Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 126/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 576/2020 de 25 de Abril de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000126/2022

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. Emilio Molins García-Atance

D.ª María Pilar Galindo Morell

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En Zaragoza, a veinticinco de abril de dos mil veintidós.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 576 del año 2020, seguido entre partes; como demandante DON Sergiorepresentado por el procurador don Carlos Alfaro Navas y defendido por el abogado don José Antonio Montón del Hoyo; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADOrepresentada y defendida por la Abogada del Estado; y como codemandada la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓNrepresentada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 2020 por la cual se desestima el recurso de alzada nº 00-05688-2017 interpuesto por don Sergio y tres más contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de fecha 27 de julio de 2017, dictada en relación con las reclamaciones identificadas con los números de referencia NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, relativas al concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y acuerda estimar en parte la pretensión de los reclamantes, anulando los actos administrativos impugnados y reponer actuaciones en la forma y con el alcance señalado en la resolución del TEARA.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 15 de diciembre de 2020, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables, concluía con el suplico de que se dicte sentencia por la que, con estimación de la misma:

'1. Declare la nulidad de la resolución recurrida, así como de los actos administrativos de los cuales trae causa, por resultar contrarios a Derecho, al estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

2. Imponga las costas a cargo de las Administraciones demandadas.

SUBSIDIARIAMENTE, para el caso de que se desestime la pretensión principal alegada por esta parte, mi representada solicita que:

1. Declare la nulidad de la resolución recurrida, así como de los actos administrativos de los cuales trae causa, por resultar contrarios a Derecho por insuficiente motivación de los métodos de valoración de las acciones que forman parte del caudal relicto.

2. Reconozca el derecho de esta parte a obtener la devolución del importe del ingreso indebidamente efectuado con ocasión del pago del ISD resultante de las autoliquidaciones presentadas el 20 de octubre de 2008 en cumplimiento de lo dispuesto en el entonces vigente, pero ya declarado nulo, artículo 54.8 del RISD (esto es, 78.913,56 euros).

3. Condene a la Dirección General de Tributos de Aragón que proceda a efectuar la devolución de dicha cantidad, junto con los correspondientes intereses de demora a que se refieren los artículos 32.2 de la LGT y 16 del Reglamento de Revisión

SUBSIDIARIAMENTE, y para el improbable caso de que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte, mi representada solicita que no sea condenada en costas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 139.1 i. f. de la LJCA, dada la complejidad jurídica, fáctica e interpretativa del objeto del presente proceso.

SUBSIDIARIAMENTE a lo anterior, y para el improbable caso de que el Tribunal condenara a mi representada al pago de las costas de este proceso, se solicita que el Juzgado haga uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la LJCA, limitando el importe de dichas costas'.

TERCERO.- Dado traslado para contestar a la demanda, la abogada del Estado presentó escrito de contestación en el que solicitó la desestimación del recurso; y en el mismo sentido se pronunció la defensa de la Diputación General de Aragón al evacuar el mismo trámite.

CUARTO.- Tras el recibimiento del juicio a prueba con el resultado que es de ver en las actuaciones y evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día 20 de abril de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 2020 por la cual se desestima el recurso de alzada nº 00-05688-2017 interpuesto por don Sergio y tres más contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de fecha 27 de julio de 2017, dictada en relación con las reclamaciones identificadas con los números de referencia NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, relativas al concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y acuerda estimar en parte la pretensión de los reclamantes, anulando los actos administrativos impugnados y reponer actuaciones en la forma y con el alcance señalado en la resolución del TEARA.

SEGUNDO.- La resolución del TEAC sintetiza adecuadamente los antecedentes de interés para la decisión del recurso.

Así, El 18 de julio de 2013, la Inspección de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió actas de disconformidad (núms. 155 a 158/2013, respectivamente) proponiendo regularización por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los siguientes términos:

1.º Las actuaciones se iniciaron mediante comunicaciones notificadas el 20 de abril de 2012 (excepto en el caso de don Bernabe, que le fue notificada el 10 de mayo de 2012) y se desarrollaron en las fechas que se reseñan, debiendo descontarse a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de todos los procedimientos, como interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración tributaria un total de 143 días (por retraso en aportar documentación requerida, del 11/05/2012 al 22/05/2012, 9 días; y por solicitud de informe de valoración, del 18/02/2013 al 01/07/2013, 134 días). Además, en los procedimientos instruidos a don Sergio, a don Hermenegildo y a don Everardo debe descontarse otro periodo de dilación no imputable a la Administración tributaria de 12 días (por retraso en aportar documentación requerida, del 22/11/2012 al 30/11/2012). El tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas asciende a 155/143 días, según los casos, por lo que no se ha excedido el plazo de doce meses.

2.º De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

-Don Pablo falleció el 22 de abril de 2008 en estado de casado con doña Ascension, habiendo otorgado testamento mancomunado en el que se legan el usufructo de viudedad universal con la facultad fiduciaria; y para el caso de no ejercitarla, instituyen herederos universales a los cuatro hijos del matrimonio, don Sergio, don Bernabe, don Hermenegildo y don Everardo, por cuartas e iguales partes.

-Doña Ascension falleció el 22 de enero de 2010 sin hacer uso de la facultad fiduciaria, por lo que sus herederos son los cuatro hijos a partes iguales.

-En escritura, de 16 de octubre de 2008, los interesados relacionaron los bienes, disolvieron la sociedad conyugal y aceptaron la herencia. Asimismo, presentaron las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estimando un valor para el usufructo de viudedad del 21%, con resultado de ingreso de 78.913,56 euros, cada uno de los hijos, y sin cantidad a ingresar en el caso de la viuda.

-La Inspección ha comprobado, por medio del dictamen de peritos ( art. 57.1.e de la Ley 58/2003, General Tributaria), el valor de las acciones y participaciones en el capital social. Los informes de valoración se comunicaron en diligencia de 2 de julio de 2013, y se entregó copia del informe de valoración de cada sociedad, y como anexo constan los informes de valoración de las acciones o participaciones sociales que cada sociedad mantiene en otras sociedades del grupo o asociadas. La diferencia entre el valor declarado y el comprobado en el conjunto de todas las sociedades es de 65.782.857,35 euros. Todas las acciones cuyo valor se ha comprobado pertenecían al causante con carácter consorcial, por lo que formarán parte del caudal hereditario la mitad de las mismas, y el incremento de valor de los bienes del causante es de 32.891.428,67 euros.

-La Inspección ha comprobado, por los hechos y fundamentos de derecho recogidos en los respectivos informes ampliatorios a las actas, que no procede aplicar la reducción por adquisición mortis causa de las acciones de GARGALLO ALADRÉN, S.A., por no reunir los requisitos del artículo 4.8.dos de la Ley 19/1991 para su exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, para que sean susceptibles de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De acuerdo con todo ello, la actuaria proponía practicar liquidación a cada uno de los hermanos Everardo Bernabe Sergio Hermenegildo sobre una base imponible de 7.533.452,31 euros y liquidable de 7.445.215.62 euros, de las que resultaba una cuota pendiente de ingreso de 2.519.459,25 euros para cada uno de ellos.

Con la misma fecha que las actas, la Inspección ha emitido los informes ampliatorios en los que detalla la descripción de los hechos y la invocación de los fundamentos jurídicos de las propuestas; en concreto:

- La fiducia ordenada por el causante se había extinguido al fallecer la viuda, fiduciaria, el 22 de enero de 2010 sin haber ejercitado la facultad. De conformidad con los artículos 440 y 989 del Código Civil, la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia; y los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda. Por tanto, conforme al testamento del causante procede practicar liquidación del impuesto a los cuatro hijos a partes iguales en nuda propiedad.

- En la sociedad Gargallo Aladrén, S.A., se incumple el requisito de la letra c) del artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991: Que se ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. La entidad ejercía la actividad de promoción inmobiliaria y participación en sociedades. Al fallecimiento del causante las acciones se hallaban distribuidas entre el causante y su esposa, que tenían el 96,69%, y el resto los cuatro hijos. Todos los componentes del grupo familiar, los seis socios, eran administradores de la sociedad. De ellos la sociedad solo retribuía a don Sergio, quien ejercía las funciones de dirección. La retribución por él percibida de la sociedad Gargallo Aladrén, S.A., en el último ejercicio anterior al fallecimiento del causante fue de 48.473,04 euros. En su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo 2007 constan unos rendimientos del trabajo por importe de 374.561,04 euros (322.997,00 euros de Promociones Nicuesa, S.A.; 3.091,00 euros de Proni Alquileres, S.L.; y 48.473,04 euros de Gargallo Aladrén, S.A.). En la determinación de aquel porcentaje (del 50%) considera la actuaria que deben tenerse en cuenta las retribuciones percibidas de Promociones Nicuesa, S.A., y de Proni Alquileres, S.L., al no ser susceptibles de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, pues tanto en una como en otra el grupo familiar posee una participación directa conjunta del 8% (el 92% restante lo posee Gargallo Aladrén, S.A.), y cada uno de sus integrantes, individualmente, no supera el 2,4% (la letra b del art. 4.Ocho.Dos requiere porcentajes mínimos en el capital del 20% y del 5% respectivamente, conforme a lo previsto en el art. 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, a fin de efectuar el cómputo de los rendimientos por separado en cada una de las entidades).

A la vista de las alegaciones de los obligados tributarios, el Jefe del Servicio de Inspección dictó los actos de liquidación, de conformidad con las propuestas, por importe de 3.159.240,47 euros, cada uno de ellos (2.519.459,25 euros de cuota y 639.781,22 euros de intereses de demora), que constan notificados el 19 de septiembre de 2013.

En materia de dilaciones e interrupciones los actos de liquidación descuentan un periodo adicional por dilación no imputable a la Administración tributaria de 19 días, 'tiempo transcurrido desde el día 15 de julio de 2013 (primer día hábil siguiente a la finalización del trámite de alegaciones previas al acta) hasta el 2 de agosto de 2013, fecha en que el obligado tributario aporta al procedimiento nueva documentación que no le había sido requerida con anterioridad y que considera relevante en orden a hacer valer sus alegaciones ...'; con lo que deben descontarse en total por aquellos conceptos 174/162 días y la duración de los procedimientos asciende a 341/321 días.

En relación con las obligaciones tributarias objeto de comprobación (y teniendo en cuenta que el causante había ordenado su sucesión, en primer término, mediante fiducia que la viuda no llegó a formalizar), los actos de liquidación señalan que el objeto de los procedimientos 'no versa sobre la autoliquidación que presentó [el obligado tributario] referida al momento del fallecimiento (antes, por tanto, de ejecutarse o de considerarse extinguido el encargo fiduciario), sino que tiene por objeto la comprobación de la obligación tributaria en su conjunto, tras constatarse el nacimiento de la misma como consecuencia de la realización del hecho imponible'. Asimismo, considera producido el devengo de estas obligaciones el día del fallecimiento del causante, conforme a lo previsto en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que los efectos de la aceptación se retrotraen al momento del fallecimiento, sin perjuicio de que la delación de la herencia se haya producido, en este caso, a la extinción de la fiducia.

Contra el acuerdo anterior, se interpusieron reclamaciones económico administrativas, con suspensión por reserva del procedimiento de tasación pericial contradictoria, ante el Tribunal Regional de Aragón mediante escrito presentado, el 11 de octubre de 2013 siguiente, nums. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003. Con fecha de 27/07/2017 fue dictada resolución por la que se estima parcialmente la reclamación ordenando retroacción por falta de motivación de valoración de préstamo participativo concedido por la entidad Pronisa a la entidad Pronicat.

Con fecha de 29/09/2017 fue interpuesto recurso de alzada que ha sido desestimado por la resolución que es ahora objeto de impugnación jurisdiccional.

TERCERO.- Debemos comenzar recordando la singularidad del caso que analizamos que versa sobre una institución, la fiducia sucesoria, profundamente arraigada en Aragón pero compleja de abordar desde la perspectiva tributaria.

Sobre la fiducia aragonesa esta Sala ha destacado:

'la fiducia sucesoria, como otras instituciones propias del derecho aragonés, responde a exigencias socioeconómicas peculiares del territorio histórico de Aragón, que hoy se integra en nuestra Comunidad Autónoma y lejos de ser una institución vetusta y en desuso, ha venido constituyendo y constituye hoy en día una institución querida y utilizada frecuentemente por los aragoneses en sus disposiciones testamentarias.

Dejando a un lado sus antecedentes - pues su relación no es propia de esta resolución- debe destacarse que, al tiempo que interesa a la presente litis, la misma se regulaba en la Compilación antes referida, cuyo artículo 100.1 disponía que 'cada cónyuge puede nombrar fiduciario al otro para que ordene la sucesión de aquél entre descendientes y parientes consanguíneos hasta el cuarto grado', precepto con el que, como tuvo ocasión de señalar la sentencia de la Audiencia Territorial de Zaragoza de 6 de abril de 1954, se dispone y produce una subrogación del fiduciario en la posición del causante, para ordenarla sucesión - instituir heredero o herederos, distribución de la herencia, etc - como si de dicho causante se tratara.

En todo caso, y en cuanto aquí importa, lo cierto es que mientras que el fiduciario - que no adquiere en cuanto tal derecho alguno de contenido patrimonial sobre la herencia, sino tan solo la función de integrar la última voluntad del causante- no efectúe nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes, no puede decirse que exista delación sucesoria, en la medida que tampoco existe vocación hereditaria, de forma que ninguno de los posibles beneficiarios de la fiducia tiene un efectivo derecho sobre la herencia hasta tanto el fiduciario no haga uso de sus facultades - en la situación de pendencia del ejercicio por el fiduciario de sus funciones, los descendientes y parientes, eventuales beneficiarios, en todo o en parte, no son llamados a la herencia, ni pueden en consecuencia aceptarla, adquiriendo sólo una expectativa de que se le asignen todos o parte de los elementos patrimoniales que componen la herencia del causante, pero no adquieren ningún derecho actual sobre ellos, ni en forma individual ni conjunta-.

En dicho sentido se pronuncia expresamente, aunque no resulte aplicable, el artículo 133.1 de la Ley 1/1999, de 4 de marzo, de Sucesiones por causa de muerte de Aragón [actual artículo 448 CDFA], en el que se señala que 'a todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción', disponiendo el apartado siguiente que 'mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente (...)'' - TSJ Aragón (Contencioso), sec. 2ª, S 21-04-2003, nº 411/2003, rec. 808/1999-.

La doctrina iusprivatista ha señalado que no es un negocio incompleto o imperfecto, sino, más exactamente, uno que no basta para la producción de su efecto propio -señalar la dirección del fenómeno sucesorio- y necesita de un elemento integrativo. Ello explica que no haya delación de la herencia, esto es, ofrecimiento a favor de quien resulte beneficiario, con la posibilidad inmediata de aceptar, hasta que el fiduciario ejecute la fiducia (art. 448.1 CDFA). La delación, entonces, tiene lugar de una manera compleja, mediante dos actos sucesivos: el nombramiento de fiduciario por el causante y, posteriormente, tras la muerte de este, la ejecución de la fiducia por el fiduciario. La voluntad del causante que designa fiduciarios, en testamento o escritura pública, siendo válida y eficaz, no basta para deferir la herencia. De este modo, la voluntad del fiduciario integra, completa la del causante, precisamente al cumplir el encargo que este le hizo. Al tratarse de la ordenación de la sucesión del causante, los beneficiarios designados por el fiduciario serán sucesores de aquel y no de este.

CUARTO.- La parte actora opone en primer lugar la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria. Alega que las actuaciones inspectoras superaron el plazo de 12 meses establecido para su desarrollo por la normativa aplicable - artículo 150.1 de la LGT-, toda vez que el inicio de las actuaciones es notificado a esta parte con fecha de 20 de abril de 2012, y no es hasta el 19 de septiembre de 2013 cuando se le notifica el correspondiente acuerdo de liquidación. Pone de manifiesto que se ha producido una incongruencia por extra petita de la resolución del TEARA porque la resolución del Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la DGA considera como dies a quo del plazo prescriptivo el 23 de octubre de 2008, si bien entiende que dicho plazo fue interrumpido antes de que transcurriesen cuatro años por la notificación de la comunicación de inicio de este procedimiento de inspección, lo que tuvo lugar el día 22 de mayo de 2012. Y también el acuerdo de liquidación incorpora intereses de demora desde el 23 de octubre de 2008. La parte recurrente sostiene que el objeto del procedimiento de comprobación que culmina con la resolución y el Acuerdo de liquidación citados tuvo por objeto la obligación de autoliquidar provisionalmente el impuesto que el entonces vigente artículo 54.8 del RISD imponía realizar, en supuestos de herencias sometidas a fiducia aragonesa, dentro de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante. Don Pablo (el causante) falleció el 22 de abril de 2008, por lo que el plazo voluntario de autoliquidación del impuesto finalizó el 22 de octubre de 2008 y el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la administración a regularizar la situación tributaria mediante la oportuna liquidación se situaría en el 23 de octubre de 2008. No era controvertido el dies a quo y la discusión se hallaba en la posible transgresión del plazo máximo de duración de 12 meses previsto en el art. 150.1 LGT. En este marco de controversia el TEARA y el TEAC reconocieron la transgresión del plazo de 12 meses pero se pronunciaron sobre un tema no discutido, el dies a quo que situaron en el 23 de julio de 2010 contraviniendo el principio de congruencia procesal. Alega que en el proceso administrativo la congruencia es referible no solo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas y no permite decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso y cita la doctrina jurisprudencial existente sobre el principio de congruencia procesal. Expone también que se ha vulnerado la interdicción de la reformatio in peius. En tal sentido aduce que la parte ve empeorada su situación jurídica ya que la consecuencia directa es que, conforme a lo actuado por la inspección y a los argumentos esgrimidos por ella, su derecho a regularizar mediante la correspondiente liquidación habría prescrito, mientras que conforme a las resoluciones del TEARA y del TEAC la administración queda habilitada a practicar una nueva liquidación y, en su caso, reclamar a esta parte el ingreso de la diferencia con lo ya autoliquidado. En apoyo de su postura menciona la doctrina jurisprudencial general y referido a un supuesto que considera muy similar el presente, el auto de 5 de octubre de 2016 de la Sección Segunda de la AN, PO 608/2005 del que obra copia presentada por la parte. Y en tercer lugar, derivada de esta misma extralimitación de los términos del debate, se invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios, según la cual, con cita de la doctrina del TS, 'nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado'. Y lo concreta en que existe una conducta jurídicamente relevante y eficaz de la Administración tributaria, que es la liquidación de intereses de demora, al regularizar la situación de esta parte, desde 23 de octubre de 2008. Asimismo esta conducta viene refrendada por el hecho de que la misma Administración tributaria reconoce de manera expresa (informe del Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la DGA) que esa misma fecha, el 22 de octubre de 2008, también era la de finalización del plazo voluntario de pago a efectos del cómputo del plazo de prescripción de su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y alega que esta conducta genera en esta parte la expectativa fundada de que el derecho de la administración a regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación ha prescrito por haber transcurrido más de 4 años desde la citada fecha sin que el plazo de prescripción pueda entenderse previamente interrumpido al haber transgredido la inspección el plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento de comprobación previsto en el entonces vigente artículo 150.1 de la LGT. Posteriormente la Administración tributaria (el TEARA), en la resolución recurrida en alzada (es decir, en el curso de la tramitación de una cuestión litigiosa), reconoce que sí se ha transgredido el plazo de 12 meses, pero pretende seguir manteniendo el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación porque considera que el dies a quo del plazo de prescripción de dicho derecho se sitúa en el 23 de julio de 2010. Alega que la anterior pretensión es incompatible con la conducta previa, ya que el inicio del plazo de cómputo de los intereses de demora no puede ser, ex artículo 26 de la LGT, distinto del dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ex artículo 67.1 de la LGT. En definitiva, expone la parte, una vez transgredido el plazo de 12 meses del procedimiento de comprobación, al no existir ninguna actuación administrativa formal que no suponga la mera continuación del procedimiento como si el citado plazo no hubiese sido rebasado, ni con alguna consideración a la superación del mismo, debe entenderse que la primera actuación de la Inspección con efectos interruptivos de la prescripción fue el propio acuerdo de liquidación de fecha 19 de septiembre de 2013, no produciendo tales efectos las actuaciones de comprobación del procedimiento inspector desarrolladas tras la trasgresión de dicho plazo.

La Abogacía del Estado se opone a estos motivos de impugnación y defiende que para analizar si concurre o no la prescripción hay que entrar a analizar en primer lugar el inicio del cómputo del plazo de prescripción, esto es, el dies a quo. Por consiguiente, no se produce ninguna infracción de la 'doctrina de los actos propios' ni de la prohibición de reformatio in peius. Las adquisiciones hereditarias una vez aceptadas han de retrotraerse al momento de fallecimiento del causante, tal y como establece el artículo 28.1 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero de Sucesiones por causa de muerte, por lo que la obligación tributaria derivó del hecho imponible del 22 de abril de 2008 y estaba incluida en las comunicaciones de inicio de los procedimientos inspectores, lo que ya se indicaba por el mismo órgano de liquidación. Respecto de la fecha del dies a quo, la institución de herederos efectuada en testamento quedaba diferida a que la viuda fiduciaria no ejerciere su facultad, por lo que la exigibilidad de las obligaciones tributarias en cuestión quedaron diferidas al momento de extinción de la fiducia, con el fallecimiento de la propia fiduciaria el 22 de enero de 2010. Todo ello al tenor del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La defensa de la DGA opone que la parte actora no discute el fondo del asunto sobre el dies a quode la prescripción, que da a entender que está de acuerdo con los argumentos de la resolución impugnada y que la abogada del Estado concreta de forma adecuada. Y pretende obtener la prescripción a través de principios garantistas de los derechos de los interesados que no proceden en el presente caso. Alega, 'incongruencia extra petita' de la resolución del TEAC, sin embargo, no la hay, porque la prescripción es una cuestión planteada por el propio recurrente y debe ser resulta en plenitud por el Tribunal Económico- Administrativo conforme con el ordenamiento jurídico. Y no debe olvidarse que según el artículo 237 de la LGT sobre la . Extensión de la revisión en vía económico-administrativa: '1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'. También se alega por el recurrente vulneración de la 'reformatio in peius', y tampoco la hay, pues el dies a quoes solo un elemento de la cuestión o derecho principal controvertido, que es la prescripción. Y no puede alegarse reformatio in peiuspor la determinación de un mero elemento de la prescripción no señalado correctamente por la Administración tributaria y el obligado tributario. Pero lo fundamental es que lareformatio in peiusopera respecto de derechos y obligaciones reconocidos por la Administración tributaria y en el presente caso la Administración tributaria en ningún momento ha reconocido la prescripción del derecho al obligado tributario. En cuanto a la vulneración de la doctrina de los actos propios, tampoco es posible admitirla, ya que los Actos de la Administración Autonómica no son actos propios de los Tribunales Económico- Administrativos, que además pertenecen a la Administración del Estado (no hay identidad de sujetos). Y la fijación de los intereses de demora por la Administración tributaria autonómica, con un dies a quoerróneo, no es un reconocimiento del derecho de prescripción de la obligación tributaria.

Expuesto cuanto antecede, para el examen de las alegaciones vertidas respecto a la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria debemos partir, en efecto, del ámbito de las reclamaciones y recursos económico-administrativos que alcanza conforme al artículo 237 de la LGT 'todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

Examinado el expediente se advierte que en las alegaciones presentadas ante el TEARA el reclamante sostuvo que el procedimiento de inspección se había desarrollado con infracción de lo establecido por el articulo 150 LGT, porque la duración de las actuaciones se extendió durante 517 días, de los que ninguno podía ser considerado ni como interrupción justi?cada ni como dilación imputable a la parte o no imputable a la Administración, y como efecto de dicha vulneración 'el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria se debe entender prescrito con fecha de 23 de octubre de 2012, fecha anterior a la notificación del acuerdo de liquidación (19 de septiembre de 2013)'.

Y en contestación a estas alegaciones el TEARA razona, tras un detallado examen de la naturaleza de las dilaciones advertidas, que ninguna de las circunstancias apreciadas por la actuaria en las actas, y por el Jefe del Servicio de Inspección en los acuerdos de liquidación debían tenerse en cuenta para descontarlas del plazo máximo de resolución de los procedimientos. De ahí que estos hayan excedido ese plazo máximo de doce meses previsto por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003 (pues se ha prolongado desde el 20 de abril/10 de mayo de 2012 hasta el 19 de septiembre de 2013, fecha de notificación de las liquidaciones), incurriendo en el efecto previsto por el apartado 2 del mismo artículo 150:

'b) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo''.

A continuación el TEARA analiza las consecuencias de ese defecto procedimental, razonando:

' En las comunicaciones de inicio de las actuaciones inspectoras (notificadas, según los casos, el 20 de abril y el 10 de mayo de 2012) se indicaba a los obligados tributarios que tendrían por objeto 'sus obligaciones tributarias por los conceptos y hecho imponible' realizado el 22 de abril de 2008, fecha del fallecimiento de don Pablo. De los antecedentes resulta que el causante había ordenado su sucesión mediante fiducia, si bien la viuda titular de esta facultad falleció el 22 de enero de 2010 sin haberla ejercitado, con lo que aquella quedó extinguida conforme a lo previsto por los artículos 147 y 148 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de las Cortes de Aragón, de Sucesiones por causa de muerte. Y para el caso de que la fiducia no se formalizase, el causante instituyó herederos a sus cuatro hijos por partes iguales. Fue esta última disposición la que finalmente tuvo eficacia y, según los informes de la actuaria y los actos de liquidación, son las obligaciones tributarias a cargo de los cuatro herederos derivadas de esta adquisición las que constituyen el objeto de las regularizaciones practicadas, al referirlas a las 'obligaciones tributarias en su conjunto'.

Debe tenerse en cuenta que la sucesión causada vino a regirse finalmente por la disposición subsidiaria del testador que instituía herederos a sus cuatro hijos por partes iguales, y que tal disposición solo tuvo efectividad tras extinguirse la fiducia inicialmente ordenada por él. No obstante, los efectos de la adquisición hereditaria, una vez aceptada, deben retrotraerse al momento del fallecimiento del causante, conforme a lo previsto en el artículo 28.1 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de las Cortes de Aragón, de Sucesiones por causa de muerte, por lo que esta obligación tributaria para los herederos derivó del hecho imponible realizado el 22 de abril de 2008 y se hallaba incluida en el objeto de la comprobación comunicado en las citaciones de inicio de los procedimientos inspectores, como indicaba expresamente el órgano de liquidación al señalar el objeto de regularización en los acuerdos impugnados.

Pues bien, así delimitado el objeto de la comprobación, corresponde ahora determinar el dies a quo del cómputo prescriptivo del derecho de la Administración a determinar la deuda correspondiente a estas obligaciones tributarias, a fin de analizar si la superación del plazo de resolución de los procedimientos inspectores determinó la extinción de aquel derecho.

El artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el devengo dispone lo siguiente:

'1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código civil. (...)

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.'

En el presente caso, la institución de herederos efectuada en el testamento resultaba diferida a que la viuda -fiduciaria- no ejerciese su facultad (como finalmente así ocurrió), por lo que la exigibilidad de las obligaciones tributarias correspondientes quedó también diferida al momento de la extinción de la fiducia, con el fallecimiento de la fiduciaria el 22 de enero de 2010, y ello con independencia de que los efectos de la adquisición hereditaria, una vez aceptada, deban retrotraerse al momento del fallecimiento del causante, conforme a lo previsto en el artículo 28.1 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de las Cortes de Aragón, de Sucesiones por causa de muerte.

A partir de aquella fecha, 22 de enero de 2010, debe contarse el plazo reglamentario de declaración (6 meses) y desde el día siguiente a su finalización el plazo de cuatro años correspondiente a la prescripción del derecho a determinar la deuda de las correspondientes obligaciones tributarias. En los casos analizados, perdido el efecto interruptivo de la comunicación de inicio y de las sucesivas actuaciones inspectoras debido a la superación del plazo de resolución de doce meses (lo que ocurrió los días 20 de abril y 10 de mayo de 2013, según los casos), el derecho a determinar la deuda tributaria no había prescrito (su plazo de prescripción comenzó a contar a partir del día siguiente al 22 de julio de 2010 y alcanzaría hasta el 22 de julio de 2014). Por ello, las actuaciones inspectoras realizadas tras la superación del plazo de resolución de los procedimientos (diligencia de 2 de julio de 2013, actas de 18 de julio de 2013, y finalmente las notificaciones de los actos de liquidación, el 19 de septiembre de 2013) se efectuaron antes de completarse el plazo de prescripción y, por ello, antes de que el derecho a determinar la deuda se extinguiera por esta causa.

En consecuencia, no se aprecia que concurra la prescripción alegada'.

Interpuesto recurso de alzada, el TEAC reitera estos mismos argumentos, indicando que la institución de herederos efectuada en el testamento resultaba diferida a que la viuda fiduciaria no ejerciese su facultad (como finalmente así ocurrió), por lo que la exigibilidad de las obligaciones tributarias correspondientes quedó también diferida al momento de la extinción de la fiducia, con el fallecimiento de la fiduciaria el 22 de enero de 2010, y ello con independencia de que los efectos de la adquisición hereditaria, una vez aceptada, deban retrotraerse al momento del fallecimiento del causante, conforme a lo previsto en el artículo 28.1 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de las Cortes de Aragón, de Sucesiones por causa de muerte. A partir de 22 de enero de 2010, debe contarse el plazo reglamentario de declaración (6 meses) y desde el día siguiente a su finalización el plazo de cuatro años correspondiente a la prescripción del derecho a determinar la deuda de las correspondientes obligaciones tributarias, debiéndose considerarse así para el cálculo de los interés de demora. Y añade que perdido el efecto interruptivo de la comunicación de inicio y de las sucesivas actuaciones inspectoras debido a la superación del plazo de resolución de doce meses (lo que ocurrió los días 20 de abril y 10 de mayo de 2013, según los casos), el derecho a determinar la deuda tributaria no había prescrito (su plazo de prescripción comenzó a contar a partir del día siguiente al 22 de julio de 2010 y alcanzaría hasta el 22 de julio de 2014). Por ello, las actuaciones inspectoras realizadas tras la superación del plazo de resolución de los procedimientos (diligencia de 2 de julio de 2013, actas de 18 de julio de 2013, y finalmente las notificaciones de los actos de liquidación, el 19 de septiembre de 2013) se efectuaron antes de completarse el plazo de prescripción y, por ello, antes de que el derecho a determinar la deuda se extinguiera por esta causa.

De lo expuesto se desprende que el TEARA y el TEAC analizaron una alegación, la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, que fue expresamente planteada por la parte reclamante y que debe ser examinada tomando en consideración todos los presupuestos o requisitos precisos para apreciar la misma, como así se hizo en las resoluciones, sin que sea posible segmentar o aislar los elementos que favorecen a la parte para sustraerlos de su examen por el tribunal económico-administrativo que concluyó que la institución de herederos efectuada en el testamento y la exigibilidad de las obligaciones tributarias correspondientes quedaron diferidas al momento de la extinción de la fiducia, que en este caso tuvo lugar con el fallecimiento de la fiduciaria el 22 de enero de 2010, por lo que solo a partir de esta fecha, 22 de enero de 2010, debe contarse el plazo reglamentario de declaración (6 meses) y desde el día siguiente a su finalización el plazo de cuatro años correspondiente a la prescripción del derecho a determinar la deuda de las correspondientes obligaciones tributarias. Esta es la interpretación que mejor se acomoda a la naturaleza de la fiducia aragonesa.

El Tribunal Constitucional ha mantenido, respecto a la incongruencia por exceso:

'el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes, de forma que no existirá incongruencia extra petitum cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso.

Más concretamente, desde la perspectiva constitucional, este Tribunal ha venido declarando reiteradamente que, para que la incongruencia por exceso adquiera relevancia constitucional y pueda ser constitutiva de una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), se requiere que la desviación o desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes hayan formulado sus pretensiones, por conceder más de lo pedido (ultra petitum) o algo distinto de lo pedido (extra petitum), suponga una modificación sustancial del objeto procesal, con la consiguiente indefensión y sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones de las partes, de forma que la decisión judicial se haya pronunciado sobre temas o materias no debatidas oportunamente en el proceso y respecto de las cuales, por consiguiente, las partes no tuvieron la oportunidad de ejercitar adecuadamente su derecho de defensa, formulando o exponiendo las alegaciones que tuvieran por conveniente en apoyo de sus respectivas posiciones procesales' (por todas STC 264/2005, de 24 de octubre, FJ 2; STC 40/2006, de 13 de febrero, FJ 2, y STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2)' - Tribunal Constitucional (Segunda), S 15-11-2010, nº 91/2010, BOE 306/2010, de 17 de Diciembre de 2010, rec. 3132/2006-.

En el recurso que analizamos no se advierte una contravención del referido deber de congruencia toda vez que el TEARA y el TEAC se pronuncian sobre una cuestión expresamente planteada por la parte recurrente, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por lo que se hallaban obligados a examinar todos los presupuestos precisos para rechazar o dar lugar a la misma, tal y como se ha razonado con anterioridad.

La misma conclusión procede mantener respecto a la alegación de haberse vulnerado la interdicción de la reformatio in peius.

El Tribunal Constitucional ha dicho:

'desde las primeras resoluciones de este Tribunal hemos afirmado que la interdicción de la reformatio in peius, aunque no esté expresamente enunciada en el art. 24 CE EDL 1978/3879, tiene una dimensión constitucional, pues representa un principio procesal que forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión (entre otras, SSTC 54/1985, de 18 de abril, FJ 7; 116/1988, de 20 de junio, FJ 2; 56/1999, de 12 de abril, FJ 2; 16/2000, de 31 de enero, FJ 5; 28/2003, de 10 de febrero, FJ 3; 249/2005, de 15 de noviembre, FJ 5). Es, además, una proyección de la congruencia en el segundo o posterior grado jurisdiccional, que impide al órgano judicial ad quem exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste ( STC 17/2000, de 31 de enero, FJ 4 EDJ 2000/395). Así pues, 'la reforma peyorativa sólo adquiere relevancia constitucional en tanto se manifiesta como forma de incongruencia determinante de una situación de indefensión (entre otras, SSTC 15/1987, de 11 de febrero, FJ 3; o 241/2000, de 16 de octubre, FJ 3)' ( STC 204/2007, de 24 de septiembre, FJ 3)' -por todas, STC (Pleno) de 30 de octubre de 2008-.

En la demanda se expone que la parte ve empeorada su situación jurídica porque conforme a lo actuado por la inspección y a los argumentos esgrimidos por ella, su derecho a regularizar mediante la correspondiente liquidación habría prescrito, mientras que conforme a las resoluciones del TEARA y del TEAC la administración queda habilitada a practicar una nueva liquidación y, en su caso, reclamar a esta parte el ingreso de la diferencia con lo ya autoliquidado. Estos argumentos, sin embargo, deben ser rechazados porque parten de nuevo de un planteamiento parcial y compartimentado de la controversia jurídica, intentando excluir el análisis conjunto de la alegación de prescripción. A lo que cabe añadir que ninguna resolución ha reconocido la pretendida prescripción, por lo que no se produce un agravamiento de la posición de la parte. No existe, en fin, reforma peyorativa en las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos que deniegan la prescripción, conclusión que no resulta desvirtuada por la cita del auto de 5 de octubre de 2016 de la Sección Segunda de la AN, PO 608/2005 del que obra copia presentada por la parte, porque dicha resolución judicial analiza un supuesto distinto del que ahora examinamos, ya que se discutía la práctica de una concreta liquidación de intereses de demora en un supuesto de ejecución.

La parte recurrente alega finalmente la contravención de la doctrina de los actos propios, abundando en los razonamientos ya expuestos acerca de las distintas argumentaciones que sustentan la denegación de la prescripción pretendida por la parte.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, se dice:

'La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita , la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03, FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05, FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (casación 3262/12, FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12, FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13, FJ 4º)'.

En el presente supuesto no existen, referidas a la prescripción, decisiones fundadas en actos inequívocos anteriores de los que la Administración se desdiga con posterioridad, porque siempre se ha denegado la prescripción solicitada por la parte. Expone también la recurrente que el inicio del plazo de cómputo de los intereses de demora no puede ser, ex artículo 26 de la LGT, distinto del dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ex artículo 67.1 de la LGT. Sobre esta alegación debemos reiterar los fundamentos vertidos con anterioridad para denegar la prescripción pretendida por la parte, dado que la exigibilidad de las obligaciones tributarias correspondientes quedó también diferida al momento de la extinción de la fiducia.

En el tercer fundamento jurídico la parte solicita la devolución de los importes ingresados en virtud de lo dispuesto por el artículo 54.8 del Reglamento del ISD, razonando que el Tribunal Supremo ha declarado nulo este precepto, por lo que devienen igualmente nulos todos los actos realizados por aplicación del mismo, de forma que el ingreso realizado lo fue indebidamente y corresponde a la Administración la devolución del mismo como consecuencia del principio de regularización íntegra consagrado por la jurisprudencia, que alcanza tanto los aspectos positivos como negativos.

Sobre esta cuestión debe recordarse, como se detalla en la demanda, que la resolución del TEARA de 27 de julio de 2017 estimó parcialmente las pretensiones de la recurrente y ordenó la retroacción de actuaciones de comprobación al momento de formular y notificar nueva propuesta de valoración y liquidación, lo que dio lugar al dictado de un nuevo acuerdo de liquidación que ha sido objeto de nueva reclamación económico-administrativa.

Y aunque es cierto que la Administración tributaria debe 'practicar una íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo que alcance tanto a los aspectos positivos como a los negativos, lo que evita el enriquecimiento injusto que se pudiera ocasionar' - STS de 18-03-2021, nº 390/2021, rec. 6428/2018- en este supuesto, como opone la Abogacía del Estado [PO 576/20], existe una nueva liquidación donde, en su caso, se deberán tener en cuenta los ingresos en su día realizados al amparo del artículo 54.8 del Reglamento, por lo que no se producirá el enriquecimiento injusto que se pretende evitar mediante la íntegra regularización de la situación tributaria. A lo que cabe añadir que no hay constancia en el expediente administrativo de que se haya solicitado la devolución de ingresos indebidos por el procedimiento adecuado en el plazo de 4 años desde el ingreso, de manera que, atendiendo al carácter revisor de la vía económico administrativa, no puede resolverse sobre el fondo de esta cuestión.

QUINTO.- El segundo bloque de alegaciones de la demanda versa sobre la insuficiente motivación del método de valoración de las acciones del caudal relicto que a juicio de la parte recurrente se aprecia en los informes de valoración. Insiste la actora en los motivos de impugnación formulados en su reclamación económico-administrativa por entender que hay una falta de justificación del empleo de los métodos empleados en lugar de otros que podrían haber resultado igualmente válidos (o incluso más adecuados). Alude a las sociedades Gargallo Aladrén, S.A. (Garalsa), Promociones Nicuesa, S.A. (Pronisa), y de sus sociedades participadas Venta de Hierros y Aceros Calibrados, S.A (Vehicasa) y Hostelería Hispanidad, S.L.U. y a las sociedades participadas por el causante (Pronitubo, S.A., Proni Alquileres, S.L. -Pronial-, Siderlaser, S.L. y Proyectos de Informática 2020, S.L.), así como en el de otras sociedades participadas como Venta de Hierros Zaragoza, S.A., Construcciones y Alquileres Capitel, S.L., Proni Gestión Hotelera, Centro Asistencial Integrado Plaza, S.L.U., Pronimetal, S.L., Promociones Nicuesa Cataluña, S.L. (Pronicat) y Plaza Distribución Siderúrgica S.L.. Expone que el perito justifica la aplicación de un método de valoración distinto del empleado por la parte, pero no el motivo por el cual, de entre los diferentes métodos de valoración existentes previstos en el artículo 57 de la LGT, ha seleccionado uno y no otros como más idóneo para reflejar el valor real de las participaciones. En tal sentido señala que el método de valoración que utiliza el perito de la administración es el mismo para todas las sociedades participadas, con independencia de la naturaleza de la actividad realizada por cada una de ellas: valor teórico contable (VTC) según balance a 31-12-07 corregido en el importe de las plusvalías o minusvalías que resultan de sustituir el valor neto contable (VNC) de las participaciones en otras sociedades del Grupo o asociadas por su propio VTC a esa misma fecha. En aquellas sociedades que no tienen este tipo de participaciones no se efectúa, lógicamente, ninguna corrección. Insiste en que la parte no afirma que el método utilizado por el perito para valorar las participaciones no pueda ser empleado para ello. Lo que alega es que el perito no justifica por qué recurre a ese método para reflejar el valor real y no a otros que podrían responder mejor a ese propósito. Plantea la necesidad de que el Tribunal aprecie la insuficiente justificación que ofrece el informe emitido por el perito de la administración en cuanto al método de valoración utilizado y también, por tanto, a los valores resultantes. A continuación analiza e intenta refutar los presupuestos de los que parte el perito de la administración. Expone que ni Pronisa ni Vehicasa, dos de las sociedades que identifica la administración como sociedades 'subholding' tienen como actividad principal -mucho menos como única actividad- la mera tenencia de participaciones, ni su principal fuente de ingresos es la percepción de dividendos de sus sociedades participadas. Esto resulta evidente, puesto que un ligero análisis de sus cuentas de resultados (que consta en el expediente) revela que la primera tiene como actividad principal y principal fuente de ingresos la promoción inmobiliaria y la segunda la transformación y venta de hierros y aceros. Por tanto, la aplicación del método utilizado al caso concreto de al menos estas dos sociedades, se basa en la concurrencia en ellas de una serie de circunstancias que, en realidad no concurren. Es decir, en circunstancias falsas. Que la disparidad existente entre la valoración de las participaciones en otras sociedades por el valor que resulta de sus respectivos fondos propios (es decir, por su VTC) y el valor por el que las mismas están contabilizadas (o VNC), no justifica, sin más, que este deba sustituirse por aquél; es decir, no justifica sin más que aquél deba equipararse al valor real de las participaciones. Aceptando que el VNC de las participaciones no tiene por qué coincidir con su valor real en una determinada fecha, y que las participaciones deberían valorarse por su valor real, lo que debería haber hecho el perito es explicar por qué dicho valor real debe ser coincidente con el VTC, y no limitarse a aplicar ese VTC sin ninguna explicación que lo justifique. Este es el quid de la cuestión: el perito valora las sociedades que, utilizando su misma terminología, tienen 'actividad real' por su VTC y como única justificación de ello cita una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante, TSJ) de Cataluña que resolvía sobre un supuesto en el que dicho método también fue aplicado, y cuyos criterios, según el perito, han sido 'expresamente confirmados' por el TS en Sentencia de 9 de septiembre de 2011 (Nº Rec. 40/2008). No justifica por qué no ha considerado la situación del mercado inmobiliario y la más que previsible (constatable, incluso, al realizarse las valoraciones más de 5 años después del momento al cual estaban referidas) generación de pérdidas por parte de las sociedades valoradas como consecuencia, precisamente, de dicha situación, de sobras conocida, del mercado. Por último, y en la misma línea de falta de motivación, el perito de la Administración tampoco justifica por qué, habiendo optado en su informe de valoración por el método del valor contable ajustado, corrigiendo el importe del patrimonio neto en el importe de las plusvalías tácitas existentes a una fecha determinada, obvia el efecto impositivo de dichas plusvalías y el coste de despedir a la plantilla con que las sociedades contaban en aquel momento.

La Abogacía del Estado opone que la Administración valoró mediante el método del dictamen de peritos del artículo 57.1.e) de la LGT 58/2003, considerando adecuado un sistema de valoración de las respectivas sociedades basado en la obtención de su patrimonio neto a partir de los balances contables que se obtuvieron por aportación de la propia sociedad y los obligados tributarios, así como de los registros fiscales y Registro Mercantil. Señala que los tribunales económico administrativos no pueden entrar a valorar y enjuiciar la valoración practicada por la Administración en su aspecto material, sino que únicamente velarán por la corrección formal del procedimiento seguido conforme al método empleado, tratando de verificar el cumplimiento de las exigencias derivadas del empleo de uno y de otro. Y en el presente caso, se considera que el procedimiento seguido para la valoración cumple con las exigencias que establece el artículo 9.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cual obliga a atender al valor real de las participaciones, habiendo determinado el perito de la Administración en sus informes un sistema de valoración pormenorizado: especificando la actividad de cada entidad, la idoneidad del método de valoración utilizado, el balance de partida, balance contable cerrado a 31 de diciembre de 2007, diferencias entre valor contable y valor real, y realizando las correcciones precisas; todo ello especificado de tal modo que no puede apreciarse falta de motivación en la valoración practicada. En definitiva, la motivación no adolece de insuficiencia, quedando suficientemente explicado el criterio seguido por la Administración y no apreciándose menoscabo alguno de las posibilidades de defensa ante la actuación administrativa, no cabe sino confirmar la resolución dictada por el TEAC que desestimó el recurso de alzada.

La defensa de la DGA opone que la Administración puede elegir libremente el método de valoración que considere más adecuado de los previstos en el artículo 57 de la LGT siempre que se cumpla el fin de comprobación del impuesto, que en nuestro caso es determinar el valor real de las participaciones conforme al artículo 9 a) de la LISD, siendo plenamente válido el informe por perito de la Administración. De hecho, el informe se justifica en sí mismo. Y el informe se da por correctamente motivado por el TEAC, cuando manifiesta que: '...el criterio seguido por la perito de la Administración queda suficientemente bien explicado y descrito en su Informe a lo largo de más de 200 hojas, permitiendo que el sujeto pasivo conozca adecuadamente los argumentos en que se fundamenta para llevar a cabo las actuaciones que estimara oportunas, describiendo con un grado más que aceptable de detalle la metodología seguida(un método basado en el patrimonio aplicando una serie de ajustes en función del resultado del ejercicio en el que se produjo el fallecimiento) y razonando por qué el resultado alcanzado podía interpretarse como un aceptable valor real de las participaciones objeto de la valoración'.

Formula la recurrente una alegación de falta de motivación del tipo de criterio valorativo empleado y de desacuerdo con los presupuestos y el resultado de las valoraciones practicadas.

El TEARA aprecia una falta de motivación parcial, referida a un préstamo participativo, y acuerda que se retrotraiga el procedimiento al momento de formular y notificar nueva propuesta de valoración y de liquidación a fin de que el perito exponga motivadamente su criterio de valoración del préstamo participativo de Pronisa a Pronicat, y se continúe su tramitación hasta dictar las liquidaciones que procedan.

Pero en lo restante razona, con criterio que esta Sala comparte a la vista de los informes obrantes en el expediente administrativo, que el perito en sus informes justifica el método de valoración aplicado en la necesidad de determinar el valor real de las participaciones sociales, al efecto de su cómputo en la base imponible del impuesto, frente al valor histórico por el que se hallaban contabilizadas en las respectivas sociedades; y describe a continuación la forma en que ha llevado a cabo esa corrección en cada una de ellas. La expresión de estas razones ha permitido a los obligados tributarios un conocimiento suficiente del contenido de la intervención tasadora del perito, de manera que en sus alegaciones rebaten la conveniencia o adecuación de los criterios técnicos aplicados. Por ello, la motivación debe apreciarse suficiente, constituyendo la revisión de los criterios técnicos de las valoraciones el objeto de un procedimiento específico como es la tasación pericial contradictoria (que los reclamantes han reservado expresamente), dado que los órganos de esta vía económico-administrativa carecen de la capacitación precisa para pronunciarse al respecto.

Y asimismo el TEAC razona que que la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión de una transmisión 'mortis causa' está constituida, de acuerdo con el artículo 9.a) Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) por 'el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal, el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles', y que es facultad de la Administración Tributaria competente para la regularización, y así lo señala el artículo 18 LISD, el proceder a comprobar dicho valor real empleando, para ello, cualquiera de los métodos recogidos en el artículo 57 LGT. Y que en el tributo que aquí nos ocupa, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la única regla expresamente recogida es que se determine su Base Imponible conforme al 'valor real' de los bienes de la masa, con la única obligación de que se determine a través de los mecanismos legalmente previstos. Y añade que el hecho de que el legislador no haya establecido, expresamente, como sí se ha hecho en otros tributos como puede ser el Impuesto sobre el Patrimonio, que se apliquen necesaria y obligatoriamente reglas objetivas de valoración, reafirma una cierta discrecionalidad de la Administración Tributaria competente para liquidar el gravamen sucesorio para elegir, por un lado, si comprueba el valor de los bienes o acepta el valor declarado y, por otro, en caso de considerar procedente la retasación de los bienes, decidir libremente, entre las opciones legales, el método que estime más conveniente. En este caso se opta por partir del patrimonio neto resultante del Balance Contable y dividirlo entre el número de títulos en que se divide aquél. Dicho procedimiento, considerado globalmente, debe considerarse, en lo que compete a este Tribunal Central, ajustado a derecho y razonable ya que indudablemente refleja fielmente el 'valor real' de dichas participaciones.

La Sala comparte estos argumentos. En efecto, la fundamentación de la demanda sobre el contenido de la intervención tasadora del perito evidencia que la parte ha tenido perfecto conocimiento de los criterios y método de valoración empleados, situación en la que hay que destacar que las partes se han reservado expresamente la posibilidad de acudir a una tasación pericial contradictoria. Cabe añadir que los distintos informes de valoración están correctamente encabezados a modo de justificación introductoria con un análisis de la normativa de aplicación al caso y de la doctrina económico-administrativa y jurisprudencial que la interpreta, a modo de sustento y fundamentación del examen mercantil y contable luego efectuado y dan razón de la adecuación como más acertado del método de valoración que se emplea, expresando su justificación.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, si bien se considera que la cuestión controvertida presenta dudas de derecho que justifican la no imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 576 del año 2020.

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SEGUNDO.- No hacemos especial declaración de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.