Sentencia Administrativo Nº 1258/2004, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1520/2000 de 08 de Octubre de 2004

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01258/2004

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1258

RECURSO NÚM.: 1520-2000

PROCURADORA: Dña. Adela Cano Lantero

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 8 de octubre de 2004

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1520-2000 interpuesto por COMERCIO Y FINANZAS, S.A. representado por el procurador Adela Cano Lantero, contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de septiembre de 2000, reclamación núm. 28/12293/98, interpuesta por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 5 de octubre de 2004 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La entidad Comercio y Finanzas, S.A., impugna en este recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de septiembre de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa n º 28/12293/98, que interpuso contra la liquidación derivada de acta firmada en disconformidad 02 n º 70013721 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993 de la que resulta una cantidad a devolver de 2.358.432 Ptas.

En este acuerdo el Tribunal interpretó que no era correcta la imputación del 50% de la base imponible negativa de la Agrupación de Interés Económico PERCACER SA- COMERCIO Y FINANZAS SA-A.I.E. de la que era socio por no cumplir con el objeto exigido por la Ley 12/1991 y por tanto debía tributar por el Impuesto sobre Sociedades y tampoco podía tributar en régimen de transparencia fiscal por ser socio de otras sociedades transparentes, que la operación vinculada entre sociedades consistente en la cuenta corriente que mantuvo con la misma AIE se presumía remunerada como medio de financiación a los socios sin que pudiera acreditarse lo contrario ni tan siquiera con la contabilidad de acuerdo con los arts 15 y 16 de la LIS, valorándose de conformidad con los precios acordados en condiciones normales entre sociedades independientes, sujetos a retención y no era admisible el ajuste contable bilateral cuando el sujeto pasivo no realiza el ajuste antes que la Administración dentro del periodo voluntario de declaración.

SEGUNDO La entidad recurrente pretende que se deje sin efecto el acuerdo impugnado y en síntesis plantea dos cuestiones en primer lugar la improcedencia de la supresión de la imputación del 50% de la base imponible negativa de la Agrupación de Interés Económico de la que era socio Percacer, S.A.- Comercio y Finanzas, S.A.- A.I.E., que supuso un indebido aumento de la base imponible de 32.379.562 Ptas., dicha AIE como tal quedaba sujeta al régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con la Ley 12/1991 y cumplía con su objeto de realizar a favor de sus socios primordialmente operaciones de transporte aéreo, habiéndose extralimitado la Inspección en sus atribuciones y en segundo lugar considera que la cuenta corriente que mantuvo con la misma AIE en el ejercicio no fue remunerada y por tanto era improcedente el aumento por este concepto de la base imponible en 9.433.728 Ptas., pues no se produjo el hecho imponible de obtención de renta ni era aplicables los apartados 3 a 5 del art 16 de la LIS y por otro lado la presunción de remuneración era destruible mediante prueba en contrario y a esos efectos era bastante prueba su contabilidad de la que se desprendía su gratuidad, invocando al efecto una sentencia del tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000, tampoco estaba sujeta a retención y de considerarse operación vinculada y ser remunerada era procedente el ajuste contable bilateral, de manera que los rendimientos se computasen como gastos para una sociedad e ingresos para la otra para evitar la doble imposición, siendo contrario a la Constitución.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso remitiéndose a los fundamentos del acuerdo recurrido a los que añade que la agrupación de interés económico de la que procede la imputación no cumplió con el objeto de servir exclusivamente a una actividad económica auxiliar a la de sus socios, pues la agrupación participada por la actora obtuvo unos rendimientos derivados del contrato de cesión de la aeronave de su propiedad a Gestair, S.A. que mayoritariamente procedían de la facturación a terceros, tal como lo pudo verificar la Inspección sin prueba alguna en contrario y por tanto no era aplicable el régimen fiscal previsto para las sociedades transparentes que establece la Ley 12/1991 y además la AIE hasta el 30 de enero de 1995, mediante su inscripción en Registro Mercantil, no subsanó el defecto de tener un objeto ajeno al de sus sociedades miembros y hasta entonces por los efectos obligatorios y constitutivos de la inscripción carecía de personalidad jurídica frente a terceros.

En segundo lugar entiende que el saldo en cuenta corriente a favor de la misma AIE significa su financiación por el socio recurrente y debe valorarse de acuerdo con el art 16.3 de la Ley 61/1978 redactada por la Ley 18/1991 y legitima el incremento de la base imponible con el importe de los intereses presuntos por el préstamo de la entidad a otras sociedades vinculadas con ella, de acuerdo con la jurisprudencia que considera que se ha producido el hecho imponible y hay una presunción iure et de iure del art 16.3 y no iuris tantum del art 3.3 de la misma ley y en este caso la existencia de vinculación entre la demandante y la AIE de la que es socio determina la aplicación de dicha presunción y el régimen del art 16 de la LIS y por último manifiesta que la actora carece de legitimación para actuar en nombre de otras entidades a las que afectaría el ajuste bilateral que pretende que se aplique, pero sin olvidar que en cualquier caso el ajuste unilateral viene impuesto por imperativo legal.

CUARTO La entidad demandante considera contraria a derecho la liquidación derivada del acta firmada por ella en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993, que supuso una cantidad a devolver de 2.358.432 Ptas. y el aumento de la base imponible declarada en 32.379.562 Ptas. como consecuencia de la supresión de la imputación del 50% de la base imponible negativa procedente de la Agrupación de Interés Económico Percacer, S.A.- Comercio y Finanzas, S.A., A.I.E. cuya procedencia discute en primer lugar y en 9.433.728 Ptas. en que fueron valorados, aplicando el interés legal del dinero, los rendimientos de la cuenta corriente con saldo acreedor para el sujeto pasivo favorable a la misma A.I.E., de la que poseía el 50% como operación vinculada entre la sociedad y su socio, que presume la existencia de remuneración, que debe estar sujeta a retención y que no admite el ajuste contable bilateral, que la recurrente considera improcedente dado que con la contabilidad acredita la gratuidad de la operación y se admite prueba en contrario de acuerdo con art 3.3 de la LIS, de manera que no se ha producido el hecho imponible y no era aplicable el ajuste contable unilateral.

QUINTO En el análisis del problema controvertido, que ya ha sido objeto de estudio pormenorizado en la sentencia de la Sala de 23 de julio de 2003 promovida por la demandante contra la liquidación resultante del acta correspondiente al ejercicio de 1992 , y como en dicha sentencia, la primera de las cuestiones a tratar es la relativa a la imputación de la base imponible negativa de la agrupación de interés económico de la que la actora posee el 50% del capital social, hay que partir de que su origen se encuentra en el acta de disconformidad de la que deriva la liquidación recurrida, en la que la Administración considera que no es aplicable a la misma el régimen fiscal de las sociedades transparentes previsto por la Ley 12/1991 para las agrupaciones de interés económico, como consecuencia de que del total de la facturación por la entidad Gestair, S.A., que por contrato llevaba la explotación comercial de la aeronave de la agrupación, que esta adquirió mediante leasing el 25 de abril de 1991, el importe de la facturación a las sociedades miembros de la misma Percacer, S.A. y Comercio y Finanzas, S.A., así como a las entidades relacionadas solo suponía el 17,62%.

De acuerdo con lo dispuesto en el art 3 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico: " El objeto de la agrupación de Interés Económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios." y conforme al art 29.2 de la misma ley: " La Inspección de los tributos verificara el cumplimiento de estas condiciones y practicará cuando proceda la regularización de la situación tributaria" y en el apartado primero dispone que " El régimen fiscal... no será de aplicación en aquellos ejercicios en los que realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o incurran en la prohibición del art 3.2 de esta ley", por tanto corresponde a la Inspección comprobar si la agrupación realiza las actividades adecuadas a su objeto y en este caso así fue pues en ningún caso efectúa una calificación del objeto, sino determina la relación de actividades llevadas a cabo por la agrupación, según el objeto social fijado por sus estatutos inscritos el registro Mercantil, por lo que no hay extralimitación de atribuciones por parte de la Inspección de los Tributos.

En cuanto a la verificación de las actividades y su adecuación a su objeto social, consistente en realizar a favor de sus miembros primordialmente operaciones de transporte aéreo, bien por sus medios propios bien utilizando los que sean propiedad de sus miembros, o arrendándolos a terceras personas, de la facturación total corresponde a la explotación comercial por parte de los socios de la agrupación y de las entidades relacionadas con ellas de la aeronave propiedad de la agrupación y cedida a Gestair, S.A. unicamente representa el 17, 62%, lo que evidencia que la adquisición y cesión del avión no constituye una actividad dirigida primordialmente a efectuar operaciones de transporte aéreo a favor de sus miembros ni una actividad económica exclusivamente auxiliar de la que desarrollen los socios.

Es indiferente a estos efectos la interpretación que se a la expresión primordialmente porque si se refiere a la actividad no podría ser utilizada por otras entidades incumpliéndose el objeto social y si alude a los socios el porcentaje es escaso y tampoco se acredita el uso gratuito de la aeronave a los efectos del art 114 de la Ley General Tributaria.

SEXTO La segunda cuestión referida la saldo acreedor de la recurrente de la cuenta corriente suscrita a favor de la agrupación de interés económico Percacer, S.A.- Comercio y Fianzas S.A., A.I.E., por la actora socio de la misma, que figura en la contabilidad de la recurrente sin intereses ni ingresos a cuenta, la Administración estima que origina el devengo de intereses en su favor al tipo del interés legal del dinero por el importe ya recogido de 9.433.728 Ptas., como rendimientos netos de capital mobiliario sujetos a retención del que 2.358.562 Ptas. representa el correspondiente ingreso a cuenta.

El art 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, redactado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la operación consistente ene. Saldo acreedor en cuenta corriente a favor del sujeto pasivo, por tratarse de una operación entre una sociedad y su socio debe considerarse una operación vinculada.

La valoración de la operación frente a lo que sostiene la actor ano constituye la fijación contable de la existencia de los intereses por parte de la sociedad, pues precisamente se produce en los casos en los que no se han contabilizado los intereses o lo han sido por un valor inferior al normal del mercado y su falta de contabilización no puede pretenderse que constituya prueba en contrario de la presunción legal, que impediría la aplicación del precepto.

El Tribunal Supremo en sentencia de 14 de junio de 2002 señala que el art 16.3 de la LIS establece entre sociedades vinculadas una presunción iuris et de iure, o más exactamente una ficción legal, que definió Alicato como "ficticio est legis adversus veritatem in re possibili, ac est iusta causa dispositio", cercana a la presunción pero de la que se diferencia en que su fuerza solo emana de la ley.

En virtud de esta presunción legal los préstamos y financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos y sujetos a gravamen aunque se haya probado su gratuidad.

De la misma manera se pronuncio el Tribunal Supremo en la sentencia anterior de 3 de mayo de 2002, al precisar que los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario pues carece de sentido probar que no se han realizado tales operaciones a precios inferiores a lso de mercado o sin exigir intereses a precio cero, rechazando expresamente que la presunción de intereses se encuentre en el hecho imponible tanto de la renta de las personas físicas como la de las sociedades y que los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas se encuentren en el capitulo de la base imponible para la valoración de ingresos y gastos y el carácter de las presunciones como meros simples medios de prueba de los arts 1249 y siguientes del Código Civil, 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 y 118 y 119 de la Ley General Tributaria.

Debe pues conforme a la jurisprudencia y normas examinadas concluirse la existencia de tales intereses por el saldo acreedor a favor de la actora.

Desde otra perspectiva en ningún caso puede considerarse que la operación vinculada que nos ocupa constituya un préstamo a si mismo aunque la demandante posea el 50% del capital social de la agrupación prestataria, porque constituida como sociedad anónima posee personalidad jurídica independiente, de acuerdo con el art 7 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989.

Y tampoco existe neutralidad cuando se trata de sociedades transparentes con más de un socio, pues la imputación se hace en proporción a las participaciones de los socios en el capital social, mientras que la valoración de los intereses se ha de imputar al socio que cede a la sociedad capital propio.

SEPTIMO Otra consecuencia de la presunción de los intereses es la de que están sujetos a retención en el Impuesto sobre sociedades por imperativo legal del art 2 de la Ley 14/1995, sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros como precisa la última sentencia citada, por lo que resulta procedente tomar en consideración las cantidades que debieron ser retenidas a la agrupación.

Y por último en cuanto a las alegaciones sobre el ajuste bilateral que se pretende no puede ser objeto de este recurso y deben analizarse en el recurso que en su caso promueva la agrupación frente a la liquidación que se le practique, ya que no siendo objeto de impugnación en este recurso, no es parte en el y cualquier pronunciamiento en nada podría afectarla.

OCTAVO En virtud de la exposición precedente debemos desestimar el recurso sin costas conforme a lo dispuesto por el art 139.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la procuradora D. Adela Cano Lantero en representación de la entidad Comercio y Finanzas, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de septiembre de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa n º 28/12293/98, que interpuso contra la liquidación derivada de acta firmada en disconformidad 02 n º 70013721 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993 de la que resulta una cantidad a devolver de 2.358.432 Ptas., por ser esta resolución ajustada a derecho. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del art 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Por esta nuestra sentencia. lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

No cabe recurso ordinario alguno.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico