Sentencia Administrativo Nº 1261/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1937/2010 de 08 de Abril de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1937/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0008449

SENTENCIA NÚM. 1261/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a ocho de abril de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1937/2010 a instancia de Fátima , representada por el Procurador Sergio Llopis Aznar y asistida por el Letrado Rafael Llorens Sellés; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que:

1º) Se anule la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa

2º) Se ordene a la Oficina Gestora se practique la correspondiente liquidación con arreglo a los términos instados en esta demanda; considerando la minusvalía rechazada y rectificando la autoliquidación respecto de la plusvalía declarada, acomodándola a la legislación vigente conforme a lo expuesto en el apartado III-B de esta demanda.

3º) Se acuerde el pago de los gastos ocasionados por la formalización de la garantía y su mantenimiento prestada para obtener la suspensión, tanto de las causadas en esta vía contenciosa como en la previa económico-administrativa

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 3 de febrero de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 12.984,45 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 8 de abril de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de junio de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM000 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2006 por una cuantía de 12.984,45 €.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que:

1º) Se anule la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa

2º) Se ordene a la Oficina Gestora se practique la correspondiente liquidación con arreglo a los términos instados en esta demanda; considerando la minusvalía rechazada y rectificando la autoliquidación respecto de la plusvalía declarada, acomodándola a la legislación vigente conforme a lo expuesto en el apartado III-B de esta demanda.

3º) Se acuerde el pago de los gastos ocasionados por la formalización de la garantía y su mantenimiento prestada para obtener la suspensión, tanto de las causadas en esta vía contenciosa como en la previa económico-administrativa

Esgrime en la demanda un doble motivo impugnatorio. Opone en primer lugar la procedencia de la pérdida patrimonial rechazada en la liquidación provisional. Y opone en segundo lugar que la ganancia patrimonial fue declarada improcedentemente por 87.789,82 €.

Respecto a esta segunda pretensión opone el Abogado del Estado la concurrencia de desviación procesal, por lo que analizaremos inicialmente la misma.

Alega la actora en la demanda que la ganancia patrimonial fue declarada improcedentemente por 87.789,82 €. Resulta conforme a derecho la rectificación que se solicita, habida cuenta que estamos ante una liquidación provisional y que la interesada no puede pedir rectificación, pues según el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 no se puede solicitar rectificación cuando se está tramitando un procedimiento. En efecto, lo contrario, es decir no atender esta consideración respecto del error cometido al tributar la plusvalía supondría consagrar una tributación contraria a derecho, gravando así beneficios inexistentes; y además cargas a la recurrente con otro procedimiento.

Esto es, refiere en la demanda que la autoliquidación formulada por el matrimonio afectado contenía un error que procederá subsanar. Con independencia de la minusvalía declarada (y que entendemos procedente) se declaró una plusvalía que no procede como tal, en cuanto mal liquidada.

Se declaró una plusvalía de 87.789,82 €. Siendo correctas las cifras de coste y venta no ocurre así con la fecha de adquisición consignada en la autoliquidación y establecida en 24/11/1992, cuando la adquisición de la finca lo fue a finales de los años 70. Se partía para calcular la ganancia patrimonial de la escritura de declaración de obra nueva de 24/11/1992. Pero la casa, vendida el 12/12/2006, fue adquirida mediante compra del terreno y posterior construcción por la recurrente y su marido como auto-promotores; y finalizado todo ello en 1977. Adjunta documentos relativos a la construcción de la vivienda enajenada y que acreditan que tuvo lugar en 1977; certificado de los Arquitectos que la proyectaron. Y como corroboración se acompaña Oficio del Ayuntamiento de Alcoy, relativo a la Licencia de Obras expedida en 1980, donde se apunta la posibilidad de un expediente sancionador por estar realizadas las obras a la fecha de concesión de la licencia (13/11/1980). La escritura de compra del terreno es de 1980, lo que tiene su explicación: al tratarse de una urbanización que surgió de forma 'espontánea' hasta tanto no se regularizó la situación no se pudieron formalizar las escrituras públicas de compraventa. Por lo que, partiendo de las magnitudes declaradas como coste y venta del inmueble transmitido, pero tomando como fecha de adquisición la de 17/12/1977, la plusvalía debe quedar cifrada en 3.815,48 €.

Y, como ha quedado expuesto, opone el Abogado del Estado la concurrencia de desviación procesal. Así, opone la improcedencia de que se minore la ganancia patrimonial declarada por la actora. Esta cuestión excede del ámbito del presente recurso contencioso-administrativo, que tiene por objeto una resolución del TEAR ante el que no se dio oportunidad de pronunciarse sobre la misma. La valoración de esa ganancia patrimonial la hizo la propia recurrente. La minoración ahora pretendida no se hizo valer en vía administrativa ni en vía económico-administrativa. Y en todo caso excede del ámbito de las competencias de esta Sala, que tiene atribuida la competencia de enjuiciar la conformidad a derecho de resoluciones y actos administrativos, sin que pueda ordenar a la AEAT que incoe un procedimiento para corregir la autoliquidación presentada en su día por la actora sobre la base de datos y documentos que nunca fueron aportados por la misma. Para ello la LGT prevé mecanismos específicos, como el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos regulado en sus artículos 221 y siguientes .

TERCERO.-Al respecto, debemos indicar que constituye objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Liquidación Provisional practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2006 que sólo modificaba la autoliquidación presentada en lo referente a la pérdida patrimonial consignada por la hoy recurrente.

Contra dicha liquidación provisional interpuso la actora reclamación económico-administrativa cuyo único motivo impugnatorio venía referido a la procedencia de la pérdida patrimonial rechazada en la liquidación provisional.

Y consecuentemente la resolución del TEAR de 30/06/2010 refiere en su Fundamento de Derecho Segundo que:

'(...) Concretamente la cuestión objeto de controversia en la presente reclamación consiste en cuando debe estimarse como pérdida patrimonial a efectos del IRPF el pago efectuado por el avalista como consecuencia de la ejecución de su obligación de garantía con relación a las deudas de una sociedad'.

Esto es, la parte hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2006 (liquidación que única y exclusivamente modificaba la autoliquidación presentada por la hoy recurrente en lo referente a la pérdida patrimonial declarada) oponiendo como único motivo impugnatorio la procedencia de dicha pérdida patrimonial rechazada por la liquidación provisional. Circunscribiéndose la resolución del TEAR hoy recurrida a dicho único motivo impugnatorio.

Mientras que interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución desestimatoria del TEAR oponiendo, además de la pretensión de que se declare la procedencia de la pérdida patrimonial controvertida, la pretensión de que se minore el importe de la ganancia patrimonial declarada en su autoliquidación.

Consecuentemente, debe estimarse la desviación procesal opuesta por la administración demandada.

En efecto, señala la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 18 de Junio de 1993 (Recurso nº 236/1990 ) que:

'( ...) se presenta como problemática fundamental de esta apelación la de discernir lo que la terminología consagrada denomina 'cuestión nueva' y 'argumentos nuevos' como se señala en una muy reiterada Jurisprudencia ( Sentencia 2 de julio de 1945 , 20 de diciembre de 1947 , 21 de mayo y 5 de octubre de 1955 , 23 de abril de 1960 , 2 de febrero de 1962 , 6 de diciembre de 1965 , 7 de noviembre de 1972 , 30 de enero de 1974 , 30 de septiembre y 22 de octubre de 1975 , 28 de enero de 1976 , 29 de octubre de 1980 , 3 de octubre de 1986 , 27 de marzo de 1987 , 18 de junio de 1991 , 17 de julio de 1992 . . . ), ya que mientras las partes no pueden plantear temas nuevos ante la Jurisdicción para no alterar la función esencialmente revisora de ésta respecto de la actuación administrativa, nada impide que puedan aducirse nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de sus pretensiones -sin modificarlas-, puesto que no cabe confundir la cuestión litigiosa que determina objetivamente el ámbito del proceso y no es susceptible de modificación esencial y los motivos o razones jurídicas que se aleguen como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento ( Sentencias 11 de diciembre de 1984 , 13 de diciembre de 1989 , 16 y 18 de diciembre de 1991 ) dado que los artículos 1º de la Ley de esta Jurisdicción y 9º.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , establecen que la Jurisdicción Contencioso- Administrativa conoce de las pretensiones que se deduzcan en relación con actos de la Administración Pública sujetos al Derecho Administrativo; por ello se ha declarado y se destaca el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, de suerte, que como regla general, la Jurisdicción ha de ceñirse a las cuestiones resueltas por el acto previo de la Administración, sin que sea posible variar las pretensiones formuladas en la vía administrativa, toda vez que la Jurisdicción debe examinar el acto previo, para analizarlo a la luz del ordenamiento jurídico.

TERCERO.- En esta tarea diferenciadora de 'cuestión nueva' y 'motivos o fundamentos nuevos' debe seguirse la doctrina jurisprudencialmente consagrada, en el sentido de que debe partirse como factor diferenciador de lo que constituye la esencia identificadora del objeto que se haya planteado ante la Administración, entendiéndose por objeto -ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción- la materia o tema planteado, en lo que respecta a su verdadero contenido, que es lo que sirve de base y el que configura la petición y pretensiones correspondientes; siendo este objeto o materia lo que se traduce con el nombre de cuestión, mientras que cuando se hable de argumento o motivo, se está pensando en el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con aquella; en realidad los dos componentes referidos pueden enmarcarse uno: en el propio de los hechos, otro en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho) y la elasticidad permitida en el campo de los segundos (fundamentos o razonamientos jurídicos)'.

La aplicación de tal doctrina al presente caso supone que no pueda articularse como motivo de impugnación de la resolución del TEAR de 30/06/2010 las pretensiones contenidas en el Motivo B de la demanda ('B- De la ganancia patrimonial declarada improcedentemente por 87.789,82 €'), pues se trata de una cuestión que no fue controvertida en la liquidación provisional practicada por la Administración (que, en lo relativo a la ganancia patrimonial, mantuvo la cantidad consignada en la autoliquidación presentada), que no fue objeto de impugnación en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la hoy actora y que, por ende, no fue objeto de resolución en la referida resolución del TEAR objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

De este modo, basta la comparación de lo alegado previamente en la reclamación económico-administrativa y lo manifestado en los Fundamentos Materiales de la demanda para llegar a la conclusión de que lo reflejado en la demanda supone la introducción en esta vía jurisdiccional de cuestiones no planteadas en la vía administrativa. En definitiva, la pretensión de que se rectifique la autoliquidación presentada en su día en lo relativo al importe de la ganancia patrimonial declarada supone una cuestión nueva constitutiva de desviación procesal, por lo que ha de tenerse por cuestión no alegada ni resuelta por la Administración, siendo preciso que se dé una concordancia entre el acto administrativo cuya revisión jurisdiccional se propugna y la pretensión deducida por la parte en tal sentido, sin que consecuentemente quepa el planteamiento de cuestiones nuevas no debatidas ni decididas por la Administración.

Por todo lo expuesto, en definitiva, se estima que la parte actora incurre en desviación procesal respecto a los motivos de impugnación referidos, procediendo en consecuencia la desestimación de la pretensión contenida en el segundo inciso del pedimento 2º del suplico de la demanda ('... rectificando la autoliquidación respecto de la plusvalía declarada, acomodándola a la legislación vigente conforme a lo expuesto en el apartado III-B de estademanda).

CUARTO.-De este modo, únicamente puede ser objeto de análisis en el presente recurso contencioso-administrativo la primera de las pretensiones esgrimidas por la actora en su demanda.

Al respecto, debemos reiterar que opone en primer lugar la procedencia de la pérdida patrimonial rechazada en la liquidación provisional.

Alega en la demanda que en su día presentó autoliquidación IRPF 2006 en la que se declaraba una ganancia imputable por 87.789,82 € y una pérdida por 91.374,28 €. De ello se desprendía un resultado de la autoliquidación a devolver de 633,75 €. La AEAT Gestión Alcoy revisó la declaración y entendió que no procedía considerar la pérdida patrimonial declarada por 91.374,28 € girando liquidación provisional por 12.285,84 €. En el acuerdo de liquidación se reconoce que se han satisfecho por la recurrente deudas en 2006 de la mercantil CARTONAJES PEYDRO SL, a la que avalaba la actora. Pero, reconociendo la realidad de esta pérdida patrimonial, el órgano de gestión entiende no procede aceptarla pues no se ha acreditado que se hayan inicado y agotado las acciones frente a CARTONAJES PEYDRO SL para la recuperación de la pérdida y que tales acciones devenguen fallidas. Interpuso reclamación económico-administrativa, alegando que partiendo del hecho de que no resultaba controvertido que pagó deudas de la entidad avalada y que sufrió el quebranto económico declarado, era absurdo dirigirse frente a la entidad, pues era conocedora de su insolvencia en tanto que eran socios únicos (con su marido y sus hijos) y su marido era Administrador único. El TEAR asume las alegaciones de la actora (que la recurrente ha sufrido la pérdida y que agotar las acciones de recuperación frente a la entidad avalada era inútil e innecesario, considerando que el crédito era fallido e incobrable a la vista de la documentación), pero apunta que la pérdida lo sería en 2007 y no en 2006. Así, sitúa el debate en otro marco: sí hay pérdida deducible, pero la imputa al ejercicio siguiente, fundándose en que el certificado del concurso se expide en 2007.

Frente a ello, alega que consta en el expediente el certificado del Auditor, D. Benjamín , expedido en fecha 10/12/2007, donde cita que el Juzgado declaró la conclusión del concurso en fecha 25/10/2007. No obstante, esta fecha no es la relevante, pues en el mismo certificado el propio auditor expone que a 20/06/2005 elaboró la lista definitiva de acreedores.

Pues bien, la pérdida patrimonial no se produce ni cuando se elabora en 2005 la lista definitiva de acreedores, no cuando se declara la conclusión del concurso. La pérdida se produce para la recurrente cuando atiende y paga en lugar de un tercero a los acreedores citados y recogidos en el documento del Auditor. Y esta se produce en 2006, ejercicio y año en que pagó efectivamente las deudas de la entidad avalada.

En definitiva, opone que la actora se aplicó la pérdida patrimonial que le supuso atender las deudas de CARTONAJES PEYDRO SL de la que eran avalistas y socios únicos la recurrente y su marido (quien era administrador único). Reitera el distinto criterio existente entre la Dependencia de Gestión y el TEAR. La Administración sostiene que no se puede admitir la pérdida pues no se ha agotado las posibilidades de repetir al avalado. Por contra, el TEAR considera que la pérdida sí se ha sufrido; si bien la entiende acontecida en 2007.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando, respecto a la no admisión de las pérdidas patrimoniales declaradas para el ejercicio 2006, que el TEAR consideró que se pueden producir pérdidas patrimoniales cuando un contribuyente se ve obligado a responder de las deudas de otra persona por aplicación de una obligación de garantía, si bien dichas pérdidas solo se entenderán producidas una vez que se hayan agotado las posibilidades de repercutir sobre el deudor principal o avalado la cantidad total abonada en su lugar. Esto es, en el momento inicial en que el avalista paga la deuda de un tercero no se produce pérdida, por cuanto derivado de dicho pago surge a su favor un derecho de crédito frente al deudor garantizado. Por consiguiente, la pérdida se producirá una vez agotadas las posibilidades de cobro del crédito surgido a favor del avalista por el pago de las deudas del deudor afianzado. Además, el artículo 31.5 TRLIRPF establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las no justificadas, correspondiendo la carga de la prueba a la reclamante, no desprendiéndose de los elementos probatorios aportados que dicha pérdida se produjera en el ejercicio 2006. Así, los justificantes aportados de los pagos realizados por la contribuyente y su cónyuge a las entidades financieras no prueban que el ejercicio de los derechos del garante frente a la sociedad para resarcirse haya resultado fallido o incobrable por resolución judicial. Consecuencia de lo anterior, se atendió al certificado del liquidador y administrador concursal del concurso de acreedores de CARTONAJES PEYDRO SL que acredita que el Juzgado ha declarado en fecha 25/10/2007 la conclusión del concurso mediante liquidación, y que estos créditos no han sido cancelados por la sociedad, lo que permite evidenciar que puede darse por perdido el derecho de crédito frente a la entidad incursa en concurso, cuyo patrimonio ya ha sido liquidado. Esta circunstancia podría demostrar la imposibilidad jurídica de repercutir a una sociedad ya liquidada el pago de los créditos avalados. Por lo que la pérdida patrimonial, de haberse producido, nunca debería imputarse al ejercicio 2006, como pretende la actora, sino al 2007 en cuanto la conclusión con liquidación del concurso de la sociedad mencionada se produjo el 25/10/2007.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación recurrido:

'(...)

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se modifica la parte especial de la base imponible en el importe de las pérdidas patrimoniales con período de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto .

-Se modifica el importe a compensar en ejercicios posteriores, de las pérdidas patrimoniales con período de generación superior a un año, según lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley del Impuesto .

-Se ha suprimido la pérdida patrimonial consignada en su declaración de 91.374,28 € porque habiéndose individualizado la pérdida por mitad entre su cónyuge y vistos los documentos aportados en la tramitación del procedimiento instruido por el IRPF 2006 del mismo, no aparece justificada su inclusión. La razón es que la pérdida pretendida deriva de la asunción por parte del contribuyente del pago de unos créditos que mantenía la mercantil Cartonajes Peydro SL con distintas entidades financieras en los que aparecía como garante y no ha demostrado que haya agotado todas las vías jurídicas para la satisfacción del derecho de crédito.

-Solo se han aportado justificantes de los pagos realizados por el contribuyente a las entidades financieras y certificado del liquidador y Administrador concursal del concurso de acreedores de Cartonajes Peydro SL en el que se relacionan los créditos mencionados, se menciona la circunstancia de que figuran como garantes de los mismos D. Humberto y Dª Fátima y se certifica que el Juzgado ha declarado en fecha 25/10/2007 la conclusión del concurso mediante liquidación donde estos créditos no han sido cancelados por la sociedad, pero no se aporta justificante de que el ejercicio de los derechos del garante frente a la sociedad para resarcirse haya resultado fallido por resolución judicial. Art. 31 de la Ley , art 1839 del Código Civil , TEAC 22.4.92 y TS 7-2-84'

Añadiéndose en la resolución del TEAR de 30/06/2010:

'TERCERO.- Examinado el expediente se observa que la contribuyente, junto con su cónyuge, tuvo que hacer frente al pago de unas deudas que la entidad Cartonajes Peidro SL había contraído con determinadas entidades financieras.

El Texto Refundido de la Ley del IRPF (TRLIRPF Real Decreto Legislativo 3/2004) vigente en el período impositivo 2006 establecía:

'Artículo 31. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos....'

Con relación a la imputación temporal de esas pérdidas el TRLIRPF establecía:

'Artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(...)

c)Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'

En aplicación de estos artículos, consideramos evidente que se pueden producir pérdidas patrimoniales cuando un contribuyente se ve obligado a responder de las deudas de otra persona por aplicación de una obligación de garantía, si bien dichas pérdidas solo se entenderán producidas una vez que se hayan agotado las posibilidades de repercutir sobre el deudor principal o avalado la cantidad total abonada en su lugar. En este sentido consideramos que en el momento inicial en que el avalista o garante paga la deuda de un tercero no se produce pérdida, en cuanto derivado de dicho pago surge a su favor un derecho de crédito frente al deudor garantizado por el que se ha respondido ante el acreedor.

Por consiguiente, la pérdida se producirá una vez agotadas las posibilidades de cobro del crédito surgido a favor del avalista por el pago de las deudas del deudor afianzado, pérdida patrimonial que no puede asociarse al consumo ni está generada por una liberalidad o donación por su parte, por lo que deberá integrarse en la base imponible del IRPF del contribuyente.

CUARTO.- Sobre esta cuestión se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el TEAC en resoluciones de 25/07/1990 , 22/04/1992 y 04/02/1992 , recogiéndose en ellas lo declarado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 02/03/1987 , en la cual no se estimó jurídicamente correcta una disminución de patrimonio (en la terminología legal actual sería una pérdida patrimonial) en el avalista, en un caso similar al que se plantea en la presente reclamación, diciendo que la disminución no se produce en el supuesto contemplado cuando se paga por el avalista, sino cuando por aquel se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, y que permitir que por el simple pago de un crédito por el avalista, éste tenga ya derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos del IRPF sin previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal.

Por otra parte, el TRLIRPF en su art. 31.5 también establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales: 'a. Las no justificadas...' correspondiendo la carga de la prueba según el art. 105.1 LGT a la propia reclamante, dado que trata de hacer valer hechos que le favorecen, como es la práctica de una minoración de la base de gravamen por razón de la pérdida patrimonial pretendida, no desprendiéndose de los elementos probatorios aportados que dicha pérdida se produjera en el ejercicio 2006. Así, los justificantes aportados de los pagos realizados por la contribuyente y su cónyuge a las entidades financieras no prueban que el ejercicio de los derecho del garante frente a la sociedad para resarcirse haya resultado infructuoso o incobrable por resolución judicial.

No obstante, el certificado del liquidador y administrador concursal del concurso de acreedores de Cartonajes Peidro SL sí acredita que el Juzgado ha declarado en fecha 25/10/2007 la conclusión del concurso mediante liquidación y que estos créditos no han sido cancelados por la sociedad, lo que podría evidenciar que pude darse por perdido el derecho de crédito frente a la entidad incursa en tal concurso, cuyo patrimonio ya ha sido liquidado. Esta circunstancia podría demostrar la imposibilidad jurídica de repercutir a una sociedad ya liquidada el pago de los créditos avalados, por lo que cualquier derecho de crédito frente a la entidad Cartonajes Peidro SL podría considerarse declarado fallido e incobrable por resolución judicial. En consecuencia, consideramos que la pérdida patrimonial de haberse producido nunca debería imputarse al ejercicio 2006, como pretende la reclamante, sino al 2007 en cuanto la conclusión con liquidación del concurso de la sociedad mencionada se produjo el 25/10/2007'

Seguidamente, debemos aludir a la normativa reguladora de las disminuciones de patrimonio en el IRPF. Así, dispone el artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.

Añade el artículo 31.5.a) de dicho Texto Refundido:

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas (...)'.

Y respecto a la imputación temporal señala el artículo 14.1.c) del TRLIRPF:

1.Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(...)

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

En este punto, y respecto a las pérdidas patrimoniales en el IRPF derivada del pago por el avalista de las deudas avaladas, cabe citar la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1987 (citada en la resolución del TEAR recurrida) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

' Segundo.Sintetizando, pues, la cuestión planteada en este debate, nos hallamos ante un avalista que ha abonado el importe de un crédito concedido por una entidad bancaria a una sociedad -de la que aquél era propietario de un cincuenta por ciento de su capital social-, ya que el incumplimiento por dicha sociedad de sus obligaciones económicas en relación con la devolución del crédito en cuestión, determinó que el precitado avalista debiera subrogarse en la mitad de dichas obligaciones económicas, y de ello, extrae este último como contrapartida fiscal, la calificación del pago del crédito como una disminución en su patrimonio, computable a efectos del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, criterio que es compartido en la sentencia ahora apelada, y que, por el contrario, y atendidas las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado, no debe ser estimado como jurídicamente correcto, toda vez que, la disminución en el patrimonio, como factor a tener en cuenta en la determinación de la base del mencionado Impuesto, no se produce en el supuesto contemplado en este proceso, cuando simplemente se paga por el avalista el importe del crédito concedido a otra persona jurídica, sino cuando por aquél se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista , máxime, en una situación como la que se nos ofrece en este recurso, en que la sociedad avalada pertenecía en un cincuenta por ciento de su capital social al indicado avalista. Permitir que por el simple pago de un crédito por un avalista, éste ya tenga derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal. No puede admitirse, tampoco, que juegue en la materia en que nos encontramos, le «presunción» de que atendida la situación de la sociedad avalada, puede deducirse la imposibilidad de cobrar de aquélla el crédito, puesto que, no poniendo en duda la realidad de su baja en la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, así como la anulación de los contratos laborales -pendientes de definitiva liquidación cuando se efectuó la declaración tributaria-, no aparece en modo alguno justificado haberse agotado la ejecución contra dicha sociedad del crédito en cuestión , ni que la misma careciera de bienes muebles o inmuebles sobre los que poder actuar judicialmente'.

Efectivamente el Tribunal Supremo, en la Sentencia citada, sostiene que el avalista cuando deba responder por el aval prestado solo podrá incluir a efectos del IRPF como disminución del patrimonio la cantidad avalada y satisfecha cuando demuestre fehacientemente que agotó la ejecución contra quien figuraba como avalado.

En igual sentido y recogiendo idéntica sentencia del Tribunal Supremo, señala la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2010 (Recurso nº 58/2008 ) en su Fundamento de Derecho Séptimo:

SÉPTIMO.- Por otra parte, defiende la existencia de una disminución en su patrimonio por su condición de avalista de la entidad F.M.S.L.

La resolución impugnada confirma también en este punto el criterio de la inspección señalando que: « En el presente caso, Don Carlos . aparece como avalista o fiador solidario junto con otras personas de deudas de la sociedad F.M.S.L. con varias entidades de crédito, pero el contribuyente no ha aportado contratos de afianzamiento realizados con dichas sociedades. Una vez pagadas las deudas que tenía F.M.S.L. surge para el reclamante el derecho a ejercitar la acción de reembolso tanto contra el deudor principal como contra el resto de fiadores o avalistas, pero el reclamante sigue sin acreditar que haya sido parte o se haya interesado en el procedimiento de quiebra de F.M.S.L ni tampoco ha acreditado el elemento fundamental que haya ejercitado acción alguna contra F.M.S.L. o sus responsables. Lo único que ha sido acreditado por el reclamante es la existencia de un procedimiento de quiebra necesaria de la sociedad F.M.S.L. pero sigue sin aportar prueba alguna sobre si ha sido parte en dicho procedimiento judicial para recuperar parte de lo pagado. Alega el reclamante que no hay activos para recuperar lo pagado pero esa insuficiencia de patrimonio no justifica que no pruebe que no haya podido ejercitar ningún tipo de acción legal para recuperar lo avalado. Mientras no esté justificado que el avalista ha intentado todos los medios a su alcance para procurarse el cobro del pago efectuado en su condición de tal, ha de rechazarse que la cantidad satisfecha constituya disminución patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En efecto, la carga de la prueba recae sobre Don. Carlos . que no ha demostrado suficientemente que le ha sido imposible resarcirse en el procedimiento concursal en todo o en parte del crédito surgido como consecuencia de la ejecución del aval puesto que ni siquiera ha probado su participación en el mismo».

Pues bien, frente a tales afirmaciones nada nuevo aporta el recurrente en la demanda, en la que vuelve a reiterar que la entidad F.M.S.L. fue declarada en estado de quiebra necesaria por medio de Auto de 16 de julio de 1995 , y que Don. Carlos . tuvo que hacer frente a unas deudas de la misma de las que era avalista, produciéndose en ese momento una disminución patrimonial para el mismo. Reitera que, dada la situación de dicha sociedad, puede deducirse fácilmente la imposibilidad de cobrar de aquella el crédito; pero sigue sin justificar que, a pesar del estado de quiebra de la sociedad intentara de manera efectiva cobrar su crédito, siquiera acudiendo como acreedor al procedimiento concursal. No puede considerarse suficiente, a tales efectos, la carta dirigida por el recurrente a la entidad Bancaja en la que se manifiesta que se le deberían transmitir las acciones legales frente al deudor principal y el resto de los avalistas, y las garantías que obraran en su poder, así como los impagados a fin de iniciar acciones jurídicas, pues no aparece justificado que efectivamente se llegaran a ejercitar dichas acciones jurídicas, agotando todas las posibilidades para la ejecución del crédito frente a la sociedad deudora avalada.

Y es que, el pago realizado por el avalista faculta al pagador para reclamar al deudor lo que hubiere pagado, pero para que, a efectos fiscales pueda ser considerado como disminución patrimonial, es preciso que el pagador haya reclamado al deudor el importe de lo pagado y se haya probado la imposibilidad jurídica de cobrar del deudor el pago de la deuda. Este criterio ha sido asumido por esta misma Sala y Sección en Sentencia de fecha 13 de abril de 2009 (recurso 57/2008 ), con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 02 de marzo de 1987 , en la que se declara que « (...)la disminución en el patrimonio, como factor a tener en cuenta en la determinación de la base del mencionado impuesto, no se produce en el supuesto contemplado en este proceso, cuando simplemente se paga por el avalista el importe del crédito concedido a otra persona jurídica, sino cuando por aquél se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, máxime en una situación como la que se nos ofrece en este recurso, en que la sociedad avalada pertenecía en un 50 por 100 de su capital al indicado avalista. Permitir que por el simple pago de un crédito por un avalista, éste ya tenga derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal. No puede admitirse, tampoco, que juegue en la materia en que nos encontramos la 'presunción' de que, atendida la situación de la sociedad avalada, puede deducirse la imposibilidad de cobrar de aquélla el crédito, puesto que no poniendo en duda la realidad de su baja en la licencia fiscal del Impuesto Industrial, así como la anulación de los contratos laborales -pendientes de definitiva liquidación cuando se efectuó la declaración tributaria-, no aparece en modo alguno justificado haberse agotado la ejecución contra dicha sociedad del crédito en cuestión, ni que la misma careciera de bienes muebles o inmuebles sobre los que poder actuar judicialmente».

Examinado conforme a lo que antecede se debe concluir que en el presente recurso no se ha acreditado que se hayan agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado el crédito satisfecho como avalista, por lo que no se ha producido una justificación suficiente de tal disminución patrimonial que permita su inclusión en la liquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2006.

Así, como señalan tanto el acuerdo de liquidación recurrido, como la resolución del TEAR (y reitera el Abogado del Estado en su escrito de contestación) la parte hoy recurrente solo ha aportado justificantes de los pagos realizados en su calidad de garante de CARTONAJES PEYDRO SL a determinadas entidades financieras en el ejercicio 2006. Aportando del mismo modo certificado del Liquidador y Administrador Concursal del Concurso de Acreedores de CARTONAJES PEYDRO SL (documento 5, página 188 del expediente) que constata que el Juzgado ha declarado en fecha 25/10/2007 la conclusión del concurso mediante liquidación y que los créditos no han sido cancelados por la sociedad, lo que, como afirma la resolución del TEAR, podría evidenciar que puede darse por perdido el derecho de crédito frente a la entidad incursa en tal concurso cuyo patrimonio ya ha sido liquidado.

Pero, en definitiva, a la vista de la normativa y jurisprudencia antes transcritas, y a efectos de la resolución del motivo impugnatorio ahora analizado, debemos concluir que, en contra de lo alegado por el recurrente, la disminución patrimonial a efectos del IRPF no se produce cuando la actora atiende y paga en lugar de tercero a sus acreedores (pago por la hoy recurrente en su calidad de garante de CARTONAJES PEYDRO SL que tuvo lugar en el ejercicio 2006), sino cuando por el avalista o garante, esto es, por la hoy recurrente, se acredite que se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado o garantizado (esto es, sobre CARTONAJES PEYDRO SL) la cantidad total abonada en su condición de avalista o garante. Y es que, como señala la precitada Sentencia del Tribunal Supremo de 02/03/1987 , permitir que por el simple pago de un crédito por un avalista, éste ya tenga derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal.

Consecuentemente, habida cuenta que, en relación con el ejercicio 2006, la actora únicamente aporta justificantes de los pagos realizados en su calidad de garante de CARTONAJES PEYDRO SL a determinadas entidades financieras, ello supone que la parte hoy recurrente no ha probado, como le correspondía, que se ha producido una disminución patrimonial imputable al ejercicio 2006.

Cuestión distinta es que, a la vista del certificado del Liquidador y Administrador Concursal del Concurso de Acreedores de CARTONAJES PEYDRO SL (documento 5, página 188 del expediente) puede entenderse acreditado que la conclusión del concurso mediante liquidación en fecha 25/10/2007 sin haberse cancelado los créditos de dicha sociedad de los que respondió como garante la hoy recurrente supone la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, por lo que a efectos del IRPF existiría disminución patrimonial imputable al ejercicio 2007.

Pero, en definitiva, debemos reiterar que en todo caso, tal como se expone en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, no se habría acreditado en modo alguno por la parte recurrente la existencia de disminución patrimonial en el ejercicio 2006, al resultar insuficiente para su apreciación la mera aportación de los justificantes de los pagos realizados en su calidad de garante de CARTONAJES PEYDRO SL a determinadas entidades financieras.

Por lo que, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procederá desestimar este motivo impugnatorio, y, con ello, proceder a la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, pues el resto de pedimentos de la demanda tenían como premisa la previa estimación de la pretensión esgrimida respecto a la disminución patrimonial.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fátima

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.