Sentencia Administrativo Nº 123/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 152/2015 de 18 de Julio de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00123/2016

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:123/2016

Fecha Sentencia: 18/07/2016

TRIBUTARIA

Recurso Nº:152/2015

PonenteDª. M. Begoña González García

Secretario de Sala:Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. José Alonso Millán

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a dieciocho de julio de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo número152/2015interpuesto por Doña Crescencia representada por la Procuradora Doña Beatriz Domínguez Cuesta y defendida por el Letrado Don Joaquín Delgado Ayuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2015, por la que se desestiman la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011, por la que se modifica la compensación de bases imponibles negativas de los 92.646,93€ declarados a los 6377,75€ procedentes, ascendiendo la cuantía de la reclamación a 86.309,18€. Así como la reclamación NUM001 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia NUM002 , derivado de la liquidación provisional anterior, por importe de 12.782,60€. Y contra la reclamación NUM003 contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior nº de referencia NUM004 por importe de 2.236,95€.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 19 de agosto de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 30 de noviembre de 2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por laque '....estimando el Recurso Contencioso-Administrativo, revocando la resolución del TEAR de Burgos de 27 de mayo de 2015 señaladas en la presente demanda, declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas ante el TEAR de Burgos, anulando las mismas....'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 18 de enero de 2016 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía y habiéndose recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, evacuándose por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el díacatorce de julio de dos mil dieciséispara votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2015, por la que se desestiman la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011, por la que se modifica la compensación de bases imponibles negativas de los 92.646,93€ declarados, a los 6377,75€ procedentes, ascendiendo la cuantía de la reclamación a 86.309,18€. Así como la reclamación NUM001 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia NUM002 , derivado de la liquidación provisional anterior, por importe de 12.782,60€. Y contra la reclamación NUM003 contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior nº de referencia NUM004 por importe de 2.236,95€.

La Administración considera que no son deducibles los gastos consignados en la autoliquidación al haber reconocido la recurrente la existencia de un error en su consignación, siendo la cantidad deducible la de 6.337,75€, así como se considera que no son deducibles como gastos la cifra indicada por adquisición de vivienda, al no haberse acreditado la afectación parcial al ejercicio de la actividad y que en todo caso aun considerándose afectada, al tratarse de gastos en bienes de inversión, no pueden considerarse gastos del ejercicio, sino que serían amortizables y al ser inmuebles, la amortización es sobre la construcción deducido el valor del suelo.

Discrepa el recurrente de tal decisión, alegando que en este caso el contribuyente ha cumplido su obligación respecto a la declaración del IRPF de 2011 donde cometió un error para cuya subsanación se inició ese procedimiento de comprobación limitada.

A pesar de las comparecencias, justificantes y documentos aportados, nada se ha tenido en cuenta en el procedimiento ni han sido observados los derechos que le corresponden al contribuyente en el mismo, especialmente el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

El derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravoso, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Que no se entiende la negativa a la inspección de la vivienda/despacho para comprobar su efectiva afectación a la actividad profesional.

Así como que el TEAR haya obviado todos los argumentos invocando el artículo 105 de la LGT , cuando la Administración nunca ha consentido en hacer comprobar ese extremo a pesar de solicitarlo en reiteradas ocasiones, tanto verbalmente como en todos nuestros escritos, respecto a la prueba de la afectación del inmueble, lo que ha conculcado la obligación y el derecho a la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT , cercenando, indiscutiblemente, la libertad y el derecho de todo empresario a tomar decisiones sobre qué elementos y en qué medida son precisos para el desarrollo de su propia iniciativa empresarial.

Siendo un hecho relevante el de no admitir la afectación de un bien necesario para el desarrollo de una actividad, fruto de una decisión de inversión personal, máxime cuando de forma reiterada el contribuyente ha puesto de su lado la carga probatoria y no se le ha hecho caso.

Que la infracción tributaria que se pretende resulta impropia, desproporcionada y abusiva, ya que debieran de haberse tenido en cuenta las manifestaciones y aportaciones del contribuyente, ya que se aportó cuanto se solicitó, se razonó y calificó como inocente el error el sufrido en la autoliquidación, sin que se haya producido perjudicado a nadie, ni a nada, ni se pretendió deducir pérdidas en futuros ejercicios, ni ha habido lugar para ello, sin embargo, por parte de la Administración, no se han respetado los derechos que al contribuyente corresponden en un procedimiento de comprobación limitada.

Que en la Resolución sancionadora se estable la aplicación del artículo 195 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, siendo calificada como grave y consistente en multa Pecuniaria proporcional del 15 por ciento.

Pero se invoca la nulidad del acuerdo por falta de motivación y de determinación del tipo sancionador aplicable y las bases para calcular la sanción, invocando la sentencia del TS de 15-11-2000 , ya que en el presente asunto, la administración tributaria no especifica con la claridad precisa a cuales de los diferentes supuestos del artículo 195 se aplica y por lo tanto, como se toma la base de cálculo para la determinación de la sanción.

Esa falta absoluta de motivación es causa de nulidad del acto por infracción del art 54.1 a) de la Ley 30/1992 , pues provoca indefensión, que la proporcionalidad de la sanción, que ha de poder controlarse, es un principio del derecho sancionador administrativo, como lo es en el derecho penal, cuyos principios le son aplicables conforme indica el TC en sentencia de 8 de Junio de 1981 , por lo que en este caso la sanción carece de toda proporción.

Y que no existe voluntariedad, ya que la comprobación por la administración lo que puso de manifiesto es precisamente que consignar la cantidad en la fatídica casilla 118 había sido un error que no tuvo transcendencia.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- La actora presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, practicada en régimen de tributación individual, con un resultado a devolver de 297,97 euros, declarando su actividad en régimen de estimación directa simplificada. Esta actividad es la de 'Arquitectos Técnicos y Aparejadores' (epígrafe 421 del Impuesto sobre Actividades Económicas). El rendimiento neto de dicho ejercicio fue negativo, por importe de 92.646,93 euros. Asimismo, consignó una deducción por adquisición de vivienda habitual por importe de 678 euros, parte estatal, y 678 euros, parte autonómica.

2.- Previa tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada y tras el requerimiento a la actora para que aportase los Libros registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, y de bienes de inversión, se dictó propuesta de liquidación provisional el día 13 de febrero de 2013, en la que se consigna el siguiente resultado:

Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota que coincide con la de su declaración, pero se modifican determinadas partidas que pueden influir en declaraciones de ejercicios futuros, como la compensación de bases liquidables negativas.

La modificación anterior se debió a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, se han deducido gastos indebidamente. Se consideran como gastos deducibles 6.337,89 euros.

El día 2 de abril de 2013 se dicta acuerdo de liquidación provisional, que confirma la citada propuesta.

Se dicta y se notifica igualmente a la interesada, acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador, al considerar que podría haberse cometido una infracción tributaria, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, según resulta del procedimiento de comprobación seguido sobre el IRPF de 2011.

El 17 de junio de 2013 se notificó la resolución con imposición de sanción, que obra en el Expediente Administrativo correspondiente a la reclamación nº NUM001 y el día 25 de abril de 2014 se notificó el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción.

Dicha liquidación y resolución sancionadora, así como la de exigencia de la reducción, han sido confirmadas por el Tribunal Económico Administrativo mediante la Resolución de 27 de mayo de 2015, objeto del presente recurso.

TERCERO-En primer lugar vamos a examinar, sentados dichos precedentes que resultan del expediente remitido, la cuestión fundamental que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si la actora tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, como se pretende, los gastos por la adquisición de un inmueble, que constituye también su vivienda, por considerar que el referido inmueble está dedicado al ejercicio de la actividad, ya que la cuestión referida al error sufrido en cuanto al error en el importe de los gastos inicialmente deducidos, se tratará seguidamente, dado que la actora no cuestiona el importe consignado por la Administración, sino la relevancia que se ha dado al error que por ella se dice padecido.

Y el punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo encontramos en que, conforme a la normativa de aplicación, a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se traten de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

En primer término y por lo que se refiere a la deducibilidad del gasto hemos de decir que el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas , señala que: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Por su parte, el artículo 29 del referido Texto Legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, 'Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos....' Señalando en su apartado 2 que: 'Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado 2 que' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma', especificándose que:

'No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.'

Y por otro lado, el art. 22.4 dispone que 'Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

CUARTO.-Ha de señalarse también, que en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a la recurrente probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, esto es, en el presente caso corresponde a la actora probar esa afectación del inmueble al ejercicio de la actividad, si bien al final haremos unas consideraciones respecto a la naturaleza que dichos pagos pudieran haber tenido de cara a la declaración tributaria cuestionada.

Y así lo ha reconocido reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 9 de abril de 2015 (RCUD 2446/13 ) donde nos recuerda que'...la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).'

Hemos de precisar también que la cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige a la recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, que el inmueble se realiza la actividad profesional de la recurrente.

Y en la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas aportadas, ya que como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, ello se encuentra condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde al sujeto pasivo.

En el presente caso la actora ha tratado de acreditar que en dicho inmueble se realizaba en el año 2011 su actividad profesional, pero a la vista de la prueba practicada en autos y los datos que obran en el expediente administrativo, no se puede llegar a tal conclusión, primero por cuanto de la declaración testifical propuesta por la actora, solo puede concluirse que en el año 2013 Doña Asunción encargo a la recurrente un proyecto de reforma, así como Don Abel también se refirió a dicho años 2013 respecto al ejercicio en el que se encargó la reforma de techumbre del Circulo de la Unión del Casino de Burgos, pero ello no supone que en el año 2011 se realizará actividad profesional alguna en el citado inmueble, en el año 2011 al que se refiere la liquidación impugnada, existen datos por el contrario de los que cabe inducir claramente que no se realizó actividad profesional alguna en dicho inmueble, primero porque el mismo se adquiere el 30 de mayo de 2011, y en dicho ejercicio la Administración, constata que desde los meses de abril a septiembre así como en el mes de noviembre no había habido consumo de electricidad, así como en el mes de octubre y diciembre tan sólo había existido un consumo de 4 y 16 Kwh respectivamente, sin que dicho dato se haya rebatido de contrario, tampoco constan declarados ingreso alguno por el ejercicio de actividades profesionales en dicho ejercicio y la propia actora en su declaración, como consta expresamente al Anexo A.1 se dedujo por inversión en vivienda, la cantidad íntegra que podía deducirse para dicho ejercicio, como se aprecia de la casilla 792 de su declaración, con independencia del cálculo de los importes que realiza la recurrente al objetar que la cantidad invertida dejaba margen suficiente para su aplicación, ya que ello no es óbice a la conclusión de que la propia actora se dedujo como inversión en vivienda habitual el 100% de la misma, por lo que las fotografías aportadas y la declaración testifical no enervan las conclusiones de la Administración, que vienen avaladas por todos los datos anteriores, ya que como precisa la sentencia del TSJ de Burgos, Sala de Valladolid, sec. 1ª, de 11 de mayo de 2015, nº 803/2015, dictada en el recurso 2/2012 , de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Zatarain Valdemoro y en la que se concluye respecto a la prueba en estos casos, que:

....lo que resultaba en extremo sencillo, ofreciendo facturas de sus servicios con esa domiciliación, publicidad que realizase, suministros de líneas de luz o telemática... etc. Desde luego, la justificación de utilizar ese inmueble como base de operaciones para sus desplazamientos a Iberoamérica, o como lugar de estacionamiento de su vehículo es, desde el punto de vista económico, insostenible.

Sobre la simple falta de prueba de un local afecto puede consultarse la STSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 23-4-2013, nº 386/2013, rec. 1141/2010 , y más detalladamente la STSJ de Madrid Sala de lo Contencioso- Administrativo, sec. 5ª, S 9-7-2014, nº 943/2014, rec. 709/2012 , que sugiere diferentes posibilidades de acreditación de la afectación ' ... El hecho de que en su domicilio hubiese un despacho con entrada independiente no acredita su utilización por el recurrente, por mucho que estuviese en los listados del Colegio de Abogados o que haya presentado Modelo 037 dando de alta como nuevo domicilio profesional a su vivienda en la C/ DIRECCION000 NUM001, NUM002 NUM003 de Madrid, ya que el extremo de su utilización efectiva como despacho profesional podía y debía de haberse acreditado con otros medios de prueba, tales como correos, facturas, faxes emitidos desde el mismo. Debe tenerse en cuenta, además, que el despacho de abogados al que pertenecía como socio le facilitaba, tal como se señala más arriba, medios materiales y personales, entre los que se encontraba el correspondiente despacho y según las reglas 4 .ª y 5.ª del apartado tres del citado artículo 95 LIVA el grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del actor debía ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el mismo en la que se deduzcan las cuotas ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad. '.

Por lo que en el presente supuesto y a la vista de lo razonado anteriormente, no cabe concluir que la actora haya logrado acreditar dicha afectación, aún parcial del inmueble al ejercicio de su actividad, sin que se pueda reprochar a la Administración que no realizará actividades de comprobación mediante la inspección del inmueble, primero porque difícilmente podían dichas actuaciones que se habrían de realizar en un momento posterior al ejercicio de 2011, dado que el requerimiento a la actora se produjo en octubre de 2012, determinar el uso y destino del inmueble en un ejercicio anterior y por qué en todo caso y como recuerda la Abogado del Estado en su contestación a la demanda, conforme establece el artículo 136 de la LGT en su apartado 4, la Administración no estaba facultada para realizar tal actuación de comprobación en el propio inmueble, dado el procedimiento de comprobación limitada seguido, ya que dicho precepto determina que las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley .

También debemos finalmente indicar que aún en la hipótesis de reconocer dicha dedicación parcial del inmueble a la actividad de la actora, nunca podrían tener los importes desembolsados en su adquisición la condición de gastos deducibles, ya que tratándose de la adquisición de un bien inmueble, estaríamos ante gastos en bienes de inversión, por lo que no se trataría de gastos del ejercicio, sino de amortizaciones, ya que no estarían incluidos en ninguna de las casillas 110 a 119 de su declaración, sino de amortizaciones conforme el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades , a la que se remite para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, la Ley del IRPF en su artículo 28 , por lo que tampoco sería en ningún caso procedente la deducción como gastos pretendida por la actora.

QUINTO.-Respecto del error sufrido por la actora en la casilla 118, la actora se limita a indicar que sufrió un error y que los gastos detallados en el extracto que aportó en vía administrativa, debían de haberse aplicado en las casillas adecuadas del IRPF, pero sigue sin justificarse como pudo producirse tal error, sin que pese a la magnitud del mismo, la actora hubiera intentado su corrección a través de una autoliquidación complementaria, sin que se apercibiera del mismo por lo que resulta indudable que en su conducta ha incurrido en la omisión de la mínima diligencia debida, pues lo que es indudable es que al menos debió percatarse, aplicando dicha mínima diligencia, que se estaban declarando unas bases negativas a compensar a aplicar en períodos futuros, dado que el rendimiento neto negativo de actividades económicas declarado era de 92.646,93€, cuando ni siquiera se habían declarados ingresos por dicha actividad en el referido ejercicio, por lo que el error ha de considerarse absolutamente irrelevante.

SEXTO.-Continuando con el examen de la resolución sancionadora y respecto al motivo de impugnación referido a la falta de motivación que se aduce en la demanda como motivo de nulidad del acto recurrido hay que decir, con carácter general, que tal exigencia obliga a que en el acuerdo sancionador se haga constar de una manera o de otra los hechos que se imputan al interesado, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como de la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda.

Como se cuida en precisar la STSJ de Cataluña de 22-5-07 , el requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías - STS de 27 de diciembre de 1990 - de manera que, como efectivamente afirmó la STS de 27 de diciembre de 1999 , se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso controvertido, tras una lectura del acto originariamente recurrido, así como de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que se impugna, hemos de llegar a la conclusión de que en el presente caso las exigencias de motivación se cumplen adecuadamente.

En efecto, debemos de partir de que el elemento objetivo de la infracción, aparece suficientemente explicitado en el acuerdo sancionador, consignándose en el acuerdo sancionador que la recurrente incluyó en su declaración bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, especificándose en el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, como hechos imputados determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011

Y que al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se liquida la sanción 85.217,37 euros

Porcentaje mínimo de sanción 15 %

Sanción resultante 12.782,60 euros

Reducción del 30% 3.834,78 euros

Diferencia 8.947,82 euros

Reducción del 25%: 2.236,95 euros

Sanción reducida 6.710,87 euros

Reducciones aplicables:

La reducción del 30% por conformidad con la regularización por importe de 3.834,78 euros (12.782,60*30%), se aplicará siempre que esté conforme con la regularización de cuota e intereses de demora que, en su caso, se practique por la Administración, no presentando recurso o reclamación contra la misma, en cuyo caso no procedería dicha reducción.

Por lo que no se puede considerar que no se haya especificado con claridad que infracción del artículo 195 se ha cometido, ni el cálculo verificado a la vista del citado acuerdo sancionador que obra en el expediente administrativo.

Por otro lado, consideramos que no hay duda respecto de la imputación de tales hechos a la obligada tributaria.

Más en concreto, y en lo que hace al principio de culpabilidad, hay que decir que el acuerdo sancionador tomó como referencia fáctica la contenida en la liquidación provisional practicada, concretando los hechos que se tuvieron por probados deducidos de la citada comprobación, a saber, que el obligado tributario declara gastos por el concepto Tributos Fiscalmente Deducibles, Casilla 118 de la declaración del IRPF/2011, de los que no aporta justificación y que, por tanto, no pueden considerarse, conforme establece el artículo 29 y 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , fiscalmente deducibles por 88.790,04 euros en la determinación del rendimiento de la actividad económica. Como consecuencia de ello el obligado tributario declara y acredita indebidamente una renta negativa a compensar en los años siguientes por importe de 85.217,37 euros.

Como vemos, del contenido del Acuerdo sancionador y de los razonamientos vertidos en el mismo se desprende como para la sanción impuesta no se había tenido en cuenta el error de trascripción invocado, el cual carece en absoluto de justificación por lo expuesto en el Fundamento precedente, por lo que no se puede afirmar que la Resolución recurrida no esté motivada en los términos aquí expuestos.

SEPTIMO-En segundo lugar, se invoca que la infracción tributaria resulta impropia, desproporcionada y abusiva, alegando que se ha producido un mero error inofensivo o inocuo, al transcribir la cifra de gastos, fácilmente detectable por la Administración, como de hecho fue detectado, no habiéndose producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública, pues se trata de un error que no ha tenido transcendencia.

Debemos recordar que el art. 183.1 de la LGT 58/2003 establece que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que: ' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Aplicando esta doctrina al caso presente nos encontramos, que no existe duda razonable en la aplicación de las normas, ya que lo que ocurrió es que la recurrente consignó en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la declaración del IRPF/2011, un importe de gastos, del que no aportó justificación y que, por tanto, no pueden considerarse, conforme establece el artículo 29 y 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , fiscalmente deducibles por 88.790,04 euros en la determinación del rendimiento de la actividad económica. Como consecuencia de ello el obligado tributario declara y acredita indebidamente una renta negativa a compensar en los años siguientes por importe de 85.217,37 euros. Todo ello de acuerdo con la liquidación provisional practicada por ese mismo ejercicio y concepto tributario.

Consecuentemente, el cálculo para la sanción se ha verificado sobre dicho importe y como decíamos en el Fundamento precedente, resulta indudable que la actora en su conducta ha incurrido, al menos, en la omisión de la diligencia debida, pues lo que es indudable es que al menos debió percatarse, aplicando una mínima diligencia, que se estaban declarando unas bases negativas a compensar a aplicar en períodos futuros del referido importe, muy superior a cualquier otra cifra recogida en su declaración.

En otro orden de cosas, sostiene la recurrente que se ha producido un mero error material fácilmente detectable por la Administración, como de hecho fue detectado, no habiéndose producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública, pues no se ha modificado la cuota a ingresar.

No obstante no compartimos tal argumentación, pues sin perjuicio que el error no exime del cumplimiento de la norma, en cualquier caso no puede entenderse que la recurrente haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, puesto como se ha dicho, consignó en concepto de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros dicho importe de 85.217,37€, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, lo que hace decaer toda la argumentación de la recurrente basada en la ausencia de culpabilidad y exclusión de la responsabilidad al no existir duda razonable en la aplicación de la norma, lo que se encuentra debidamente justificado y motivado en la resolución del TEAR en el último párrafo de su Fundamento VIII.

En cualquier caso, como señala la STSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2007 , la infracción se comete con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada por la Inspección imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectara únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso.

Téngase en cuenta que habiendo reconocido indebidamente en la declaración del IRPF del 2011 saldos a compensar procedentes ejercicios anteriores, la obligada tributaria estaba reconociendo un derecho de crédito tributario a su favor que no le correspondía, y que podía ser objeto de ejercicio en años posteriores, pudiendo así causar con tal actuación un claro perjuicio a la Administración, incurriendo en la concreta infracción tributaria imputada del artículo 195 de la LGT , al determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de las declaraciones futuras, por lo que hemos de concluir que incurrió en la concreta infracción tributaria prevista en el art. 195 que la Ley 58/2003 , conforme a la cual constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, estando debidamente calculado el importe de dicha sanción, así como la resolución por la que se acuerda la exigencia de la reducción practicada en el acuerdo sancionador a la vista de la interposición de la reclamación económica contra el acuerdo sancionador.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente, debiendo significar finalmente respecto a la controversia surgida respecto de la cuantía del presente recurso, es evidente que la misma no podía ser considerada indeterminada como se pretendía en el apartado quinto de la demanda, al ser susceptible de cuantificación a la vista de las resoluciones impugnadas, y que tampoco puede ser limitada al importe de la sanción, como se postula en el escrito de conclusiones, dado que la actora no se ha limitado a impugnar el acuerdo sancionador, sino la liquidación tributaria, de la que resulta el importe fijado por el Auto de esta Sala de 21 de enero de 2016 .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 152/2015 interpuesto por Doña Crescencia representada por la Procuradora Doña Beatriz Domínguez Cuesta y defendida por el Letrado Don Joaquín Delgado Ayuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2015, por la que se desestiman la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011, por la que se modifica la compensación de bases imponibles negativas de los 92.646,93€ declarados a los 6377,75€ procedentes, ascendiendo la cuantía de la reclamación a 86.309,18€. Así como la reclamación NUM001 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia NUM002 , derivado de la liquidación provisional anterior, por importe de 12.782,60€. Y contra la reclamación NUM003 contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior nº de referencia NUM004 por importe de 2.236,95€.

Y en virtud de dicha desestimación se declara que la resolución impugnada es conformes a derecho.

Y todo ello con expresa condena a la parte recurrente en las costas procesales causadas en el presente recurso.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.