el mismo lo hiciese junto con el derecho de propiedad.

Por su parte, la demanda entiende que siendo obvio que el derecho de superficie forma parte integrante del derecho de propiedad de la finca adquirida en 1977, cuando transmitió el derecho de superficie en 1995 había transcurrido más de un año desde su adquisición.

CUARTO: Así planteada la litis y en trance de resolverla, la Sala estima ajustadas a derecho las resoluciones del TEARC impugnadas, por cuanto el mecanismo tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales no permite entender que la constitución de un derecho de superficie suponga la transmisión de una de las partes del dominio para cuyo incremento haya de tenerse en cuenta la fecha de adquisición de tal dominio.

Se trata, en efecto, de un fenómeno diferente, de constitución de un derecho real, que no supone trocear el dominio en partes que se adquieran como tales y que vayan a ir transmitiéndose sucesivamente, de forma que el incremento haya de considerarse desde las respectivas fechas de adquisición y de transmisión.

Por tanto, no es aplicable el invocado art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991 , y, al no serlo, no cabe entender como irregular el incremento, sino como regular, tal como consideran las resoluciones impugnadas y la transcrita consulta tributaria".

IV.- Tratándose en el presente caso del ejercicio por IRPF de 1999, primero en que rigió la Ley 40/1998 , la Sala ha de coincidir igualmente con los criterios seguidos por la resolución del TEARC impugnada, la cual reitera el contenido de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001), esto es, que a partir del 1 de enero de 1999, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicha resolución de la Dirección General de Tributos añade que ese rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

A la cuestión de este coeficiente reductor hace referencia también la resolución del TEARC impugnada, pero no así ninguna de las dos demandas articuladas en la presente litis, pese a acompañarse copia testimoniada de la escritura de constitución del derecho de superficie.

Por el contrario, tales demandas, en lo que a la liquidación se refiere, se ciñen a consideraciones genéricas sobre la cuestión controvertida, en términos más bien de "lege ferenda", pero sin desvirtuar los fundamentos de la resolución del TEARC impugnada.

Todo ello hace obligada la confirmación de la liquidación".

CUARTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 457/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la CONFIRMAMOS, por ajustarse a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución, y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.