Sentencia Administrativo Nº 1243/2005, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1437/1999 de 22 de Junio de 2005

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01243/2005

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 001

VALLADOLID

65594

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2004 0103713

Procedimiento:

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001437 /1999

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. MAISI, S.A.

Representante: AGUSTIN VALVERDE MARTIN

Contra D/ña. TEAR

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 1243

ILTMOS. SRES.MAGISTRADOS:

DOÑA MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

DOÑA ANA MARÍA MARTÍNEZ OLALLA

DON JAVIER ORÁÁ GONZÁLEZ

En Valladolid, a veintidós de junio de dos mil cinco.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente recurso en el que se impugna:

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 25 de mayo de 1999, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 47/391/96 interpuesta contra el acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Valladolid de la A.E.A.T. en la que se practicaba la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: MAISI, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª María del Carmen Benito Gutiérrez bajo la dirección de Letrado.

Como demandada: LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado DOÑA ANA MARÍA MARTÍNEZ OLALLA

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estime el presente recurso, se anule la resolución impugnada y se declare la conformidad a Derecho de la desgravación fiscal por reinversión del producto de la venta de bienes de activo en otro de la misma naturaleza y destino, practicada por su representado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993. Subsidiariamente el derecho de la entidad a compensar en dicho ejercicio las pérdidas registradas en los años 1991 y 1992, cuya realidad está reconocida y no combatida; la inexistencia de conducta infractora al haber mediado una declaración del expresado impuesto en la que se dan los requisitos de complitud de datos, veracidad y no ocultación de elementos tributarios, siendo más cierto que la controversia incide sobre la interpretación razonable de la actora en relación con las normas aplicables en la materia; la nulidad de la multa por omisión del preceptivo y autónomo expediente sancionador y el resarcimiento de los gastos del aval bancario prestado en el procedimiento económico-administrativo previo a la vía jurisdiccional, cuya cuantía habrá de fijarse en trámite de ejecución de sentencia. Mediante Otrosí solicita el recibimiento del pleito a prueba.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia acordando la desestimación del recurso e impongan las costas a la parte actora.

TERCERO.- Presentados escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos; por providencia, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se concedió a las partes un plazo de diez días para que formularan las alegaciones que estimaran pertinentes sobre la posible aplicación a la sanción impuesta a la que se refiere la resolución impugnada de la nueva normativa contenida en esa Ley, en el supuesto de que fuera mas favorable, habiendo presentado escrito ambas partes. Se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 17 de mayo de 2005.

CUARTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales esenciales salvo los plazos por el cúmulo de asuntos que penden sobre la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo por la representación procesal de la entidad Maisi S.A." la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 25 de mayo de 1999, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 47/391/96 interpuesta contra el acuerdo, de 2 de enero de 1996, del Inspector-Jefe de la Delegación de Valladolid de la A.E.A.T. en la que se practicaba la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 de conformidad con el Acta levantada por la Inspección nº 60012986 en la que, por eliminación de la exención por reinversión declarada por la venta de 31 plazas de garaje y un local en la calle Panaderos 25 de Valladolid, se aprecia la comisión de la infracción grave tributaria prevista en el art.75 c) de la Ley General Tributaria, tanto en su redacción anterior, como en la dada por la Ley 25/95, que es sancionada con multa por importe de 3.333.961 pts, que es el 20% de la diferencia entre las cantidades que se estiman reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas.

En el acuerdo liquidatorio y en la resolución impugnada la Administración parte de que la entidad transparente "Maisi, S.A en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, debió incluir en la base imponible de la sociedad el incremento de patrimonio de 22.768.476 pts derivado de la venta del local y las 31 plazas de garaje, incremento que la sociedad había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna.

La sociedad recurrente sostiene que como entidad de tenencia de bienes se halla incluida en el régimen especial de transparencia fiscal definido por el art. 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Que sí desarrollaba actividad empresarial -la de arrendamiento de inmuebles- puesto que dentro de su objeto estatutario se encuentra la actividad de explotación arrendaticia de los bienes inmuebles integrados en su inmovilizado material, los cuales son bienes necesarios e imprescindibles para su desarrollo; que era procedente la exención, por reinversión en las condiciones prevenidas en el art. 15. de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades del incremento obtenido de 22.768.476 pts por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y su específica reinversión en otro distinto de mayor rentabilidad, lo que obedece a una legítima finalidad social que en modo alguno puede calificarse como negocio indirecto tendente a eludir impuestos, que es la tesis de la Administración Tributaria; que el obstáculo que representa el art. 147.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982, de 15 de octubre)para la aplicación del beneficio de la exención por reinversión es más aparente que real, pues dicho precepto solo puede ser entendido en relación con el citado art. 15 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, norma que modula su verdadero sentido y finalidad, a través de una interpretación integradora, como declara la sentencia de 20 de abril de 1999 de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Por último sostiene que la Administración sin el más mínimo fundamento para la imputación de una supuesta responsabilidad infractora viene a establecerla de forma automática y sin observancia de los principios, garantías, y requisitos determinados por las normas reguladoras del ejercicio de la potestad sancionadora al omitir la instrucción y tramitación del preceptivo expediente autónomo y separado.

SEGUNDO.- Como antecedentes fácticos necesarios a tener en cuenta para resolver la controversia planteada se han tener en cuenta los siguientes:

1) La Inspección de los Tributos del Estado incoó con fecha 20 de octubre de 1995 acta de disconformidad A02 número 60012986, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993. El Inspector actuario hizo constar en el cuerpo del Acta lo que sigue:

a) que la situación de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

b) que la recurrente, que se encuentra sometida al régimen de transparencia fiscal, presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre sociedades del año 1993 haciendo constar una base imponible de -348.268 pts, imputable a los socios. La actividad ejercida por la sociedad es la de tenencia de bienes como dice la recurrente en la página 10 de la declaración del impuesto que presenta en la que consigna que el porcentaje de activo no afecto a actividades empresariales es el 100%.

c) que la base imponible se modifica y se fija en 16.669.807 pts, porque no procede la exención por reinversión declarada en la cantidad de 22.768.476 pts porque el bien enajenado-31 plazas de garaje y local en la calle Panaderos 25 de Valladolid- no estaba afecto a ninguna actividad empresarial, no era necesario para el ejercicio de una actividad empresarial. Se restan para determinar la base imponible los resultados negativos obtenidos en los ejercicios 1988, 1991 y 1992.

d) Los hechos consignados constituyen a juicio de la Inspección la infracción grave, que ha de ser sancionada con la sanción mínima (20% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y la declarada).

En el informe complementario del Acta de disconformidad, de la misma fecha que ésta, se señala que:

a) La sociedad recurrente se constituyó con fecha 7.6.85 con un capital de 1.000.000 pts, siendo los socios D. Cosme y su esposa Doña Ana María y los dos hijos de ambos D. Augusto y Doña Inés . El objeto social es: 1.- la prestación de servicios denominados de alimentación en sus diversas modalidades, incluidos los que se realizan en cafeterías, restaurantes, cafés, bares, consistentes en servir para consumo dentro o fuera de los establecimientos habilitados a tal fin, productos alimenticios preparados y bebidas de todas clases. 2.- La prestación del servicio de variedades, espectáculos y bailes y cualesquiera actividades recreativas como juegos, salas de video etc..en las que se podrán servir todo tipo de bebidas. 3.- La explotación de actividades de construcción de edificios, con destino a su alquiler y venta posteriores y cualesquiera otras relacionadas con la construcción. 5.- Cualquier otra actividad legalmente admitida que acuerde la Junta General.

En escritura pública de 12.10.87 se amplía el capital en la cantidad de 41.000.000 pts y en escritura pública de 21.6.89 se amplía en 21.500.000 pts, aportando casa sita en calle Montero Calvo 28 de Valladolid, valorada en 17.000.000 pts y 4.500.000 pts en efectivo. En escritura pública de 26.7.89 se amplía el capital en 74.100.000 pts, de los cuales 10.231.524 corresponden a 31 plazas de garaje y un local sitos en Valladolid, calle Panaderos 25-27. Con fecha 15.12.93 se vende en escritura pública las 31 plazas de garaje y el local en la cantidad de 33.000.000 pts obteniendo un beneficio declarado de 22.768.476 pts. Durante dicho periodo no ejerció actividad empresarial sobre dicho bien.

b) Los ingresos de MAISI, S.A. durante el periodo litigioso provienen de ingresos financieros: 1.964.121 por arrendamiento de solar en la plaza San Miguel, arrendamiento de nave industrial sita en la Plaza San Cristóbal y arrendamiento de negocio en Benidorm. La sociedad carece de organización empresarial para la actividad de arrendamiento de inmuebles.

TERCERO.- La cuestión principal a dilucidar es si la sociedad desarrollaba actividad empresarial -la de arrendamiento de inmuebles-, o no y si era procedente o no la exención, por reinversión en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del incremento obtenido de 22.768.476 pts por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social.

Para resolverla es preciso tener en cuenta que el art. 15. de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Disposición Adicional quinta de la Ley 18/1991,establece que "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

Dicho precepto ha sido desarrollado en los arts. 146 y 147 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en los que se establece, en lo que aquí interesa:

Artículo 146. "Ámbito subjetivo de la exención.

1. Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

Artículo 147. Ámbito objetivo de la exención

1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones.

c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

e) Mobiliario y enseres.

f) Equipos para procesos de información.

g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

Sobre la recurrente recae la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos necesarios para beneficiarse de la exención, con arreglo al art. 114 LGT, entonces vigente, prueba que no ha realizado puesto que no ha acreditado que durante el periodo litigioso ejerciera actividad empresarial alguna, no bastando para acreditar este requisito, como dice la Abogada del Estado, su propia caracterización como sociedad mercantil y que en su objeto social se prevea, entre otras actividades, la de arrendamientos de inmuebles, pues para que pueda afirmarse que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad empresarial es preciso -con arreglo a los arts 40 y 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 18/91)a los que ha de estarse en virtud de lo dispuesto en los arts.5.2 y 19 de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades- "que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

La recurrente en su propia declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993-que obra en el expediente-dice en la página 10 que carece de bienes afectos a actividad empresarial (carece de local para el desarrollo de la supuesta actividad arrendaticia) y declara que carece de personas empleadas en la página 5 en la que no consigna gastos de personal.

En consecuencia careciendo de actividad empresarial en 1993 no podía enajenar en ese periodo bienes que estuvieran afectos a esa actividad, ni, en consecuencia, aplicarse la exención por reinversión.

CUARTO.- Mayor éxito merece el segundo motivo esgrimido por la recurrente; al respecto, se ha de recordar la consolidada doctrina -Sentencia de 7 y 26 de Julio de 1997, 9 de Diciembre de 1997, 11 de Febrero, 18 de Julio y 5 de Noviembre de 1998, 25 de Febrero de 1999, 2 de Diciembre de 2000, 7 de Abril de 2001 y 26 de Enero de 2002, y STC 76/1990, de 26 de Abril, que proscribe la aplicación de sanciones, en el ámbito tributario, por el mero resultado y que exige la inexcusable concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado y, por tanto, la necesidad de que las conductas imputadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos legalmente contemplados como infracción.

En definitiva en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, se ha de resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario sancionador, pues siguió -y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de abril, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria".

En el supuesto de autos, la infracción imputada a la recurrente fue la del art. 79.c) LGT, tanto en la redacción anterior, como en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que consideraba infracción "Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones".

La complejidad de las normas tributarias y mercantiles que inciden en el Impuesto de Sociedades y la circunstancia de tener que realizar los contribuyentes una declaración-liquidación en lugar de la propia Hacienda Pública, hace que lo fundamental sea la constancia de los ingresos brutos y de los conceptos en que se percibieron, así como de los incrementos patrimoniales y en materia de gastos deducibles, que queden estos definidos y cuantificados y que todo ello luzca en la contabilidad, sin que pueda calificarse de infracción sancionable, la interpretación errónea sobre los incrementos de patrimonio que están exentos, salvo que se pruebe que van dirigida, de manera voluntaria o intencional, precisamente a confundir o alterar la deuda tributaria.

Ninguna ocultación, falseamiento, dificultad u obstrucción, incumplimientos contables o circunstancias similares concurrieron en la actuación de la entidad recurrente, pues, como se ha dicho en el Acta se hace constar que en la situación de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo y en la declaración del impuesto, como se dice en el informe complementario, la recurrente hace constar correctamente los datos necesarios para comprobar que no ejerció actividad empresarial de forma que la inspección pudo, sin esfuerzo, efectuar las comprobaciones pertinentes y observar que se había incluido indebidamente, como exención, un incremento patrimonial que no lo estaba, pudiendo hacer las rectificaciones correspondientes y la liquidación procedente.

QUINTO.- Por lo anteriormente expuesto procede la estimación parcial del presente recurso, anulando por su disconformidad con el ordenamiento jurídico la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, de 25 de mayo de 1999, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 47/391/96 interpuesta contra el acuerdo, de 2 de enero de 1996, del Inspector-Jefe de la Delegación de Valladolid de la A.E.A.T. en la que se practicaba la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 de conformidad con el Acta levantada por la Inspección nº 60012986; se deja sin efecto la sanción y se condena a la Administración demandada al abono de los gastos del aval bancario prestado en el procedimiento económico-administrativo previo a la vía jurisdiccional, cuya cuantía habrá de fijarse en trámite de ejecución de sentencia; se desestiman la pretensión de que se declare la conformidad a Derecho de la desgravación fiscal por reinversión del producto de la venta de bienes de activo en otro de la misma naturaleza y destino, practicada por su representado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993, por las razones expuestas en el fundamento de derecho tercero de esta resolución; y se desestima también la pretensión de que se declare el derecho de la entidad a compensar en dicho ejercicio las pérdidas registradas en los años 1991 y 1992 porque tales pérdidas fueron compensadas por la Administración como deriva del acta de liquidación.

SEXTO.- No se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el art. 139.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción 29/1998 para establecer una imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general aplicación.

Fallo

Que estimando en parte el presente recurso contencioso administrativo número 1437/99, interpuesto por la representación de Maisi S.A., debemos anular y anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 25 de mayo de 1999, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 47/391/96 interpuesta contra el acuerdo, de 2 de enero de 1996, del Inspector-Jefe de la Delegación de Valladolid de la A.E.A.T. en la que se practicaba la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 de conformidad con el Acta levantada por la Inspección nº 60012986; dejando sin efecto la sanción y condenando a la Administración demandada al abono de los gastos del aval bancario prestado en el procedimiento económico-administrativo previo a la vía jurisdiccional, cuya cuantía habrá de fijarse en trámite de ejecución de sentencia; se desestiman el resto de las pretensiones formuladas. No hacer una especial condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.