Sentencia Administrativo Nº 126/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 433/2011 de 28 de Enero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 433/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0001736

SENTENCIA NÚM. 126/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiocho de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 433/2011 a instancia de BRISA ALTA S.L.,representada por el Procurador Joaquín Francisco Funes Gracia y asistida por la Letrada Isabel Celada Rueda; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare no conforme a derecho la Resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como las Resoluciones administrativas de las que trae causa, por no ser ajustadas a Derecho, reconociendo y declarando el derecho de la actora a la devolución efectuada en su día por la administración del IVA soportado en el 3º y 4º trimestre del ejercicio 2004, con expresa condena a la administración demandada al pago de las costas que dimanen del presente procedimiento.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 26 de junio de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 73.160,71 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 28 de enero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010 por la que se desestima la Reclamación nº 46/04484/2009 (y su acumulada 46/04485/2009) interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional por el concepto de IVA ejercicio 2004, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare no conforme a derecho la Resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como las Resoluciones administrativas de las que trae causa, por no ser ajustadas a Derecho, reconociendo y declarando el derecho de la actora a la devolución efectuada en su día por la administración del IVA soportado en el 3º y 4º trimestre del ejercicio 2004, con expresa condena a la administración demandada al pago de las costas que dimanen del presente procedimiento.

Alega en la demanda que la entidad BRISA ALTA SL fue constituida mediante escritura de 27/05/2004. En fecha 15/07/2004 adquirió el inmueble donde tenía su domicilio social (Avenida de Francia nº 55-1-9º-35ª, con plaza de aparcamiento y trastero). En fecha 31/01/2005 solicitó la devolución de la cantidad de 37.221,14 € en concepto de IVA soportado como consecuencia de los gastos de constitución de la sociedad, adquisición del inmueble y determinados gastos notariales y de Registro de la Propiedad relacionados con dicha adquisición, correspondientes todos ellos al ejercicio 2004. En fecha 10/06/2005 se le notifica Acuerdo de 26/05/2005 comunicando inicio de procedimiento de comprobación requiriéndole para aportar Libro Registro de facturas recibidas y originales y copias de las facturas recibidas. Requerimiento atendido en fecha 13/06/2005, procediendo la Administración a la devolución del IVA solicitado.

En fecha 10/09/2008 se le notifica inicio de actuaciones inspectoras por el concepto IVA 3T 4T 2004, que concluye con Acuerdo de Liquidación de fecha 01/04/2009. En esa misma fecha se dicta acuerdo de imposición de sanción. Según el acuerdo de liquidación la cuestión básica planteada es la relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble, lo que exige resolver si el mismo se ha utilizado en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Al tratarse de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y serle de aplicación el art. 111 LIVA la Administración considera que no habiéndose iniciado efectivamente la actividad, la deducción del 100% inicialmente aplicada debe ser modificada, considerando que el porcentaje provisional aplicable es 0%, 'ello sin perjuicio de que si posteriormente se destinan los bienes adquiridos a realizar operaciones sujetas y no exentas que den derecho a deducir pueda proceder a su ejercicio, recuperando el IVA soportado que de momento no es posible deducir'. Esto es, la Administración considera que los inmuebles cuyas cuotas de IVA se dedujeron no se han empleado en operaciones que hayan generado derecho a deducir, dado que no se ha iniciado actividad empresarial, dejando abierta la posibilidad de proceder a la deducción del IVA soportado si posteriormente se destinaran los bienes a actividades de tal naturaleza. No ha alegado la inexistencia de intención confirmada por elementos objetivos de destinar la adquisición de los bienes cuyas cuotas se dedujeron a la realización de actividades de naturaleza empresarial. A su vez, la resolución del TEAR va más allá y considerando que no se ha acreditado la intención de utilizar los inmuebles en la realización de una actividad económica, señala que la cuota del impuesto no sería deducible tampoco con posterioridad.

Alega que ha acreditado que los inmuebles no solo se adquirieron con la finalidad de utilizarse para el desarrollo de la actividad empresarial sino que además en ellos se está ejerciendo actividad que da derecho a la deducción del IVA soportado.

El inmueble, desde el mismo momento de la constitución de la sociedad, fue y sigue siendo en la actualidad el domicilio social y fiscal de BRISA ALTA SL, lugar donde están ubicadas sus oficinas y despachos.

En un principio se intentó el arrendamiento de los inmuebles para alojamiento de tipo turístico, ante las expectativas creadas por el evento America's Cup 2007, de ahí que en fecha 07/10/2004 solicitara de EMIVASA el suministro de agua (servicio imprescindible para la limpieza y acondicionamiento del inmueble para mostrarlo a los posibles clientes). No se dio de alta en otros suministros (luz, gas, teléfono) por considerarlos innecesarios hasta el momento se su efectivo arrendamiento. El inmueble era enseñado personalmente a posibles arrendatarios por la gerencia de BRISA ALTA SL, hasta que en Junio 2005 efectuó el encargo de tales gestiones a la inmobiliaria REMAX CIUDAD DE LAS CIENCIAS, estando asignado a tal fin el Agente de dicha Inmobiliaria Víctor .

Una vez finalizada la America's Cup 2007 sin haber conseguido el objetivo de arrendar el inmueble, en marzo de 2008 comenzó a acondicionar el inmueble para su uso como oficinas y despachos en la actividad de servicios financieros y contables. Para ello volvió a contratar el suministro de agua en fecha 03/03/2008 (el anterior contrato había quedado resuelto en evitación de gastos al no poder arrendar el inmueble); contratándose en el mes de abril el suministro de luz con la potencia máxima autorizada de 13856 watios (pues el consumo no era el normal de vivienda, sino que se requería mayor potencia dado su destino como oficinas), así como los suministros de telefonía e internet. En mayo de 2008 se amuebló la totalidad del inmueble con mobiliario de oficina. En julio de 2008 se contratan cinco líneas de telefonía móvil para empresas con Orange. Una vez acondicionado el local, se inicia en el mismo la actividad de servicios financieros y contables con afectación exclusiva al ejercicio de la misma. Constando en el expediente la declaración de inicio de actividad de fecha 01/09/2008. Aportó igualmente Acta Notarial de fecha 15/07/2009, levantada tras la negativa de la actuaria de visitar personalmente el inmueble a fin de acreditar las alegaciones de la hoy recurrente.

Seguidamente pasa a discrepar de las hipótesis expuestas por el actuario en el acuerdo de liquidación (respecto a los posibles destinos del inmueble para venta, alquiler como vivienda, alquiler turístico), reiterando las alegaciones antes expuestas.

Reitera que el hecho de no haber sido nunca utilizados los inmuebles para fines privados, ni puestos en venta, ni utilizados como vivienda, el hecho de que sea el domicilio social y fiscal de la entidad, que el inmueble está ocupado en su totalidad por mobiliario y enseres de oficinas y despachos, que el trastero está destinado a archivos, que el cien por cien de los inmuebles está afecto a la actividad que actualmente se ejerce, constituyen elementos objetivos que confirman la intención real y efectiva de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de una actividad económica, como es la realizada por la entidad recurrente.

Por otro lado la adquisición fue debidamente anotada en los Libros Registro y declarada en el activo del Balance del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 como inmovilizado material. Los pagos del precio de la compra así como los de la hipoteca que grava los inmuebles fueron declarados en la declaración anual de operaciones con terceras personas correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005. El cumplimiento de todas las obligaciones fiscales de la sociedad permite presumir también que la adquisición de los inmuebles se efectuó con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial, tal y como reconoció la propia Administración al proceder a la devolución del IVA tras la pertinente comprobación administrativa en fecha 13/06/2005.

Por todo lo expuesto, debe entenderse confirmada por elementos objetivos la intención de destinar los inmuebles a la realización de actividades económicas resultando procedente la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas de dicho impuesto con anterioridad al inicio de la realización de la actividad económica de conformidad con lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 LIVA

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la cuestión que el presente recurso plantea se circunscribe a determinar si el IVA soportado en las adquisiciones de ciertos bienes (en concreto del inmueble sito en la Avenida de Francia nº 55 de Valencia) es deducible o no. Pues bien, señala que debe rechazarse la posibilidad de deducir el IVA soportado por la adquisición del inmueble citado, toda vez que no se cumplen los requisitos que la normativa del impuesto establece para gozar del derecho a la deducción ya que la actora no ha acreditado que dicho bien se destinara al desarrollo de actividad económica alguna. Así, en el presente caso, del análisis de la documentación efectuado por el TEAR, resulta que el recurrente no acredita que adquiriera el inmueble con la intención de desarrollar una actividad económica, incumpliendo por tanto el requisito fundamental para gozar de la exención. El recurrente no ha desvirtuado, mediante una prueba objetiva y suficiente, los hechos en que se fundamenta la regularización efectuada, fundada en la falta de afectación de los bienes a la actividad profesional del sujeto pasivo. La actora no ha aportado prueba de que la adquisición realizada, origen de la deducción indebida, estuviera realmente encaminada al ejercicio de la actividad. Por tanto, es correcta la regularización practicada excluyendo el derecho a deducir las cuotas soportadas, toda vez que no existe ningún elemento que acredite la intención efectiva de iniciar la actividad.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación practicado por el concepto IVA ejercicio 2004:

'(...) SEGUNDO.- El obligado tributario es una sociedad limitada que se constituyó el 27 de mayo de 2004 en la ciudad de Valencia. De acuerdo con la inscripción efectuada en el Registro Mercantil, su objeto social consiste en: '1. El asesoramiento y consulting jurídico, fiscal laboral y técnico contable a empresas y particulares; 2. La adquisición, venta, arrendamiento no financiero, gestión y administración de toda clase de fincas rústicas y urbanas y la promoción de viviendas y otras fincas urbanas...'

El domicilio social lo tiene establecido en el número 55, Escalera 1, piso 9º, puerta 35ª, de la Avenida de Francia de la ciudad de Valencia.

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

-De acuerdo con la documentación aportada a esta Inspección con fecha 15/07/2004 el obligado tributario suscribió con la Compañía Valenciana de Viviendas SA (CIVISA) escritura pública de compraventa (...) los siguientes inmuebles sitos en Avda. De Francia nº 55:

a) 'vivienda tipo triplex del edificio denominado A, sito en la planta novena y planta décima o ático con desván con acceso al zaguáEl número de personas que han presentado la declaración de la Renta hasta la fecha aumenta un 22,3% respecto al mismo periodo del año pasado...Tiene una superficie útil entre todas sus plantas de 206 metros, una superficie construida entre todas sus plantas de 242 metros' se valora en 487.390,25 €

b) Una participación indivisa de sesenta y una centésimas partes de una centésima (0,61 %) de la finca que se describe posteriormente.

Dicha participación lleva consigo el uso exclusivo y excluyente de la plaza de aparcamiento señalada en el número 57 y del cuarto trastero número 24 incorporado a la misma. Se valora la plaza de aparcamiento y el trastero en la cantidad conjunta de 23.138,97 €.

La parte vendedora declara que ha repercutido y cobrado de la parte compradora, por aplicación del tipo correspondiente al total del precio vendido la suma de 35.737,05 €'

-En relación con esta operación CIVISA emitió cuatro facturas que el obligado tributario consignó en el libro registro de IVA soportado, junto con otras tantas relacionadas con la adquisición de los inmuebles mencionados

(...)

-En la liquidación del cuarto trimestre de 2004 presentó el modelo 390 en el que consignó como actividad ejercida 'Otros servicios NCOP'. Con posterioridad a 2004 el obligado tributario no ha presentado ninguna liquidación de IVA con ingresos sujetos, a excepción de la presentada en el cuarto trimestre de 2008

(...)

Además presentó las siguientes declaraciones:

*En el ejercicio 2005 presentó el modelo 390 declarando como 'sujetos pasivos sin actividad'.

*En el ejercicio 2006 presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades en el modelo 225 de Sociedades Patrimoniales. En este documento, en el apartado relativo a la 'naturaleza predominante del Activo' rellenaba la casilla nº 58 'Bienes no afectos a actividades económicas'. También rellenaba la casilla nº 26 'Entidad inactiva'.

*En la declaración censal efectuada por Brisa Alta SL en fecha 2 de octubre de 2008 (un día antes del día en que estaba citado para la primera visita en este procedimiento) se consigna como local afecto a la actividad de servicios financieros y contables el local situado en la Avenida de Francia nº 55, piso noveno, número de puerta 35. En este documento se declara que la superficie del mismo es de 240 m2 y que la afección a la sociedad es del 100%. Se declara como fecha de alta el 01/09/2008. La presentación se hizo telemáticamente el 02/10/2008 a las 20:38 horas. En dicho documento no se hace mención alguna de plaza de aparcamiento y/o trastero.

-En la documentación aportada figura también un contrato de encargo de alquiler en exclusiva y un contrato con IBERDROLA relativo a la propiedad adquirida por BRISA ALTA con fecha abril de 2008.

-No se ha aportado ningún otro documento que permita concluir que desde 2004 al segundo trimestre de 2008 el obligado tributario haya desarrollado alguna actividad sujeta y no exenta de IVA

(...)

QUINTO.- La propuesta de liquidación contenida en el acta regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo al apreciar que, dado que los inmuebles adquiridos y cuyas cuotas de IVA soportadas fueron deducidas no se han empleado en operaciones que hayan generado el derecho a deducir, procede modificar la liquidación presentada en el sentido de no aceptar la deducción de las cuotas soportadas, sin perjuicio del derecho que asiste al obligado tributario a ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas dentro del plazo legal para ello en el caso de una modificación de las circunstancias.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- Cuestiones que plantea el expediente.

Del examen del expediente se desprende que la cuestión básica que se plantea es la relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble antes mencionado, lo que a su vez exige resolver si el mismo se ha utilizado en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Como punto de partida de esta cuestión hemos de resaltar que las mencionadas cuotas han sido soportadas antes del inicio de la actividad del sujeto pasivo, según resulta del expediente y de las propias alegaciones del interesado. En consecuencia, debe tenerse presente lo establecido en el artículo 111 LIVA que desarrolla el régimen de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, que prevé lo siguiente: (...)

A la vista de este precepto y de los hechos relatados anteriormente, la Administración Tributaria considera, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, que no habiéndose iniciado efectivamente la actividad, la deducción del 100% inicialmente aplicada debe ser modificada, toda vez que la misma constituye una deducción provisional y previa a la utilización efectiva del bien adquirido, y, con amparo en el apartado dos del artículo 111 LIVA la Inspección considera que el porcentaje provisional aplicable es del 0%, conclusión que debemos confirmar en base a los datos obrantes en el expediente. Y ello sin perjuicio de que si posteriormente se destinan los bienes adquiridos a realizar operaciones sujetas y no exentas que den derecho a deducir pueda proceder su ejercicio, recuperando el IVA soportado que de momento no es posible deducir.

En cuanto a la posible deducibilidad del IVA soportado, en función del destino de los bienes hemos de mencionar los siguientes preceptos de la LIVA:

-El art. 92 establece (...)

-El art. 94.Uno: (...)

De estos artículos resulta claramente que no son deducibles las cuotas de IVA soportado en operaciones de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto y que además no estén incluidas en las exenciones enumeradas en el art. 94.Uno.c) anterior. Por tanto, como no se incluyen en la enumeración anterior a las exenciones del art. 20 de la Ley, podemos concluir que son exenciones sin derecho a la deducción.

Así, el art. 99.Dos de la Ley establece (...)

A su vez el art. 27.1 del Reglamento del IVA dispone (...)

Si atendemos a lo establecido en el art. 20.Uno.22º de la Ley (...)

En definitiva, son tres los destinos que el obligado tributario podía dar al inmueble: venta, alquiler como vivienda o alquiler turístico. Los dos primeros supuestos están exentos del IVA. La venta posterior que puede realizar el sujeto pasivo de los inmuebles estará, en principio, exenta de IVA (al tratarse de segunda transmisión de edificación) y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El alquiler destinado a vivienda estará exento en virtud del artículo 20.Uno.23 de la Ley. Solo en el caso de alquiler turístico sería deducible el importe satisfecho en concepto de IVA, resultando acreditado en el expediente, y así lo reconoce el contribuyente, que nunca se ha utilizado en tal actividad.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos LIVA , las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes adquiridos. Considerando que nos encontramos ante la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, que el destino previsible de los inmuebles en el momento en que se solicita la devolución del IVA soportado es el de transmisión de vivienda con anexos, que se trataría de una segunda transmisión, y que las segundas transmisiones de edificaciones constituyen una operación sujeta pero exenta del Impuesto de acuerdo con el art. 20.Uno.22º LIVA se concluye que el sujeto pasivo no podrá deducir en ninguna medida el Impuesto que soporte como consecuencia de la compra de los inmuebles, dado que su destino previsible está constituido por una operación que no origina el derecho a la deducción y en la que por su condición, el destinatario además, al tratarse de vivienda será un particular y no podrá ejercitar el derecho de renuncia establecido en el art. 20.Dos.

TERCERO.- Alegaciones presentadas por el contribuyente:

1º. Manifiesta en primer lugar que los inmuebles se adquirieron con la finalidad de utilizarse para el desarrollo de la actividad empresarial, en concreto para su arrendamiento para alojamiento turístico. Al respecto debe señalarse que esta intención contrasta con las propias manifestaciones del interesado, en cuanto dice que la primera alta de luz del inmueble data de abril de 2008, y nunca ha sido dado de alta en el suministro de gas, ni dispone de agua caliente. La falta de alta en esos servicios básicos para la habitabilidad de una vivienda, si se pretende destinar al alquiler, así como la elevada renta mensual fijada para ello (3.000 €) puede responder a una mera apariencia para justificar una supuesta intención de alquilar.

2º.- Continúa el obligado tributario señalando que, ante la imposibilidad de ser arrendado, el obligado tributario se dio de alta en la actividad de servicios financieros y contables utilizando para el desarrollo de dicha actividad el inmueble de referencia. En este punto debe destacarse, como se recoge en los antecedentes, que la declaración censal efectuada por Brisa Alta SL tiene lugar el 02/10/2008, es decir, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, y un día antes del día en que estaba citado para la primera visita en este procedimiento. Desde la fecha de adquisición de los inmuebles (15/07/2004) hasta la fecha de alta censal han transcurrido más de cuatro años. Durante ese período el contribuyente ha presentado declaraciones señalando que la empresa está inactiva y que los inmuebles no estaban afectos, como ya hemos indicado anteriormente.

3º. La deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad económica está admitida en el artículo 111 LIVA . La condición de empresario del sujeto pasivo queda acreditada por su propia naturaleza jurídica y por la presentación en plazo de las declaraciones de IVA y la llevanza de los libros registro. Siendo cierto lo señalado por el contribuyente en sus alegaciones, como ya hemos indicado la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles se condiciona a la realización efectiva de una actividad económica, entregas de bienes y/o prestaciones de servicios, circunstancia que no se ha producido hasta el momento, y que determina conforme a los fundamentos de derecho antes expuestos la imposibilidad de deducirse las cuotas soportadas.

Una vez que han pasado varios ejercicios ya se puede ver cual ha sido el destino dado a los inmuebles en cuestión, que no ha sido otro que el de la inactividad. No se ha desarrollado ninguna actividad sujeta y no exenta, que hubiese dado derecho a deducir las cuotas soportadas. El propio obligado tributario presenta una declaración en la que declara la vivienda como no afecta a ninguna actividad y en dicha declaración ni siquiera menciona la plaza de garaje ni el trastero. Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2006.

Por tanto, el destino dado a los bienes en cuestión, no ha sido distinto del destino previsible, por lo que dado que estos no se han empleado en operaciones que hayan generado el derecho a deducir, procede modificar la liquidación presentada en el sentido de no aceptar la deducción de las cuotas soportadas, todo ello sin perjuicio del derecho que asiste al obligado tributario a ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas dentro del plazo legal para ello, en el caso de una modificación de las circunstancias.

En conclusión nos encontramos ante la existencia de cuotas de IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad que no cumplen los requisitos exigidos con los artículos 111 y ss LIVA para poder deducirse con carácter previo.

De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 LGT en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y ante la carencia de prueba que justifique la disconformidad planteada por el interesado con la liquidación propuesta, ya que no ha acreditado que el destino previsible de los bienes adquiridos fuese distinto al señalado por la Inspección, obligado es concluir que la propuesta de liquidación se encuentra correctamente determinada. Deben, por tanto, desestimarse las alegaciones presentadas'

Añadiéndose en la resolución del TEAR recurrida, de fecha 28 de octubre de 2010:

'CUARTO.- A continuación, procede analizar si en el caso presente se dan los requisitos que han quedado señalados. Para ello es preciso analizar la documentación obrante en el expediente:

La mercantil consta se constituyó en fecha 27/05/2004 según resulta de la propia escritura de constitución. El objeto social de la misma consiste en: '1.- El asesoramiento y consulting jurídico, fiscal, laboral y técnico contable a empresas y particulares. 2.- La adquisición, venta, arrendamiento no financiero, gestión y administración de toda clase de fincas rústicas y urbanas y la promoción de viviendas y otras fincas urbanas. 3.- El estudio y análisis de viabilidad de proyectos técnicos para la realización de obras, estudios de mercado y presupuestos...'

Consta escritura de compraventa de fecha 17/05/2004 en virtud de la cual la mercantil, por medio de su administrador único adquiere el inmueble cuyas cuotas de IVA soportado, deducidas por la misma, son objeto de controversia.

Consta asimismo declaración por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no residentes, ejercicio 2004 (modelo 201) con base imponible negativa. En el que se declara como actividad económica a realizar las previstas en el código 74 del CNAE, esto es, 'otras actividades empresariales'.

Consta declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, modelo 225 (sociedades patrimoniales) en el que se declara como entidad inactiva, sin bienes afectos a actividades económicas.

En la declaración resumen anual del IVA, modelo 390, ejercicio 2005, se declara como sujetos pasivos sin actividad, consignando la clave 5, que se corresponde con 'Sujetos pasivos que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales y no estén dados de alta en el IAE'.

Consta declaración censal, modelo 036, presentada con fecha 02/10/2008 en la que se modifican los datos relativos a actividades económicas y locales, como actividad económica se declara la de 'servicios financieros y contables, epígrafe 842 del IAE, la actividad se declara que se ejerce desde el 01/09/2008, en el inmueble objeto de adquisición el 15/07/2004.

Con fecha 10/09/2008 se notificó el inicio del presente procedimiento inspector, en el que se le solicitaba justificación del destino a la actividad empresarial de los bienes y servicios cuyas cuotas soportadas de IVA dieron lugar a la solicitud de devolución de la cuota de IVA de 2004.

Según diligencia de constancia nº 1 de fecha 3/10/2009 la representante de la mercantil manifiesta que 'adquirió el inmueble para dedicarlo a alojamiento de tipo turístico, nunca arrendamiento familiar para vivienda, y que vista la imposibilidad de ese destino por falta de clientes se está destinando a despachos para ejercer la actividad de servicios financieros y contables'.

Consta documento privado normalizado de encargo de alquiler en exclusiva, de fecha 08/06/2005, suscrito con la mercantil REMEX en la que se pacta en el número 2 del mismo: 'la gestión de alquiler del citado inmueble cuyas características se describen en el documento anexo, se encomienda a REMAX Ciudad de las Ciencias durante un período de tres meses, a partir de la fecha del presente documento'.

A la vista de las pruebas anteriores, no queda acreditada que la reclamante adquirió el inmueble, sito en la Avenida de Francia nº 55 del municipio de Valencia, con la intención de desarrollar una actividad económica, como se desprende de los documentos anteriormente reseñados y obrantes en el expediente.

En este sentido, indicar que al tener la deducción de las cuotas del IVA la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley 230/1963 en su artículo 114, como la LGT 58/2003 en su artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante la que debería haber probado que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

La entidad deberá probar que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento de que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En estos mismos términos se pronuncia la Consulta nº 2090/2001 de 27 de noviembre de la Dirección General de Tributos.

En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, no podría entenderse adquirida en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas ni la cuota del impuesto soportada sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 37/1992 , según el cual:

'Cuarto. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'.

Ahora bien, entiende esta Sala que para acreditar la intención de destinar el bien adquirido al desempeño de la actividad se puede realizar mediante cualquier medio de prueba admitida en derecho y en concreto teniendo en cuenta los requisitos fijados en el citado artículo 27 del Reglamento del IVA : la naturaleza de los bienes adquiridos, el cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, y el período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. Si verificamos el cumplimiento de estos medios para acreditar la intencionalidad en la adquisición del inmueble en el supuesto concreto que nos ocupa, se aprecia que en el momento de la compra la entidad no se había dado de alta censal en el epígrafe del IAE correspondiente a la actividad de alquiler, que manifestó la representante que tenían planeado realizar. Además, en las declaraciones que presenta consta como entidad sin actividad ni elementos afectos a ninguna actividad. En relación con las declaraciones presentadas por la mercantil recordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la presunción de certeza de los datos declarados por los obligados tributarios frente a ellos, salvo prueba en contrario. El lapso temporal desde la adquisición del inmueble, y su afectación a una actividad económica, teniendo en cuenta que como se desprende del expediente, a consecuencia del inicio del procedimiento inspector, y con posterioridad al mismo, la entidad presenta declaración censal en la que declara el inicio de la actividad el 1 de septiembre de 2008 y que la misma se desarrolla en el inmueble sito en la avenida de Francia nº 55, habiéndose adquirido el mismo en fecha 15/07/2004'

Planteada en estos términos la litis, la primera consideración que debemos hacer deberá partir necesariamente del propio tenor literal del precepto regulador de las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Así, dispone el artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido :

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.

Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.

Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Precepto desarrollado por el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Así, debe convenirse que, conforme al Derecho Comunitario y la regulación legal española, tras la modificación por la Ley 14/2000 del artículo 111 LIVA y provocada por la STJCE de fecha 29-2-1996 -Inzo - y otras (14-2-1985 - Rompelman-, 11-7 - 1991 -Lennartz- y 21-3-2000 -Gabalfrisa, S.L.-), resulta factible la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional de que se trate e incluso aun cuando posteriormente no llegue a ejercerse tal actividad por circunstancias ajenas al adquirente.

Sin embargo, tal posibilidad queda condicionada a que las adquisiciones de que se trate estén guiadas por una real y efectiva voluntad de iniciar la correspondiente actividad empresarial o profesional, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.

De todo ello se deduce que la procedencia de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad y consiguiente devolución, en su caso, de las cuotas soportadas, es una cuestión esencialmente probatoria, en la que habrá de valorarse los diversos elementos probatorios aportados a fin de determinar si efectivamente los bienes adquiridos y los servicios prestados lo han sido con la finalidad de destinarlo a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo del tributo.

Pues bien, en este procedimiento ha quedado acreditado que la mercantil actora adquirió el inmueble de la Avenida de Francia nº 55 mediante escritura pública de fecha 15/07/2004, constando que desde la liquidación presentada por el concepto IVA cuarto trimestre 2004, la mercantil recurrente no ha presentado ninguna liquidación de IVA con ingresos sujetos hasta la presentada en el cuarto trimestre de 2008. Además, en el ejercicio 2005 presentó modelo 390 (declaración resumen anual IVA) declarándose como sujeto pasivo sin actividad, clave 5 ('sujetos pasivos que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales y no estén dados de alta en el IAE'). Igualmente, en dicho período presentó declaración de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, modelo 225 (Sociedades Patrimoniales), en el que rellena las casillas nº 26 ('Entidad inactiva') y nº 58 ('Bienes no afectos a actividades económicas').

De este modo, no es hasta la declaración censal de alta de fecha 02/10/2008 en la que BRISA ALTA SL modifica los datos relativos a actividades económicas y locales, declarando como actividad económica la de 'servicios financieros y contables, epígrafe 842 IAE', indicando que se ejerce dicha actividad desde el 01/09/2008 y consignando como local afecto a la actividad de servicios financieros y contables el de Avenida de Francia nº 55, sin ninguna referencia al trastero y a la plaza de garaje.

Esto es, queda acreditado en las actuaciones que desde la adquisición del inmueble en fecha 15/07/2004 hasta su afección a la actividad de servicios financieros y contables mediante la declaración censal presentada en fecha 02/10/2008 (con inicio de actividad el 01/09/2008) el destino dado al inmueble controvertido no ha sido otro que el de la inactividad. No se ha desarrollado ninguna actividad sujeta y no exenta, que hubiese dado derecho a deducir las cuotas soportadas. El propio obligado tributario presentó durante ese período declaración en la que declara la vivienda como no afecta a ninguna actividad.

Mas aun, la pretendida afección del inmueble a la actividad de arrendamiento para alojamiento de tipo turístico (desde la adquisición del inmueble) tampoco ha quedado acreditada. En efecto, para desvirtuar las conclusiones alcanzadas en el acuerdo de liquidación (basadas, entre otros elementos probatorios, en las propias declaraciones tributarias presentadas por la mercantil recurrente manifestando que la entidad estaba inactiva y que el inmueble de referencia no estaba afecto a actividad económica alguna) aporta únicamente el recurrente una 'hoja de encargo de alquiler a la Inmobiliaria Remax', fechada en 8 de junio de 2005, en la que, sorprendentemente, se deja en blanco el espacio correspondiente a la identificación de la propiedad inmobiliaria objeto del encargo de alquiler. Así, únicamente se alude a la vivienda de Avenida de Francia nº 55 de Valencia al indicar que es el domicilio de la sociedad BRISA ALTA SL, parte firmante de la hoja de encargo.

Por lo que debemos concluir que ha quedado acreditado que la mercantil actora adquirió una vivienda en 2004, sin que en la misma desarrollara actuación económica alguna hasta la comprobación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, aportando, una vez iniciado el procedimiento de inspección, el alta censal en el IAE correspondiente a la actividad 'servicios financieros y contables' y la declaración de que la vivienda de Avenida Francia nº 55 era local afecto a dicha actividad desde el 01/09/2008 (sin ninguna referencia ni al garaje ni al trastero). Pero sin en ese lapso de tiempo (esto es, desde la adquisición del inmueble el 15/07/2004 hasta el 01/09/20008) la existencia de elementos objetivos de su intención de destinar dicho inmueble al desarrollo de su actividad empresarial.

Tal apreciación es coherente con la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012 , en la que se afirma:

'Establece el artículo 111.uno de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable al caso debatido [introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre)], en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad a la realización de actividades empresariales o profesionales, que, «quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades».

El texto reproducido es, como ha quedado dicho, obra de la Ley 14/2000 (RCL 2000, 3029 y RCL 2001, 1566), cuya exposición de motivos justificó la reforma en la necesidad de adaptar la normativa interna a lo dispuesto en la Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) «en lo que se refiere al procedimiento especial para la devolución del impuesto soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo, como consecuencia de la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas». El legislador se refería a la sentencia Gabalfrisa y otros, ya citada, pronunciada el 21 de marzo de 2000 . Dicha resolución, analizando el régimen español sobre la materia puntualizó que en sus apartados 43 y siguientes que:

«[s]egún reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93 (TJCE 1995, 117), Rec. p. I-1883, apartado 18).

(...) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman , 268/83 , Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15).

(...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo.

(...) no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas,

(...) De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. [...]'.

Por ello, debe declararse que la parte recurrente no ha acreditado mínimamente la procedencia de la deducción en los términos de los artículos 111 de la Ley 37/1992 y 27 de su Reglamento, debiendo desestimar el motivo impugnatorio referido al acuerdo de liquidación recurrido.

CUARTO.-Finalmente, y respecto a la sanción, opone su improcedencia por falta de culpabilidad y por interpretación razonable de las normas tributarias sin ocultación de datos. Opone que la Administración afirma que la conducta observada en la actora no puede calificarse de diligente y argumenta esta conclusión en que la normativa sobre deducibilidad u la limitación del derecho a deducir las cuotas soportadas en el caso de viviendas es clara por lo que le era exigible otra conducta distinta, no deducir cuotas soportadas que no eran deducibles. Dicha fundamentación resulta genérica, preformada, injustificada y carente de contenido. Especialmente incongruente y arbitraria resulta la aplicación de la agravante de ocultación cuando no concurre en absoluto en el presente caso las circunstancias establecidas para su apreciación.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación

Pues bien, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»(FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

«[E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

«[E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida»(FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos:

'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT sí aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción. En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador recurrido para constatar que cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, valorando dicha conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador recurrido se dice que:

'(...) Pero en el presente caso la conducta observada no puede calificarse de diligente, por cuanto la norma es clara y en la liquidación correspondiente al tercer trimestre de 2004 el obligado tributario consignó de forma indebida una cuota de 33.537,00 € a compensar en liquidaciones futuras y en la liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2004 solicitó y obtuvo indebidamente una devolución de 37.221,14 €. Las cuotas deducidas corresponden a cuotas soportadas por la adquisición de una vivienda y por la adquisición de una plaza de garaje y trastero.

Considerando que la legislación sobre la deducibilidad y la limitación del derecho a deducir las cuotas soportadas en el caso de las viviendas es clara se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no deducir cuotas soportadas que no son deducibles en función del destino previsible de los bienes por los que se soportan dichas cuotas, por lo que se aprecia el concurso de al menos negligencia al solicitar la devolución de cuotas a las que no se tenía derecho, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT . Y más teniendo en cuenta que el obligado tributario se dio de alta en el epígrafe correspondiente a Servicios Financieros cuando se le comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras, pese a que anteriormente se había declarado inactiva, de lo cual podemos inferir que el contribuyente era consciente de la improcedencia de la deducibilidad de las cuotas regularizadas.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT '

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación no ha sido diligente, y, por lo tanto, resulta sancionable. Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque -como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Motivación que del mismo modo sirve para excluir la pretendida discrepancia razonable en la interpretación de la norma tributaria; esto es, la existencia de dudas, que pueden ser consideradas como razonables, entre la Administración Tributaria y la entidad recurrida en la interpretación de las normas aplicables al supuesto de que se trata. Mas aun cuando la parte recurrente ni siquiera concreta cuál es la interpretación del artículo 111 LIVA que excluiría su responsabilidad.

Seguidamente, respecto a la pretendida aplicación de la agravante específica de ocultación, debemos indicar que, como consta en el acuerdo de imposición de sanción, no fue aplicada por la Administración, toda vez que en dicho acuerdo únicamente se alude a la agravante de perjuicio económico, precisamente porque en el acuerdo de imposición de sanción se aplica el régimen sancionador de la Ley 58/2003, que no contempla la ocultación como criterio de graduación de la infracción grave.

En efecto, el artículo 184.2 de la Ley 58/2003 dispone que:

'2.- A efectos de lo establecido en este Título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100.

Añadiendo el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 :

'3.- La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 € y exista ocultación (...)'

De este modo, el acuerdo de imposición de sanción, conforme al régimen sancionador de la Ley 58/2003, concluye que la base de la sanción es superior a 3.000 €, y existe ocultación de datos ( arts. 191.3 en relación con el artículo 184.2 de la Ley 58/2003 ). Y seguidamente se gradúa la sanción aplicando el criterio de perjuicio económico.

Esto es, la sanción tributaria no incluye la agravación de ocultación toda vez que la Ley 58/2003 no contempla la ocultación como un elemento de agravación, sino que, en el artículo 191.3 -en relación con el 184.2-, antes aludidos, la ocultación pasa a ser un elemento integrante del tipo de la infracción tributaria grave de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la liquidación, a la que corresponde una sanción de multa pecuniaria proporcional mínima del 50%. Motivándose además adecuadamente en el acuerdo de imposición de sanción la aplicación de la agravante de perjuicio económico.

Por lo que procede la desestimación de este último motivo de impugnación, .

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BRISA ALTA S.L.

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.