Sentencia Administrativo Nº 1248/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1059/2007 de 30 de Junio de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1248

RECURSO NÚM.: 1059-2007

PROCURADOR D. ANTONIO MIGUEL ÁNGEL ARAQUE ALMENDROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 30 de Junio de 2009.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1059-2007 interpuesto por D. Arturo representado por el procurador D. ANTONIO MIGUEL ÁNGEL ARAQUE ALMENDROS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.05.2007 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicada la misma, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 09-06-2009 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos.

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 24 de mayo de 2007, por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa nº 684/07, interpuesta contra acuerdo estimatorio en parte de recurso de reposición deducido contra liquidación provisional NUM001 , en concepto de IRPF, ejercicio de 2004, por importe de 2.989,81 ? a devolver.

El reclamante presentó, ante el órgano de gestión tributaria mencionado, autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados, de la cual resultaba una cuota diferencial a devolver de 44.641,06 ?, procediéndose, por parte de dicha Oficina, a practicar la citada liquidación provisional, de la que resultaba una deuda tributaria de 2.989,81 ?, tras el preceptivo trámite de audiencia, en el curso de un procedimiento de verificación de datos.

SEGUNDO. No conforme interpuso recurso de reposición, alegando que durante el ejercicio prestó sus servicios profesionales en Polonia, habiendo percibido como consecuencia del trabajo desempeñado 217.518,87 ? como retribución dineraria, 6.197,99 ? como retribución en especie, 2.202,15 ? como ingreso a cuenta y 16.776 ? como dietas exceptuadas de gravamen. Que atendiendo a la legislación interna polaca y al Convenio entre España y Polonia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, fue considerado no residente fiscal en Polonia en el ejercicio 2004. Por tanto y al tener la consideración de residente en España se presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En su declaración se aplicó la exención prevista en el artículo 7.p) de la ley del IRPF hasta el límite de 60.101,21 euros. Al resto de retribuciones obtenidas le es de aplicación la exención con progresividad prevista en el Convenio entre España y Polonia.

Por acuerdo de fecha 11 de octubre de 2006, la Administración tributaria desestimó las pretensiones del actor. Consideró que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del instrumento de Ratificación de 20 de junio de 1980 del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (B.O.E. de 15 de junio de 1982), a los efectos del presente Convenio, la expresión "residente" de un Estado contratante, significará cualquier persona que en virtud del Derecho de tal Estado, estuviera obligada a tributar en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de la dirección o según cualquier otro criterio de naturaleza semejante, quedando, sin embargo, excluidas aquellas personas que estuvieren obligadas a tributar en tal Estado, sólo con relación a rentas percibidas de fuentes situadas en tal Estado o producidas por capitales radicados en el mismo.

Conforme a lo establecido en el artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba e) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca más de 183 días durante el año natural o cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

De la documentación que obra en el expediente se pone de manifiesto que el recurrente ha estado trabajando durante todo el año 2004 en Polonia lugar en el que tiene su residencia de forma permanente (consta que, al menos, durante todo el año 2001, 2002 y 2003 ha estado trabajando en Polonia, residiendo de forma continuada y permanente en la calle DIRECCION000 NUM002 de Varsovia). Por tanto y de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, procede considerar que el recurrente no es residente en España, sino en Polonia, Estado en el que ha permanecido durante el año 2004 más de 183 días (todo el año), en el que tiene hogar permanente (reside en el mismo domicilio al menos desde el año 2002) y que puede ser considerado su centro de intereses vitales (prácticamente todos sus ingresos han sido obtenidos en Polonia).

Al considerarse que el recurrente es no residente en España, no tiene la consideración del contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 8 del R.D.L. 3/2004 ) y, por tanto, procederá, en su caso la tributación en España por el Impuesta sobro la Renta de No Residentes.

No conforme con dicho acuerdo se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, cuya desestimación es objeto del presente recurso.

TERCERO. El interesado en su escrito de demanda solita la anulación del la resolución del TEAR y de los actos de los que trae causa, que se declare que el interesado es sujeto pasivo del IRPF, por lo que su autoliquidación es ajustada a derecho, que se declare la procedencia de la exención del artículo 7 .p), con devolución de las cantidades que procedan con sus intereses de demora. Subsidiariamente y para el caso de que se confirme el criterio de la Administración, se le devuelvan las cantidades pagadas en concepto de retención o ingresos a cuenta, más sus respectivos intereses de demora. Considera que tiene la condición de residente fiscal en España, puesto que aquí radica su centro de intereses vitales, puesto que su mujer e hijos residen aquí. Que se cumple el requisito del artículo 7.p) de la Ley del IRPF puesto que trabajo para una empresa polaca durante 2004, independientemente de que la retribución fuera satisfechas por una residente española, ya que el único requisito exigido por la disposición legal se refiere a la realización del trabajo, además de que no se trate de un territorio calificado como paraíso fiscal y se satisfaga un impuesto análogo al IRPF español. Respecto de las rentas no exentas, solicita la aplicación del artículo 23 del Convenio de doble imposición con Polonia, como método para combatir la progresividad.

Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso.

CUARTO. La primera cuestión a tratar es la condición del interesado de residente o no en España. La Administración tributaria la niega tal condición por considerar que físicamente vive en Polonia, donde tiene domicilio conocido y es este país donde desde hace años lleva a cabo su actividad laboral.

Por el contrario el recurrente sostiene su residencia en España, porque es aquí donde tiene sus intereses vitales.

A los efectos de la determinación de la condición de residente en España como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 9.1 de la Ley 40/1998 , y al margen de los supuestos especiales del apartado segundo, establece formas alternativas o por defecto para la determinación de esta condición. Se parte del criterio de residencia física en territorio nacional por tiempo superior a la mitad del año natural, se sigue con la vinculación de obligado tributario con el núcleo de sus actividades o centro de intereses económicos, para completarlo con la presunción de residencia en España por vinculación familiar, cuando cónyuge e hijos de contribuyente residan en nuestro país.

El Convenio de 15 de noviembre de 1979 (Instrumento de Ratificación de 20 de junio de 1960 ), hecho en Madrid, entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia, para evitar la doble imposición con respecto a los Impuestos sobre la Renta y el Capital y su Protocolo anejo, establece en su artículo 4.2 para los supuestos de sujetos pasivos con residentes en ambos Estados contratantes las siguientes reglas para la determinación del país de residencia: "a) Será considerado residente del Estado contratante en el cual dispusiere de hogar permanente. Si dispusiere de hogar permanente en ambos Estados contratantes, será considerado residente del Estado contratante con el cual fueren más estrechas sus relaciones personales y económicas (centro de intereses vitales)...".

En el presente caso, dado que el recurrente tiene a su familia (cónyuge e hijos) residiendo en España, y es empleado de la empresa CGI INFORMATION SYSTMES AND MANAGEMENT CONSULTANTS ESPAÑA, S.A., residente en España y que es la que le retribuye por la prestación de sus servicios por cuenta ajena, llegamos a la conclusión de que el recurrente tiene la condición de sujeto pasivo residente en España. Tanto por aplicación de la presunción familiar del artículo 9.1 de la Ley 40/1998 , como por la determinación de su lugar donde más estrechas relaciones personales tiene, a falta de prueba de otra circunstancia, por la Administración. Además este criterio se refuerza, por la residencia fiscal del pagador, y entidad de la que es empleado el interesado, pese a desarrollar toda su actividad laboral en Polonia. En conjunto, su "centro de interés vitales" puede entenderse ubicado en España.

En consecuencia procede la estimación del recurso sobre este concreto extremo planteado por el actor.

QUINTO. Una vez aclarado que el recurrente tiene su residencia fiscal en España, debemos valorar la pretendida aplicación de la exención del artículo 7.p de la Ley 40/1998 . El citado precepto plantea la exención sobre una determinada cantidad percibida por el sujeto pasivo en concepto de rendimientos del trabajo realizados en el extranjero, cuando concurran determinadas circunstancias.

Considera exentos "los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º) Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2º) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal", teniendo la exención un límite máximo de 60.101,21 ?.

Esta cuestión ha sido recientemente tratada por esta Sala y Sección en la sentencia nº 279/2009, de 5 de febrero de 2009, rec. 68/2007 , ponente: José Ignacio Zarzalejos Burguillo. Como decíamos en la citada resolución a la que íntegramente nos remitimos, que: "Para comprender el alcance de la reseñada excepción hay que partir de la redacción original que tenía el indicado art. 7.p) en la Ley 40/1998 , que consideraba exentos "los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto".

Esta redacción fue modificada posteriormente suprimiendo la exigencia impuesta al contribuyente de probar la tributación efectiva de los rendimientos en el extranjero, que fue sustituida por el cumplimiento de los dos requisitos antes reseñados: que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Estos requisitos cumplen el mismo fin que la exigencia probatoria suprimida, pues si los trabajos se realizan en el extranjero para una empresa no residente en España y si ese otro Estado tiene un impuesto similar a nuestro IRPF, es evidente que los rendimientos cuestionados tributan en el extranjero.

En definitiva, el fin perseguido por la exención que contempla el art. 7.p) de la Ley 40/1998 , tanto en su redacción inicial como en la posterior, es evitar que tributen en España los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por una persona con obligación personal de tributar en España cuando esos ingresos han tributado fuera de nuestro país por razón de un impuesto similar al IRPF.

TERCERO.- Así las cosas, son cuestiones admitidas por ambas partes que en el ejercicio 2002 la actora realizó su actividad laboral en Bélgica y que los rendimientos obtenidos por ese trabajo estaban sujetos al IRPF en España.

No obstante, la Administración rechaza la concurrencia del primer requisito al que la norma supedita la exención al no considerar probado que tales trabajos se hayan realizado para una empresa no residente en España. En este punto, si bien la certificación expedida por la entidad Alcatel España expresa que "el valor añadido derivado del trabajo realizado por dicha persona durante el citado período ha recaído exclusivamente en la mencionada compañía Alcatel Bell Nv", esa afirmación debe ponerse en relación con otros hechos plenamente acreditados, como son que la actora mantuvo en todo momento su relación laboral con Alcatel España (v. folio 20 de la demanda) y que fue esta empresa española la que abonó los rendimientos del trabajo a su empleada, practicando las retenciones previstas en la legislación española y efectuando los ingresos a cuenta del IRPF en el Tesoro español, conforme figura en las certificaciones de 29 de abril de 2003 y 15 de enero de 2007. Aunque en la demanda se aduce que el art. 7.p) de la Ley 40/1998 no exige que los rendimientos del trabajo sean satisfechos por la empresa no residente, ello no implica que ese dato sea indiferente a la hora de analizar las circunstancias del caso, máxime cuando en este caso las pruebas obrantes en autos ponen de relieve que, si bien el beneficiario último del trabajo realizado por la actora en Bélgica pudo ser la empresa belga, la actividad laboral ha sido prestada directamente a la empresa española, que por ello ha satisfecho a su empleada el salario que es contraprestación del trabajo, pagos realizados en España conforme a la normativa fiscal española, habiendo practicado la empleadora retenciones a cuenta del IRPF al amparo del art. 82 de la Ley 40/1998 , por lo que la empresa no consideró exentas tales rentas, sin que la empleada impugnase en plazo los actos de retención.

Las razones expuestas evidencian el incumplimiento del requisito previsto en el art. 7.p).1º de la Ley 40/1998 , lo que impide aplicar la exención tributaria pretendida por la parte actora, cuyo recurso debe ser desestimado.".

El criterio sentado por la citada sentencia es plenamente aplicable al presente caso, ya que el recurrente pese a trabajar en Polonia y ser beneficiario de la prestación laboral una entidad polaca, lo hizo en su condición de trabajador de la entidad española que fue quien le pagó, y por cuyo retribución practicó las correspondiente retenciones, sin que se tuviera en cuanta en su momento la eventual exención en la determinación de su calculo.

En consecuencia no procede la aplicación de la pretendida exención, estando sujetos y no exentos la totalidad de los rendimientos del trabajo satisfechos por D. Arturo .

SEXTO. En último lugar, el recurrente solicita la aplicación de del artículo 23.1 del Convenio de doble imposición con Polonia, como método para combatir la progresividad.

Establece el citado precepto que "En España se evitará de la siguiente manera la doble imposición: a) Si un residente de España obtuviera ingresos o poseyere capital que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pudieren ser imponibles en Polonia, España, a reserva de lo dispuesto en el subapartado b) de este apartado, eximirá del impuesto estos ingresos o este capital, pero, al calcular el impuesto sobre el resto de los ingresos o del capital de esa persona, podrá aplicar el tipo de imposición que hubiere sido aplicable si los ingresos o el capital exentos no lo hubieren estado.".

Lo que pretende el mencionado precepto es evitar la doble imposición de una misma fuente de renta sujeta en ambos países, es decir manifestaciones de riqueza del sujeto pasivo que son sometidas a tributación por la norma reguladoras de los impuestos de renta de ambos contratantes. En el presente caso, el recurrente ha aportado documentación traducida en la que se acredita que ha sido sometida a tributación por el equivalente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Polaco, determinados rendimientos. Ahora bien, lo que no ha quedado acreditado es que esos mismos rendimientos o por esos mismos ingresos haya tributado en España. Sólo será aplicable el artículo 23 en los casos de identidad en la sujeción de rendimientos gravados, es decir cuando recaigan sobre un mismo hecho imponible. En esos casos el Estado de residencia aplicará la exención sobre la totalidad de los rendimientos del sujeto pasivo que a su vez también fueron sometidos a tributación por el país de la fuente. Como decimos, este extremo no ha sido acreditado por el sujeto pasivo en el presente recurso.

SEPTIMO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser parcialmente estimado, en lo que a la condición de residente en España se refiere, desestimando el resto de las pretensiones del actor. No obstante, pese a los pronunciamiento de la presente sentencia, en ningún caso la liquidación que de ha lugar su ejecución podrán introducir consecuencias y condiciones más desfavorables para al sujeto pasivo.

OCTAVO. No procede hacer pronunciamiento alguno en costas de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar el parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Arturo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 24 de mayo de 2007, por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa nº 684/07, interpuesta contra acuerdo estimatorio en parte de recurso de reposición deducido contra liquidación provisional NUM001 , en concepto de IRPF, ejercicio de 2004, por importe de 2.989,81 ? a devolver, anulando la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa, declarando que el recurrente tiene la condición de residente fiscal en España desestimando el resto de las pretensiones; sin pronunciamiento en costas

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.