Sentencia Administrativo Nº 1244/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 875/2011 de 13 de Junio de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01244/2014

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2011 0101322

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000875 /2011 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.AS CREATIVOS LEONESES, S.L.

LETRADORAMON QUIROGA MARTINEZ

PROCURADORD./Dª. JOSE MARIA BALLESTEROS GONZALEZ

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA NÚM. 1244

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a trece de junio de dos mil catorce.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de veinticinco de febrero de dos mil once, por la que se desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. 24/103/09 y 24/920/2009, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2007 y sanción tributaria.

Son partes en dicho recurso: de una y en concepto de demandante, AS CREATIVOS LEONESES, S.L., defendida por el Letrado don Ramón Quiroga Martínez, y representada por el Procurador de los Tribunales don José María Ballesteros González; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia sobre los siguientes extremos: ' A) La nulidad radical del expediente de sanción referido y acumulado ya que son nulos de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido. B) En su defecto, declarar la anulabilidad del procedimiento antes citado, retrotrayéndolo al momento inicial de actuaciones. C) DECLARAR haber lugar a la devolución del IVA solicitado en la cuantía de 5.546,34 euros). D) Se condene a la Delegación de León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al pago de las costas.'

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.-Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día 12 de junio de 2014.

CUARTO.-En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.-Impugna el demandante la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de veinticinco de febrero de dos mil once, por la que se desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. 24/103/09 y 24/920/09, interpuestas contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se practicó la liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, en la que no resulta cantidad alguna a devolver; y contra la sanción por infracción tributaria grave derivada de la liquidación provisional anterior por un importe de 831,95 €. La resolución del TEAR confirma la liquidación impugnada argumentando que es aplicable la normativa sobre el IVA de los artículos 99.5 , 100 y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre que Valor Añadido; así, no es posible que las cuotas pendientes de compensación se compensen con carácter previo a las cuotas soportadas deducibles del período objeto de declaración, ya que es preciso que exista un débito para poder compensar, débito que nace siempre de una declaración-liquidación en la que los términos que se comparan son las cuotas devengadas y las cuotas soportadas deducibles, entre los que no se encuentran las que constituyen el crédito originado en las declaraciones-liquidaciones anteriores. Añade que ' según consta en el expediente y ha quedado detallado en los hechos de dicha resolución, el único dato contenido en la declaración es el saldo de cuotas a compensar, saldo del que no se conoce con certeza de qué ejercicios anteriores proceden las cuotas que lo integran ni tampoco si dichas han sido efectivamente soportadas en operaciones con derecho a deducción. Además, como afirma la Oficina gestora, también se desconoce si se hizo la preceptiva regularización por cese de actividad respecto de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión cuando la sociedad cursó la baja en la actividad en abril del ejercicio 2005'. Respecto a la sanción impugnada mantiene que se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, y que la resolución sancionadora se encuentra debidamente motivada tanto en lo que se refiere al elemento objetivo como al subjetivo.

La parte actora en la demanda mantiene la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución del TEAR y de la liquidación y sanción tributaria de las que trae causa, manteniendo su derecho a la devolución del IVA del año 2007 solicitado el 5 de marzo de 2008, en la cantidad de 5.546,34 €. Alega que la mercantil cesó su actividad en el año 2005 disponiendo a partir de este momento del plazo establecido legalmente de cuatro años ( art. 99.3 de la Ley del Impuesto ) para solicitar la devolución del IVA lo que realizó en el cuarto trimestre del ejercicio 2007; por este motivo ya que había concluido la actividad de la mercantil el IVA devengado en el cuarto trimestre de 2005 es cero, estando pendiente la devolución de ejercicios anteriores que es la que solicita y que asciende a dicha cantidad. Respecto a la sanción mantiene su nulidad, al no existir una clara separación entre la fase de instrucción y la fase sancionadora, la falta de motivación de la resolución sancionadora, y negando la existencia de la misma.

La Abogacía del Estado en el escrito de contestación se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Argumenta que tanto la liquidación como la resolución recurrida señalan que el demandante aplica en 2008 cuotas a compensar de ejercicios anteriores respecto de los cuales había transcurrido el plazo que establece el artículo 99 de la Ley 37/1992 , y por tanto había caducado el derecho de compensación. La demanda confunde el derecho a la deducción que se predica respecto de las cuotas de IVA soportado, de cuyo ejercicio resulta la existencia de deuda tributaria a ingresar, o de créditos frente a la Administración Tributaria, con la compensación, que puede solicitarse entre sucesivos créditos y deudas tributarias. Cita la sentencia de esta Sala de 5 de febrero de 2010 , dictada en el procedimiento ordinario número 426/2004. Respecto de la sanción impuesta mantiene su legalidad argumentando que concurre el elemento objetivo y el elemento subjetivo del tipo infractor aplicado.

II.-Son antecedentes de la cuestión debatida que en la fecha del 5 de marzo de 2008 la mercantil actora solicitó la devolución del IVA de año 2007, correspondiente a la suma pendiente de devolver de los ejercicios anteriores, ascendiendo a la cantidad de 5.546,34 euros, procediendo la oficina de gestión tributaria de la Delegación en León a iniciar procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos al entender que resultaba una propuesta de liquidación provisional con una cuota a devolver de cero euros ,y que no procede practicar la devolución solicitada por haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99.5 de la Ley 37/1992 . La contribuyente presentó escrito de alegaciones reiterando su derecho a la devolución por no haber transcurrido el plazo del artículo 99. 3 de la Ley 37/1992 . Expone que la mercantil cesó su actividad en el año 2005 disponiendo en ese momento del plazo de cuatro años para solicitar la devolución del IVA lo que realizó el cuarto trimestre del 2007, y ya que había concluido la actividad de la mercantil, el IVA devengado en el cuarto trimestre del 2007 es cero, quedando pendiente la devolución de ejercicios anteriores que es la que solicita en el importe de 5.546,34 €. En el acuerdo de liquidación provisional practicado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria se resuelve que no resulta cantidad alguna a devolver y se motiva indicando: ' La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco de la Ley 37/1992 . El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones- liquidaciones periódicas. El obligado tributario se dio de baja en el IAE y en la obligación de IVA el 30 de abril de 2005, por lo que está obligado a presentar el resumen anual por el citado ejercicio, además según se desprende del IS en el 2005 hubo ingresos de explotación. Las cuotas sobre las que pretenden la devolución son del 2003 y del 2004, sin que se haya probado su procedencia, ya que en este trámite de alegaciones no se han aportado los libros registros ni las facturas. Al no haber realizado la declaración anual 2005 no queda probado que exista cantidad alguna a devolver puesto que al cesar en la actividad debería proceder a la regularización de los bienes de inversión.'

Ante estos razonamientos que ofrece el acuerdo de liquidación provisional y que se reiteran en la resolución del TEAR impugnada la parte actora en la demanda se limita a alegar que la sociedad había cesado en la actividad en mayo de 2005 y por este motivo con la solicitud de devolución de IVA no aportó libro de registro ni de facturas, reiterando su pretensión de devolución del IVA reclamado pendiente de ejercicios anteriores, al no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde que concluyó el cese de la actividad. Estas razones son insuficientes para desvirtuar la motivación expuesta en el acuerdo de liquidación para denegar la solicitud de devolución.

Establece el artículo 105 de la Ley General Tributaria las normas sobre la carga de la prueba e indica en su apartado primero que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En este caso ,en el que la actora el único dato contenido en la declaración es el saldo de las cuotas, saldo del que no se conoce con certeza de qué ejercicios anteriores proceden las cuotas que lo integran, ni tampoco si dichas cuotas han sido efectivamente soportadas en operaciones con derecho a deducción, sin que haya aportado ni ante la oficina de gestión ni en esta vía jurisdiccional los libros registros ni las facturas que las sustenten, no cabe sino concluir que la actora no ha cumplido con la carga de acreditar los hechos fundamento de su petición de devolución del IVA 2007.

Por otra parte, respecto a la caducidad del derecho a la deducción del exceso de las cuotas soportadas deducibles sobre las devengadas por haber transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación que origine dicho exceso, sin haber sido compensado en las declaraciones liquidaciones posteriores, nos remitimos al criterio reiterado mantenido por esta Sala, entre otras en la citada sentencia de 5 de febrero de 2010 dictada en el procedimiento ordinario 426/2004, donde exponemos:

'Para resolver esta cuestión debe recordarse, como ya se hizo en los procesos referenciados más arriba, que el artículo 99.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que Regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones- liquidaciones correspondientes a cada unode los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho períododel importe total de las cuotas devengadas durante el mismo periodode liquidación; indicando el apartado 3 que el derecho a la deducción podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años -ahora, cuatro- contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Por otro lado, el apartado 5 del artículo 99 citado dispone que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el excesopodrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años -actualmente, cuatro- contados a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso(no obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II del mismo Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores).

De la lectura de los preceptos transcritos se sigue que si bien es cierto que es factible llevar a años posteriores las deducciones a que se tiene derecho, ello sin embargo sólo lo es en cuanto al exceso que supere las cuotas devengadas, de tal manera que primeramente es preciso, por las reglas del impuesto, jugar con las deducciones originadas operadas en el mismo periodo restándolas de las que han de ingresarse en el mismo y sólo en cuanto se aprecie la existencia de un exceso, se podrá trasladar el resultado a otro periodo.

Por lo tanto, la normativa del impuesto exige que primero se compensen el impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado en cada periodo, como expresamente dice el precepto y sólo cuando ello se ha operado, cabe hacer traslados desde o a otros años. Por lo tanto, la tesis del demandante de ser posible no aplicar en cada periodo impositivo las deducciones en el mismo originadas, sino aplicar previamente las que se arrastraban de atrás, colisiona con el propio tenor literal del precepto que obliga, precisamente, a todo lo contrario: primero se opera cada periodo y luego se actúa respecto de los restantes.

Ello conlleva una clara consecuencia en el presente proceso cual es que, en los años posteriores al cuarto trimestre de 1993 en que hubo a favor del actor créditos, no le era posible aplicar primero los excesos que arrastraba y reservar los en dicho periodo originados para más adelante, sino que el mecanismo expreso de la ley es, precisamente, el contrario: actúese primero en cada periodo y luego aplíquese lo de otros periodos. Ello supone que la administración tributaria está acertada cuando dice que en el primer trimestre de 1999 no podía aplicar ya los excesos del cuarto trimestre del 1993, pues esos eran los únicos que, al menos en teoría existían para ser aplicados, ya que los de otros periodos se habían compensado con los en dichos periodos originados.

Desde este planteamiento debe rechazarse, como se hace, y como se hizo en su día, la tesis de la parte actora, ya que la ley, y no sólo un mero formulario, imponen cómo debe actuarse en las deducciones del impuesto sobre el valor añadido y la ley expresa claramente cómo debe hacerse, lo que lleva consigo la desestimación de las alegaciones del actor que, desde varias vertientes, plantea sus tesis sobre el mismo objeto, pues en definitiva, no pueden ser compartidas por las razones expuestas.'

Por las razones expuestas procede declarar la conformidad a derecho de la liquidación provisional practicada que deniega la devolución del IVA del ejercicio 2007 solicitada.

III.-Respecto a la impugnación de la sanción tributaria impuesta las cuestiones formales concernientes al indebido procedimiento sancionador seguido por no haberse tramitado de forma separada del procedimiento de aplicación del tributo en materia de gestión, y sobre el incumplimiento de la garantía del procedimiento sancionador concerniente a la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándola a órganos distintos del art. 134 de la Ley 30/1992 , han sido correctamente resueltas en la resolución del TEAR impugnada. Se han aplicado las normas del procedimiento sancionador en materia tributaria previsto en el artículo 207 y siguientes de la Ley General Tributaria , que establece en el artículo 211.5.d) que es órgano competente para la imposición de sanciones ' el órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador '; y con aplicación de la regulación establecida en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario, que establece en el artículo 22.2 que el órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador será el que se determine en la normativa de organización aplicable a los órganos con competencia sancionadora. Indicándose en el acuerdo de iniciación del expediente sancionador que el órgano competente para la instrucción , artículos 22. 2 y 23.1 y 6 del citado Reglamento es el establecido en la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que se concretan el apartado Quinto 4º 1 D).1.c de la citada disposición. Así el órgano competente para la instrucción fue de la Jefa de Sección de Gestión Tributaria y el órgano competente para la imposición de la sanción el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria.

En relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 ,) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el supuesto que aquí nos ocupa el acuerdo sancionador por solicitar indebidamente devoluciones tributarias, infracción tipificada en el artículo 194.1 de la Ley General Tributaria , contiene en cuanto a la motivación del elemento subjetivo de la infracción sancionada las siguientes consideraciones: ' en el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puede apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria'.

La aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la estimación de la demanda en cuanto solicita la anulación de la sanción tributaria y es que, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, en este caso la motivación consignada no colma, desde luego, las mencionadas exigencias formales sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió a juicio de la administración tributaria la omisión de la diligencia exigible; consideraciones que nos llevan a la estimación parcial del recurso y a la consiguiente anulación de la sanción.

IV.- Procede por tanto estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer especial condena en las costas de este proceso, al no apreciarse temeridad ni mala fe en ninguna de las partes del mismo, de acuerdo con el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y, administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que estimamos parcialmente la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don José María Ballesteros González, en la representación procesal que tiene acreditada en autos contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de veinticinco de febrero de dos mil once (reclamaciones económico-administrativas núms. 24/ 103/09 y 24/920/09), y anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico la sanción tributaria impuesta, y desestimamos las restantes pretensiones de la demanda. Todo ello, sin hacer especial condena en las costas del proceso a ninguno de los interesados.

Así, por esta nuestra sentencia que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.