Sentencia Administrativo Nº 1239/2009, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 492/2007 de 16 de Octubre de 2009

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisán

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

En Sevilla, a dieciséis de octubre de dos mil nueve.

La Sección Cuarta de la Sala de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso número 492/2007, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía "VENARTO,S.A.", con domicilio social en El Viso del Alcor, representada por el procurador don Joaquín Ladrón de Guevara Izquierdo y dirigida por el letrado don Rafael Natera Hidalgo; y DEMANDADA: el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, cuya defensa asumió el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA de fecha 29 de marzo de 2007, recaído en reclamación económico administrativa 41/294/2005, por el que se desestima reclamación económico administrativa formulada por la actora contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., sede Sevilla, por el que se impone sanción por infracción tributarias grave por falta de ingreso de la cuota del I.V.A. del ejercicio 2001, por un importe total de, tras reducción por conformidad, de 14.318'21 euros.

SEGUNDO.- La recurrente formuló demanda en la que , tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso , termina suplicando que, en su día, se dicte sentencia por la que , con estimación del recurso, se declare la nulidad de la resolución que se recurre y se deje sin efecto la sanción impuesta.

TERCERO.- La demandada contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estima aplicables al caso, termina interesando que se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso.

CUARTO.- No solicitado, no se recibió el juicio a prueba; tras lo que las partes presentaron por su orden escrito de conclusiones.

QUINTO.- La votación y fallo del recurso lugar el día señalado al efecto, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Como se dice en el antecedente segundo de la Resolución recurrida: la operación cuyo I.V.A. ha sido objeto de regularización, consistente en la entrega (mediante permuta) de unos terrenos de su propiedad a cambio de acciones representativas de su propio capital (que eran titularidad de la adquirente y precisaba al objeto de llevar a cabo su amortización), fue objeto de liquidación por la Inspección en sendas actas, una de conformidad por la entrega hasta el valor contable de los terrenos y otra de disconformidad de disconformidad por la entrega desde el citado valor contable y hasta su valor de mercado, siendo la primera de dichas actas de la que trae causa la sanción impuesta.

La Resolución del TEARA , tras desestimar las alegaciones de caducidad y falta de motivación, entiende que, si la propia actora, en la escritura en la que se documenta la operación renuncia a la exención, mal ha de entender que la operación no está sujeta, por lo que entiende que la falta de ingreso sería reprochable al menos a título de simple negligencia.

SEGUNDO.- Caducidad.- Nos encontramos ante un procedimiento iniciado antes del uno de julio de 2004, concretamente en septiembre de 2003, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el apartado segundo de la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 , fue suspendido hasta la entrada en vigor de la nueva regulación sancionadora , por si resultase ésta más favorable. Sobre ello sostiene la actora que tal párrafo segundo sólo se aplica a los procedimientos iniciados entre el 19 de diciembre de 2003, fecha de entrada en vigor del párrafo segundo de la citada disposición transitoria según la disposición final undécima, y el uno de julio de 2004 .

La actora en una alegación de difícil inteligencia, que combina la regulación contenida en la disposición transitoria tercera y la disposición transitoria cuarta, entiende que tal apartado segundo, a cuyo tenor Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de Resolución previsto en el apartado 3 del art. 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el art. 36 del Real decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el reglamento General de la Inspección de los Tributos, sólo sería aplicable a los procedimientos sancionadores iniciados antes de la entrada en vigor de dicho apartado, ya que de lo contrario quedaría sin eficacia lo dispuesto en ella disposición transitoria tercera, que dice que los procedimientos iniciados ante de la entrada en vigor de dicha Ley (el 1 de julio de 2004 ), que se refiere a todos los procedimientos sin distinguir.

Poco podemos comentar tan artificioso argumento , que se olvida completamente de la letra y de la finalidad de la norma y desconoce el principio de especialidad. Así, si existe una regulación especial para los procedimientos tributarios, con la clara finalidad de beneficiar a los que están sometidos a procedimiento sancionador a la fecha de publicación de la nueva norma, cuya entrada en vigor se demora, salvo en este concreto aspecto, en principio a dicha regulación especial habrá que estar, cuya regulación no realiza esa artificiosa distinción que pretende la actora. Al contrario los términos del precepto son suficientemente expresivo en cuanto a que es aplicable a todos los procedimientos sancionadores en curso iniciados antes de la entrada en vigor de la nueva regulación sancionadora; y esta solución interpretativa, acogida por el TEARA, es la más conforme a la finalidad de la norma , ya que, si se trata de beneficiar a todos los que se encuentran sometidos a procedimiento cuando se hace pública la nueva regulación, ninguna razón hay para excluir de dicho beneficio a aquellos que ya estaban sometidos a expediente antes del día 18 de diciembre de 2003.

Con el alarde interpretativo que hace la actora olvida que la primera regla hermenéutica (metarregla) es la de que toda interpretación debe ser razonable, de modo que, si con la aplicación de otros criterios se llega a un resultado absurdo desde el punto de vista lógico o valorativo, esto nos estaría poniendo de manifiesto un error en la aplicación de esos otros criterios. En definitiva, con la interpretación que hace la actora se llegaría al sinsentido valorativo de excluir de la aplicación del beneficio a quien está, desde el punto de vista del valor tenido en cuenta por la norma, en idéntica situación que aquellos sometidos a procedimiento sancionador iniciado con posterioridad al 18 de diciembre de 2003 y antes de la entrada en vigor de la posible regulación más beneficiosa.

TERCERO.- Nuevamente peca de poca claridad el segundo de los argumentos , en el que se mezcla la fuente de comprobación de los hechos determinantes de la falta de ingreso y los procedimientos separados (liquidación y sancionador) para concluir la falta de motivación, por cuanto debió hacerse algo más que justificase la culpa.

Sin embargo, de la culpa en cuanto momento absolutamente interno de la acción, bien poco se puede decir, debiendo estarse a la justificación que de su conducta dé el expedientado a fin de poder apreciar la existencia de un conflicto razonable de interpretación que pudiera excluir la culpa.

En definitiva se parte de un hecho admitido de falta de ingreso, cuya conducta venía tipificada como infracción tributaria grave por el artículo 79 a) de la anterior L.G.T., acción que, como toda acción humana, hay que presumir voluntaria , correspondiendo ahora a la actora dar una explicación de su conducta que pudiera excluir la culpa. En consecuencia la resolución que recoge la falta de ingreso producida, describe el tipo y parte de esa presunción de voluntariedad de todo acto humano, está suficientemente motivada y permite atacar sus fundamentos , como así ha hecho efectivamente la aquí actora, lo que aleja toda idea de indefensión.

CUARTO.- No nos toca aquí decidir acerca de la procedencia de la liquidación, ni en el acta de conformidad ni en la de disconformidad. Por tanto aquí hemos de limitarnos a decidir si , en los argumentos de la actora acerca de dicha procedencia, ponen de manifiesto o no un conflicto razonable que pudiera excluir la culpa y la sanción conforme al artículo 77.4 de la anterior LGT .

De contrario no se cuestiona que la actora, desde que se constituyó, no ha tenido otro activo que los terrenos que fueron objeto de permuta a fin de amortizar las acciones que lo financiaban. En definitiva se ha limitados a ser mera tenedora de bienes sin otra actividad empresarial a lo largo de esto años.

Sobre estos hechos sostiene la actora que, como mera tenedora de los terrenos, que no pone producto o servicio alguno en el mercado, no es sujeto pasivo del Impuesto.

Y, aunque es cierto, como destaca el TEARA , que si la actora renunció a la exención, es porque se consideraba sujeto pasivo del IVA , también es cierto que es dudoso que una compañía que se ha limitado a tener unos terrenos que, al final , son objeto de permuta por las acciones que lo financian, para amortización de éstas sea sujeto pasivo del Impuesto.

Así lo ha venido a reconocer la propia Dirección General de los Tributos con fundamento en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 20 de junio de 1991 en Resolución de 25 de abril de 2003, donde se dice:

De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29 ), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios , asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen". El artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional a estos efectos, considerando como tal , en todo caso, a las entidades mercantiles. Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90 ) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo (empresario o profesional en terminología de la Ley 37/1992 ) del impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene Derecho a deducir , según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad "holding" cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas , sin perjuicio de los Derechos de que sea titular dicha sociedad "holding" en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva. El mismo Tribunal, en su Sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94 ) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al Impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el Derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que , en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su Sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95 ), el Tribunal de justicia ha abundado en estas consideraciones , entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo". A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las sociedades "holding" y su Derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como la consideración que dicho Tribunal ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto "no comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA" y , en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción debe existir una relación "directa e inmediata" entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el Impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo, parece que hay que concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por los bienes y servicios adquiridos en la medida en que se trate de bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de actividades que no impliquen una actividad distinta de la mera tenencia de bienes , no es deducible para la referida consultante.

En consecuencia, aunque la Ley se refiere en todo caso como sujeto pasivo a las sociedades mercantiles, podemos reconocer un conflicto razonable de interpretación que no puede ser reducido a fuerza de sanción, lo que, conforme a lo dicho, ha de excluir la culpa y , por tanto, la existencia misma de la infracción, por lo que procede la estimación del recurso.

QUINTO.- No se aprecia temeridad ni mala fe a efectos de imposición de costas.

Fallo

Que, estimando el recurso formulado por la compañía "VENARTO,S.A." contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta Sentencia, debemos anular y anulamos dicha Resolución, por no ser ajustada a derecho , dejando sin efecto la sanción impuesta y sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

A su tiempo , devuélvase el expediente con certificación de esta Sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.