Sentencia Administrativo Nº 123/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2951/2011 de 04 de Febrero de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 2951/11

SENTENCIA Nº 123/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª. Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 4 de febrero de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2951/11, interpuesto por LABORIS EXTERNA ETT, S.L., representada por la Procuradora Dª. Constanza Aliño Díaz Terán y asistida por el Letrado D. Ernesto García Vieira, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, ni realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 3 de febrero de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por LABORIS EXTERNA ETT, S.L., contra la resolución de 30-6-2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatoria de las reclamaciones acumuladas 46/99332/10, 46/9334/10, 46/10500/10 y 46/11449/10 formuladas contra las liquidaciones del IRPF (retenciones a cuenta) de los ejercicios 2007 y 2008, por unos importes respectivos de 557 y 11.797,46 euros, y contra las correspondientes sanciones por dicho tributo y ejercicios, por cuantías respectivas de 254,15 y 6.302,77 euros, que fueron anuladas por falta de motivación de las liquidaciones, sin perjuicio de la posibilidad de dictar liquidaciones provisionales debidamente motivadas.

También se cuestiona en este proceso la liquidación del IRPF de 2008 (retenciones a cuenta), por un importe de 6.160,58 euros de cuota, dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ejecución de la citada resolución del TEARCV.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la entidad actora fue regularizada, en lo que respecta a las retenciones del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, por considerar la Administración tributaria incorrectas las retenciones practicadas a sus trabajadores, con los resultados descritos.

La recurrente impugnó las liquidaciones de deuda y sanciones ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que las anuló por no estar debidamente motivadas las liquidaciones de deuda tributaria, al tiempo que indicó la posibilidad de dictar otras liquidaciones provisionales debidamente motivadas, cosa que ocurrió con una nueva liquidación del IRPF de 2008, en la que presuntamente se subsanó el vicio de falta de motivación.

Frente a tal actuación, la actora plantea en su demanda que el TEARCV no se pronunció sobre otros motivos impugnatorios alegados y no resueltos, recalcando que las retenciones practicadas fueron correctas, mientras que las liquidaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no motivaron la causa de la regularización practicada y las diferencias en las retenciones establecidas.

La Abogada del Estado se opone a la demanda, invocando la falta de objeto como causa de inadmisibilidad, pues ya se anularon los actos impugnados por el TEARCV, estando adecuadamente motivadas las liquidaciones cuestionadas, sin indefensión para la actora.

TERCERO.-Con carácter previo, procede rechazar la cuestión de inadmisibilidad planteada por la demandada por dos básicas razones: este proceso sí tiene objeto, pues la estimación del Tribunal Económico Administrativo Regional fue parcial, ya que no apreció los demás motivos de la reclamación, que quedaron sin pronunciamiento alguno, pudiendo ser alegados en este recurso. En segundo lugar, el Tribunal Económico Administrativo Regional abrió la puerta a la subsanación de los defectos apreciados, lo que suponía para el interesado la posibilidad de una nueva liquidación, cosa que ocurrió, de manera que no se produjo una estimación total de sus pretensiones.

Entrando a conocer la alegaciones de la demanda de falta de motivación de las liquidaciones, tanto las iniciales como la dictada en ejecución de la resolución del TEARCV, resulta evidente que se plantean en este proceso diversas cuestiones relativas a los efectos de una resolución del TEARCV, que anula dos liquidaciones por falta de motivación causante de indefensión al contribuyente. Tal premisa obliga a valorar si estamos ante un defecto formal o de fondo, si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, si permite o no una nueva liquidación por la Administración tributaria.

La motivación es un medio técnico de control de la causa del acto, y por ello no es un simple requisito meramente formal, sino de fondo. La motivación es una cuestión interna corporis, no externa, afecta a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto. La motivación exterioriza los motivos o razones de la decisión, constituyendo un requisito esencial en los casos en que se exige, pues permite conocer las razones que han llevado al órgano administrativo a dictar el acto y ejercitar el derecho de defensa.

La ausencia o defectuosa motivación de un acto administrativo debería considerarse como un elemento que afecta directamente a su estructura. El artículo 102 de la Ley General Tributaria establece que las liquidaciones se notificarán con expresión, entre otros extremos, de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que los originen, así como de los fundamentos de derecho.

La motivación, pues, forma parte del contenido sustancial y no meramente formal del acto, es el fundamento del acto y garantía de que no responde a arbitrariedad ni a desviación de poder, siendo un presupuesto para que los tribunales puedan enjuiciar si la actuación de la Administración es correcta o no.

También la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece semejante obligación con carácter general en el artículo 54 respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.

La motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. Pero en el terreno formal, exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, no es sólo, como subraya el Tribunal Constitucional, una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá así impugnar en su caso el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; en último término la motivación es el medio que posibilita el control jurisdiccional de la actuación administrativa.

La motivación es el medio técnico de control de la causa del acto. No es un requisito meramente formal, sino de fondo. En palabras del Tribunal Constitucional la motivación ' debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos' ( STC de 16 de Junio de 1.982 ).

Por otra parte como señala la Sentencia de la sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de Junio de 2.002 , con cita de la del Tribunal Constitucional de 17 de julio de 1981 '... el déficit de motivación productor de la anulabilidad del acto, radica en definitiva en la producción de indefensión en el administrado'. Tesis ésta que ha sido defendida igualmente por el Tribunal Constitucional, y así: '... es claro que el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utilización de los recursos' ( STC nº 232/92, de 14 de Diciembre ).

En conclusión, la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el artículo 106 de la Constitución Española y del artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Seguidamente, esta Sala debe centrar el debate en el marco legal vigente y en los efectos jurídicos que el vicio de falta de motivación acarrea al acto liquidatorio, en particular en vía de revisión económico-administrativa.

Veamos la normativa aplicable, comenzando por el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria , que dispone:

' 3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

Y el artículo 66.4 del Real Decreto 520/2005 dice:

'4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.'

La lectura armónica de tales preceptos nos permite llegar a la siguiente conclusión: si el vicio es de fondo, el Tribunal Económico Administrativo Regional debe anular la liquidación. Si se aprecia un defecto formal causante de indefensión, sin entrar en el fondo, deberá anular el acto y ordenará retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo tal vicio.

En cualquier caso, se produce la anulación del acto defectuoso, pero solo cuando el defecto es formal procede ordenar la retroacción de actuaciones para subsanación, pues la existencia de un vicio estructural o sustantivo produce la anulación, sin más, del acto. En ambos casos la Administración tributaria puede volver a liquidar de nuevo, siempre que no haya prescrito ese derecho.

No procede, por el contrario, entender que solo cabe volver a liquidar en supuestos de irregularidades formales, pues la diferencia con las sustanciales es que en el primer caso no cabe entrar en el fondo por el TEAR sino que debe anular y ordenar la retroacción, mientras que en el segundo supuesto tan solo procede la anulación del acto.

Esta es la interpretación plausible del ordenamiento jurídico aplicable al presente supuesto. Si el Tribunal Económico Administrativo Regional apreció un defecto de falta de motivación en la liquidación sometida a su revisión, hizo lo correcto al anular, sin más, la misma, por apreciar indefensión al contribuyente. Pero como esta Sala entiende que estamos ante un defecto de fondo, que no supone la nulidad de pleno derecho del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , pues no fue dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, sino que constituía una causa de anulabilidad del artículo 63 de dicho texto legal , no tocaba retrotraer actuaciones sino anular el acto, sin que ninguna norma legal impida a la Administración tributaria volver a liquidar, si no ha prescrito su derecho.

Por ello, el TEARCV se excedió al indicar en su parte dispositiva la posibilidad de dictar nuevas liquidaciones, pues debió anularlas, sin más.

Por otra parte, vale lo indicado para considerar correcta la apreciación del Tribunal Económico Administrativo Regional sobre la falta de motivación de las liquidaciones iniciales, extremo que es compartido por esta Sala y que no merece mayores comentarios.

Pero tal falta de motivación también es predicable de la segunda liquidación, la dictada en ejecución de la resolución del TEARCV, pues adolece de las mínimas explicaciones para entender la mecánica de los cálculos realizados por la Administración tributaria, ya que tras disertar de forma genérica sobre los tipos de retención aplicables, alrededor del tipo del 2%, se remite para su cálculo a un anexo en el que constan dos columnas: una se refiere a las retenciones calculadas por la Oficina de Gestión, y la otra a las diferencias con las declaradas por la retenedora, de lo que se concluye por suma en una liquidación con una cuota de 6.160,58 euros.

Pero esta Sala no llega a comprender los datos utilizados en los cálculos de la Oficina de Gestión, que se limita a indicar resultados y dar datos, sin explicar su procedencia y las circunstancias tenidas en cuenta, los que implica indefensión para el contribuyente e imposibilidad de revisar esa actuación por este Tribunal.

En consecuencia, ante esta falta de motivación de las actuaciones liquidatorias de la Agencia tributaria, procederá estimar el recurso contencioso-administrativo, debiendo anular las liquidaciones impugnadas, tanto las iniciales como la posterior y, consiguientemente, las sanciones impuestas.

CUARTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por LABORIS EXTERNA ETT, S.L., contra la resolución de 30-6-2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatoria de las reclamaciones acumuladas 46/99332/10, 46/9334/10, 46/10500/10 y 46/11449/10 formuladas contra las liquidaciones del IRPF (retenciones a cuenta) de 2007 y 2008, así como las sanciones correspondientes.

2. Se anulan y dejan sin efecto los actos impugnados por ser contrarios al ordenamiento jurídico.

3. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.