Sentencia Administrativo Nº 1240/2007, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 160/2006 de 22 de Octubre de 2007

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Primera

Asunto nº "01/156-157-158-159-160/2006"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

En la Ciudad de Valencia, veintidós de octubre del dos mil siete.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Juan Luis Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustín Gómez Moreno Mora.

D. José Luis Piquer Torromé.

SENTENCIA NUM: 1240

En el recurso contencioso administrativo num. 156-157-158-159-160/2006, interpuesto por don Lorenzo representado por la Procuradora Doña ELENA GIL BAYO contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM000 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1991, 1992 y 1993,e importe a ingresar de 28.382,39.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM001 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, por importe de 287,39.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM002 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, por importe de 25.934,62.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM003 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe de 4.938,76.-euros y contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM004 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de 55.148,40.-euros."

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Piquer Torromé.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba y practicada la misma con el resultado que consta en las actuaciones, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día diez de septiembre del dos mil siete.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la parte demandante interpuesto por don Lorenzo representado por la Procuradora Doña ELENA GIL BAYO, interpone recurso contencioso administrativo contra la "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM000 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1991, 1992 y 1993,e importe a ingresar de 28.382,39.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM001 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, por importe de 287,39.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM002 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, por importe de 25.934,62.-euros, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM003 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe de 4.938,76.-euros y contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM004 , interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de 55.148,40.-euros."

SEGUNDO.- Con carácter previo a la resolución de la presente litis, procede poner de manifiesto los hechos y antecedentes de que traen causa las liquidaciones impugnadas.

En fecha 17 de febrero de 1997, por los Servicios de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Delegación de Alicante), le habían sido incoadas al reclamante Actas de Disconformidad, por el concepto tributario de IRPF y períodos referenciados, en las que se hace constar que el reclamante ejerce la actividad profesional de arquitecto técnico y que, de las comprobaciones realizadas y según figura en el informe complementario a las actas, resulta procedente incrementar los ingresos declarados como consecuencia de diferencias en el criterio de imputación de ingresos realizado por el interesado y por existir ingresos que no fueron declarados, se modifica el importe de los gastos deducibles por existir partidas contabilizadas como gasto relativas a bienes y servicios con vida útil superior al ejercicio, y por la existencia de justificantes de gastos de los que no se demuestra su relación con la actividad profesional ejercida por el recurrente. Del mismo modo se instruyó Acta de Disconformidad por el concepto de IVA y por los periodos 1991 a 1993, proponiéndose un incremento de la base imponible sujeta al impuesto directamente derivado del incremento de los ingresos y de la eliminación de gastos de su actividad profesional realizado al regularizar su situación con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en las actas que por este concepto, le fueron incoadas en la misma fecha. Si bien hay que señalar que con fecha 12 de septiembre de 2001 le fue notificado al reclamante acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de Alicante, en ejecución de la resolución del TEAR de Valencia por la que se dispuso se repusieran las actuaciones al momento de la notificación de la liquidación.

Los motivos que apunta el recurrente para solicitar la anulación de las resoluciones recurridas son:

1).- La incorrecta notificación de los acuerdos dictados por la Inspección al no ser notificadas en el domicilio del interesado, sino al domicilio profesional de quien representó al recurrente en las actuaciones ante la Inspección y ante el TEAR de Valencia.

2).-La caducidad del procedimiento al haber transcurrido mas de seis meses desde la resolución del TEAR de Valencia, hasta que se ejecutó el acuerdo por parte de la Inspección.

3).- La prescripción del procedimiento de inspección al haber interrumpido injustificadamente el procedimiento por mas de seis meses y en conducencia entender no interrumpida la prescripción ganada por el inicio de las actuaciones de Inspección.

4).- La caducidad del procedimiento de Inspección al entender el recurrente aplicable lo dispuesto en el artículo 42.2 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común , de forma que de conformidad con dicho precepto el plazo de duración de las actuaciones debió ser de tres meses, y el presente procedimiento se inició el 5 de julio de 1995 y se culminó con las actas de disconformidad el 17 de febrero de 1997. Cuya notificación fue repuesta por el TEAR en resolución de fecha 31.01.2001, por lo que se notificaron de nuevo en ejecución de dicha resolución el 12.09.2001.

5).-Nulidad de las actas de Inspección por vulneración del artículo 63.2 del Reglamento de Inspección al no haber sido firmadas por todos los funcionarios que fueron inicialmente designados para llevar a cabo la mismas.

6) La no sancionabilidad de las conductas, al haberse vulnerado los principios de audiencia previa y haberse impuesto sin más la sanción bajo una presunción de culpabilidad vulnerado con el la presunción de inocencia del recurrente.

7) Por último y en cuanto al fondo impugna los criterios de imputación de los ingresos, alegando que deben de ser considerados como renta irregular, de forma extensa reproduce los gastos que considera de que deben de ser admisibles por entender que están relacionados con la actividad y propone la anulación de las liquidaciones del acta al no haberse acreditado debidamente que dichos gastos no fueran necesarios par la actividad del recurrente.

TERCERO.- En cuanto al primer motivo anunciado por la recurrente, el cual en síntesis se funda en "La incorrecta notificación de los acuerdos dictados por la Inspección al no ser notificadas en el domicilio del interesado, sino al domicilio profesional de quien le representó" en las actuaciones ante la Inspección y ante el TEAR de Valencia, dicho motivo un puede prosperar, pues como indica el artículo 48 del RD 391/96 de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.; "En el primer escrito que se presente en cada reclamación económico- administrativa, en cualquiera de sus instancias, habrá de expresarse necesariamente el domicilio en que deban hacerse las notificaciones, teniéndose por bien practicadas las que se verifiquen en dicho domicilio mientras no se haya acreditado en el expediente la sustitución de aquél por medio de escrito o de comparecencia personal suscrita por el interesado o apoderado.", y así resulta acreditado por el expediente administrativo que el domicilio señalado a efectos renotificaciones en la interposición de las reclamaciones coincide con el domicilio en el que se practicaron aquellas, que como inca el recurrente es el despacho profesional de quién representó al recurrente, por lo que hay que considerar como correcta la notificación y por ende declarar improcedente el motivo alegado por el recurrente.

CUARTO.- En cuanto a los motivos alegados en relación a la caducidad del procedimiento al haber transcurrido mas de seis meses desde la resolución del TEAR de Valencia, hasta que se ejecutó el acuerdo por parte de la Inspección, la prescripción del procedimiento de inspección al haber interrumpido injustificadamente el procedimiento por más de seis meses desde que se dicta el fallo del TEAR hasta que este es llevado a término por la Administración y en consecuencia entiende no interrumpida la prescripción ganada por el inicio de las actuaciones de Inspección el 5 de julio de 1995, y por último la caducidad del procedimiento de Inspección al entender el recurrente aplicable lo dispuesto en el artículo 42.2 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común , de forma que de conformidad con dicho precepto el plazo de duración de las actuaciones debió ser de tres meses, y el presente procedimiento se inició el 5 de julio de 1995 y se culminó con las actas de disconformidad el 17 de febrero de 1997. Cuya notificación fue repuesta por el TEAR en resolución de fecha 31.01.2001, por lo que se notificaron de nuevo en ejecución de dicha resolución el 12.09.2001. Todos ellos deben de resolverse de forma conjunta por la relación que existen entre ellos y por ser casi univoca la doctrina jurisprudencia que ha venido a resolver dichas cuestiones.

El Tribunal Supremo por la Sentencia de fecha 28 de febrero de 1996 y por cuatro sentencias de 28 de octubre de 1997 ha fijado el sentido de que las "actuaciones inspectoras" a que se refiere el precepto reglamentario comprende todas las que se practican desde el inicio de la actividad inspectora hasta la notificación del acto administrativo de liquidación.

Pero, en cambio, de acuerdo con la doctrina de la propia Sala del Tribunal Supremo, reflejada en las Sentencias 4 de octubre de 2004, y 6 de junio de 2003 , no ha lugar a plantear la caducidad sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativo y Órganos jurisdiccionales, porque el artículo 31 RGI se refiere a la paralización de las actuaciones de inspección de por mas de seis, toda vez que aquel se culminó dentro de plazo, cuyo computo se inicia a partir del momento de iniciación de la actividad sancionadora hasta la culminación del mismo con el acuerdo del Inspector Jefe como acto resolutorio del expediente incoado, pero que no incluye el retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas y en el segundo por la LJCA, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del RGIT ."

En otro orden, y en relación con lo anterior la sentencia de esta Sala y Sección nº 621/05 y posteriores, siguiendo la doctrina de las SSTS de 6.11.1998, 27.9.2002 y 4.10.2004 ; ha venido sosteniendo que la interposición de reclamaciones económico- administrativas, así como de recursos jurisdiccionales, interrumpe la prescripción, incluso en los supuestos de que tales reclamaciones o recursos culminen con la anulación de los actos administrativos tributarios de que se trate; es la actuación de la recurrente, al formular su reclamación o recurso jurisdiccional, y no la liquidación, la que propiamente llevaba aparejado el efecto interruptivo del plazo conforme al citado artículo 66.1.b) LGT/1963 .

Por lo que el recurrente no ha mencionado, ni tenido en cuenta que cuando interpuso la reclamación económico administrativa por primea vez, interrumpió la prescripción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra b) de la Ley General Tributaria , que dispone: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letra a) (derecho a liquidar), b) (acción para exigir el pago) y c) (acción para imponer sanciones) del artículo 64 se interrumpen: (...). b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", hecho éste que no le ha pasado inadvertido al Abogado del Estado, el cual sí invoca este precepto, e incluso resalta la diferencia con el artículo 1973 del Código Civil , que a diferencia del Derecho Tributario, dispone que "la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor (...)", es decir por la actividad del acreedor conducente al pago de las obligaciones, en cambio, como hemos expuesto, en el Derecho Tributario se interrumpe la prescripción por la interposición del recurso y reclamaciones por el deudor y también por el acreedor, si hubiere lugar a ello.

Por último yen relación a la aplicación del plazo de tres mese previsto en el artículo 42 de la LRJPC , como plazo de duración del procedimiento, es necesario recordar al recurrente, que el Tribunal Supremo ha venido estableciendo el criterio, fijado en recurso de intereses de Ley de que el plazo de duración de las actuaciones de inspección e investigación antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 de Defensa y Derechos del Contribuyente, debía entenderse que abarcada el período de prescripción previsto en la norma, esto es cinco años, siendo con posterioridad a dicha Ley 1/98 , cuando se fija un plazo de duración del mismo de 12 meses.

En ese sentido es de recordar que en sentencia de 4 de abril de 2006 ; recurso de casación en interés de la ley num. 71/2004 , el Tribunal Supremo, ha establecido que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos , como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1 , en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9 , los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963 Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal . Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo , modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª , según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

2. Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

a) Si bien el art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999 , estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta , según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998 , de la que resulta:

1º) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

2º) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

3º) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

c) La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC , modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º ) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º ) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

Las consideraciones expuestas llevaron en la sentencia citada de 4 de abril de 2006 , como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 6 junio 2003

Por lo que los motivos alegados por el recurrente deben de ser desestimado.

QUINTO.- Como quinto motivo propugna el recurrente la nulidad de las actas de Inspección por vulneración del artículo 63.2 del Reglamento de Inspección al no haber sido firmadas por todos los funcionarios que fueron inicialmente designados para llevar a cabo la mismas.

En un supuesto parecido al de autos se ha pronunciado esta Sala en su Sentencia, nº73/2007, rec.2641/2005 e la que tras alegar el actor que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por actuar órgano manifiestamente incompetente, procediendo declarar la nulidad de pleno derecho ex art. 62 Ley 30/1992 y art. 153 de la antigua Ley General Tributaria , la Sala manifestó que "Frente a estas alegaciones, este Tribunal comparte lo afirmado por la Administración demandada en el sentido de que se trata de un Acta de disconformidad que no produce efecto liquidatorio, siendo una propuesta de liquidación con un trámites específico de alegaciones y posterior resolución del Inspector Jefe. En este sentido, no puede dudarse que se ha dado la decisión de dicho Inspector confirmando la liquidación siendo éste el competente en razón del artículo 60.4 del mentado Reglamento . En este punto, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 63 de la Ley 30/1992 :

"Artículo 63. Anulabilidad. (...) 2 . No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."

Y en este caso no se observa que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin (determinación de la existencia de la deuda que luego el Inspector Jefe de Unidad competente, confirma y asume con su Acuerdo (art. 60. 4 Reglamento ), sin que en modo alguno se pueda entender que el hecho de que el actuario designado al inicio de las actuaciones no haya firmado las actas supone vulneración de aquel precepto, en la medida en que no intervino en las actuaciones, ninguna diligencia se practico por aquel a diferencia de los actuarios firmantes de las actas que si consta que practicaron diferentes actuaciones consignadas en las diligencias a lo largo del procedimiento, por lo que el motivo denunciado por el recurrente no considera esta la Sala haya podido generar indefensión.

SEXTO.- Con carácter previo al estudio del motivo alegado en relación con las sanciones impuestas al recurrente, procede en relación a la cuestión de fondo, reiterar en este sentido el criterio mantenido por la Inspección, en cuanto consideramos que no nos encontramos ante rendimientos que tengan la consideración de renta irregular. Y ello porque el artículo 27 de la Ley del IRPF Ley 44/1978 , aplicable al caso establece que son rentas irregulares los incrementos, las disminuciones de patrimonio y aquellos rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo, o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un años. La justificación de este último supuesto se debe a la necesidad de evitar situaciones injustas derivadas de que no se ajuste la progresividad del Impuesto en el periodo impositivo con la renta generada en el mismo; si el esfuerzo para generar la renta se prolonga durante un periodo de tiempo superior al ejercicios fiscal, y el resultado en renta, se imputa en un sólo ejercicio, ello produce una efecto falso de mayor capacidad económica que resulta afectada por la progresividad del tributo que es necesario corregir, paliando ese exceso de progresividad.

No puede deducirse de las circunstancias señaladas en la demanda la naturaleza de los rendimientos de la actividad del recurrente para integrarlos en el supuesto legal de que el ciclo de producción sea superior al año, ya que la renta irregular sólo será predicable de aquellos casos concretos en que existan, dentro de la actividad ejercida, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos que permitan concluir que los rendimientos obtenidos en un momento determinado se hayan generado a lo largo de varios años y que su tributación, sin mengua de la progresividad en el ejercicio en que se obtienen, supone un trato desfavorable respecto a otros sujetos pasivos que, teniendo igual capacidad económica, obtienen renta en varios ejercicios.

A la vista de lo expuesto, dos son los requisitos imprescindibles para que las rentas percibidas pudieran recibir el tratamiento de irregulares, en primer lugar, que se hubieran generado en un plazo superior al año, y en segundo lugar, que además, sólo se hubiera producido el cobro por cada dirección de obra al final de la misma, ya que si se hubiera fraccionado el ingreso en varios ejercicios y el sujeto hubiera declarado éste por aplicación del criterio de caja o de devengo, por ser exigible contractualmente un parte de los ingresos al inicio de la actividad, ya no existiría el exceso de progresividad a corregir con las reducciones aplicables a los supuestos de rendimientos irregulares, circunstancias estas que no concurren en el presente asunto, pues según consta en el expediente el sujeto cobrada y consiguientemente declaraba los importes que al inicio de la obra percibía como cantidad a cuenta de la misma, y así mismo reconoce en la demanda que cobraba aproximadamente el 50% al inicio de la dirección de obra y el resto en el momento final de la obra, fraccionamiento que conduce necesariamente a entender que debe aplicarse el criterio de devengo, o de caja si así lo hubiera hecho el recurrente, pero no a entender que dichas percepciones constituyen renta irregular en los términos antes referenciados. Por lo que no puede prosperar en este sentido la alegación del recurrente.

Como tampoco la manifestación reiterada que hace en su demanda, extensa y constante de que los gastos no admitidos por la Administración son deducibles por necesitarlos para la actividad, sin que haya acreditado el recurrente, conforme al art.114 de la LGT , la relación entre dichos gastos y los ingresos, así como si aquellos eran necesarios y en que medida para producir éstos. Tampoco la alegación constante de que están contabilizados permite sostener su petición, pues el recurrente no acreditada, ni razona, ni tan siquiera establece relación es entre los gastos que aduce como deducibles y los ingresos, que permita destruir la propuesta recogida en el acta, hay que recordar en este sentido que los bienes cuya vida útil es superior al año, no son deducibles por entero en el ejercicio en que son adquiridos, sino en la medida en que por su uso se envilecen y detriorian, es decir en función del criterio de amortización aplicable al uso que a que se destinan los bienes. Por otro lado como viene repitiendo el Tribunal Supremo en Sentencias como la de 7.12.1994 , el concepto de gastos deducibles esta en intima conexión con el de gasto necesario, entendiendo por tal el que es necesario para la percepción de los ingresos, lo que no es otra cosa que la aplicación contable del principio de correlación entre ingresos y gastos. Y dicho criterio considera la Sala que no ha sido acreditado por el recurrente, puesto que es insuficiente la afirmación de que los gastos eran necesarios para la obtención de los ingresos como ya hemos dicho.

Por todo ello tampoco puede prosperar el motivo legado por el recurrente, por lo que procede confirmar en este sentido el criterio mantenido por la Inspección.

SEPTIMO.- La no sancionabilidad de las conductas, al haberse vulnerado los principios de audiencia previa y haberse impuesto sin más la sanción bajo una presunción de culpabilidad vulnerado con el la presunción de inocencia del recurrente, es el último motivo que procede estudiar, pues a la vista del expediente administrativo, se observa que las sanciones fueron impuestas al margen de cualquier actuación previa con el recurrente bajo la presunción de culpabilidad objetiva tan criticada por la doctrina y parte de la Jurisprudencia.

Ciertamente cuando se producen las actuaciones de inspección todavía no se había aprobado la Ley 1/1998 , Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Las modificaciones que la Ley incorpora van dirigidas, por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y por otra y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos, en este sentido se articuló la imposición de sanciones tributarias mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor. Lo cual no es otra cosa que dar cumplimiento a una exigencia insistente de la doctrina (Zornoza, Eseverri), que también había sido, ya advertida por algunos tribunales, como el TSJ de Cataluña o el TEDH de Estrasburgo.

No obstante ello, no puede admitirse que en el procedimiento sancionador seguido contra el recurrente se haya vulnerado la obligación de separación del procedimiento sancionador en dos fases como indica la Ley 1/98 , pues como ya estableció el Tribunal Supremo en un recurso en interés de Ley, S 18-2-2004, rec.29/2003 ., "El TS estima el rec. de casación en interés de ley interpuesto por el Abogado del Estado y se fija como doctrina legal el que la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la inspección que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , de derechos y garantías de los contribuyentes, sin que sea de aplicación la regulación contenida en la Ley 30/1992 a los procedimientos tributarios".

No obstante lo anterior como ha vendido reconociendo el Tribunal Constitucional desde su Sentencia 18/1991 , y otras muchas entre las que merece destacarse la de fecha 26.04.1990, debe concluirse que la sanción tributaria participa de la misma naturaleza que las penas contenidas en el Código penal. Por lo que una vez sentado que los principios inspiradores del orden penal resultan de aplicación con matices al Derecho administrativo sancionador, por ser ambos manifestación del Derecho punitivo del Estado (como se refleja en el art. 25.1 CE y en una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional), el que la declaración de que los hechos que constan en las actas de inspección poseen una presunción "iuris tantum" de certeza no resulta compatible con la presunción constitucional de inocencia (art. 24.2 ) y de nuevo coloca al contribuyente en una inconstitucional situación de indefensión (art. 24. 1 ), si de aquella actuación se le impone una sanción sin ser previamente oído y dársele la oportunidad de contrarrestar la imputación infractora que se le atribuye. Por ello es de concluir que si se omite cualquier referencia en la imposición de una sanción al derecho de audiencia del inculpado, estaremos ante una actuación que estará incurriendo en una vulneración de la presunción de inocencia, debiendo destacarse que no es constitucionalmente admisible el ejercicio de plano de la potestad sancionadora, ya que las garantías esenciales de procedimiento y previa audiencia no son eliminables, como claramente se destacaba en el Voto Particular de las sentencias del Tribunal Constitucional número 164/1995 .

Por lo tanto el rechazo a las sanciones de plano, impuestas sin apertura de expediente en que se dé trámite de audiencia al interesado, constituye una infracción de los principios penales que por extensión se aplican al ámbito administrativo sancionador, por lo que procede declarar la nulidad de la sanciones impuestas al recurrente, al haberse vulnerado el principio de contradicción y la presunción de inocencia del recurrente al no haberle dado trámite de audiencia previo a la imposición de la sanción.

Procede pues estimar este último motivo y anular las sanciones impuestas al recurrente.

Examinados cuantos motivos han sido alegados, procede estimar parcialmente el recurso.

OCTAVO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR parcialmente el recurso interpuesto don Lorenzo representado por la Procuradora Doña ELENA GIL BAYO contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM000 , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM001 , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM002 , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM003 , y contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.09.2005, desestimando la reclamación número NUM004 , anulando únicamente las sanciones impuestas al recurrente, confirmando en todo los restante las reclamaciones recurridas

Todo ello sin expresa condena en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico,