Sentencia Administrativo Nº 1264/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 491/2003 de 14 de Diciembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )491/2003

Partes: SEÑALIZACION Y ACCESORIOS DEL AUTOMOVIL YORKA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1264/06

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRAN

MAGISTRADOS

D. M. JESUS FERNÁNDEZ DE BENITO

D. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a catorce de diciembre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 491/2003, interpuesto por SEÑALIZACION Y ACCESORIOS DEL AUTOMOVIL YORKA, S.A., representado por el Procurador CARLOS PONS DE GIRONELLA, contra T.E.A.R.C. , representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRAN , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador CARLOS PONS DE GIRONELLA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 16 de enero de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. 08/8995/1999 y 08/9001/1999 interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1995, y sanción por infracción tributaria grave y cuantías de 2.850.347 pesetas (liquidación) y 487.883 pesetas (sanción).

SEGUNDO: Como se recoge en la resolución del TEARC impugnada, la liquidación objeto de recurso resulta de las siguientes modificaciones de la base imponible:

a) Aumento de 4.119.626 pesetas, correspondientes al importe de una disminución al resultado contable practicada en este ejercicio, y que según el contribuyente supone la corrección de un error cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1990, sin que se hubiera formulado la pertinente declaración complementaria rectificativa por dicho ejercicio prescrito.

b) Aumento de 6.109.200 pesetas, correspondientes a gastos en bebidas, productos alimenticios y regalos de Navidad, cuya necesidad para la obtención de ingresos no ha quedado justificada.

c) Aumento de 929.804 pesetas, correspondientes a la adquisición de elementos del inmovilizado material (mobiliario y material informático) contabilizados como gasto.

d) Disminución de 72.738 pesetas, correspondiente a la amortización lineal mínima de los elementos referidos en la letra anterior.

e) Aumento de 404.570 pesetas, correspondientes a excesos de amortización sobre la amortización lineal máxima a tres turnos de diversos elementos del inmovilizado material, de impone unitario inferior a 50.000 pesetas, adquiridos en el ejercicio y por los que se dotó una amortización contable del 100%.

Las alegaciones de la demanda de la entidad mercantil recurrente son reproducción de las efectuadas en las vías administrativa y económico-administrativo: se muestra la conformidad a todos los aumentos de la base imponible correspondientes a los ejercicios de 1993 a 1996 propuestos por la Inspección de los Tributos, y se ciñe el motivo de la disconformidad a la forma de practicar la compensación de las bases negativas procedentes de los ejercicios anteriores, solicitando, en concreto, la práctica de nuevas liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1993 a 1996, teniendo en cuenta las bases imponibles pendientes de compensar en cada uno de los ejercicios citados, así como que se rehaga la declaración-liquidación del Impuesto de 1997, conforme con los nuevos cálculos procedentes de las regularizaciones de los años precedentes.

Más específicamente, se manifiesta que en los ejercicios 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993 obtuvo las bases imponibles negativas siguientes: 80.535.752 pts., 258.419.988 pts., 209.680.176 pts., 143.905.684 pts. y 9.133.686 pts., respectivamente, que fueron compensadas a partir del ejercicio económico 1994 y siguientes, quedando un saldo todavía pendiente por compensar en el ejercicio económico 1997 de 27.485.476 pts.. Como consecuencia de los ajustes efectuados por la Inspección sobre la base imponible, se sostiene por la entidad mercantil recurrente que, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 156 y siguientes del RIS, se deberían modificar las declaraciones presentadas, rehaciendo las liquidaciones del Impuesto teniendo en cuenta todos los datos presentados, incluidas las bases imponibles negativas pendientes de compensar según el saldo existente después de haber aplicado y practicado los ajustes positivos propuestos por la Inspección.

TERCERO: La compensación de pérdidas se encontraba regulada, para el ejercicio enjuiciado, en el art. 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y los arts. 156 y siguientes de su Reglamento . Así, el art. 156 del indicado Reglamento (Compensación de pérdidas) establecía: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensada dentro de los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos a aquel en que se originó la pérdida, distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente", y el art. 158 (Momento de practicar la compensación) determinaba que la compensación de las bases imponibles se realizará por el propio sujeto pasivo al tiempo de formular la declaración del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las facultades de comprobación que correspondan a la Administración Tributaria.

Las consecuencias interpretativas de tales preceptos son divergentes:

A) Para la resolución del TEARC impugnada, la regulación de la compensación de pérdidas permite al sujeto pasivo compensar en su autoliquidación las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores en la cuantía que estime conveniente. Y aunque la normativa no se refiere de forma expresa a la posibilidad de compensación en los supuestos en que la inspección aumente la bases declaradas, la doctrina ha venido admitiendo también que se pueden aplicar a estos aumentos de base aquellas bases negativas que en el momento de la regularización se encuentren pendientes de compensar, pero no de aquellas otras ya compensadas por el propio sujeto pasivo en sus autoliquidaciones.

Para tal resolución, si el contribuyente en el momento de practicar su autoliquidación optó por compensar determinadas bases imponibles negativas, no es posible posteriormente, con ocasión de una regularización inspectora, solicitar la modificación de la cuantía de dicha compensación, pues al autoliquidar eligió una opción (compensar determinada base imponible negativa) de la que no puede desvincularse por razones de seguridad jurídica y por congruencia con los actos propios.

Por ello, según concluye la indicada resolución, en el presente caso, la inspección ha seguido correctamente el criterio expuesto, dado que ha permitido la compensación de la única base negativa pendiente de compensar (la procedente de 1992) en el momento de la regularización, y, en consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada.

B) Para la demanda articulada en la presente litis, debe entenderse que como consecuencia de los ajustes positivos sobre la base imponible efectuados por parte de la Inspección, han de modificarse las liquidaciones provisionales presentadas, rehaciendo las liquidaciones del Impuesto teniendo en cuenta todos los datos presentados, incluidas las bases imponibles pendientes de compensar, según el saldo pendiente existente, después de haber aplicado y practicado los ajustes positivos propuestos por la Inspección.

CUARTO: La compensación de que se trata viene configurada como un derecho a favor del sujeto pasivo consistente en un crédito fiscal a su favor y que puede ejercitar dentro de los cinco años siguientes según su propio interés, y que se realiza, conforme a lo establecido en el art. 158 del Reglamento , por el sujeto pasivo al tiempo de realizar la declaración del Impuesto; no existe requisito formal previo, opera automáticamente cuando el sujeto pasivo quiera realizar la compensación en el período indicado, pero siempre y cuando se haya hecho constar en la declaración del Impuesto (cfr. STSJ de Madrid de 23 de febrero de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 1359/2001).

Por otra parte, según el art. 159 del Reglamento de aplicación al caso, en tanto no tengan el carácter de definitivas, las compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tendrán la consideración de provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la Administración Tributaria.

La cuestión aquí litigiosa consiste en determinar si cuando como consecuencia de un aumento de las bases imponibles positivas regularizado por la Inspección, el sujeto pasivo puede proponer una distinta compensación de las bases imponibles negativas de la efectuada en sus autoliquidaciones presentadas.

QUINTO: Como ha quedado señalado, la resolución del TEARC impugnada niega tal posibilidad, señalando que si el contribuyente en el momento de practicar su autoliquidación optó por compensar determinadas bases imponibles negativas, no es posible posteriormente, con ocasión de una regularización inspectora, solicitar la modificación de la cuantía de dicha compensación, pues al autoliquidar eligió una opción (compensar determinada base imponible negativa) de la que no puede desvincularse por razones de seguridad jurídica y por congruencia con los actos propios.

La Sala no comparte tal criterio, que, en primer lugar, no resulta acorde con el principio general de libertad de compensación del sujeto pasivo ("distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente", según la norma reglamentaria transcrita); en segundo lugar, no se aprecia su relación con la seguridad jurídica que se invoca, que obviamente ha de estar en relación con la situación jurídica que se contemple, de manera que si se produce un aumento de la base como consecuencia de la regularización inspectora, varían las circunstancias, y a la vista de las nuevas circunstancias existentes, ha de admitirse la posibilidad de una nueva distribución de la cuantía de la compensación en la proporción que el sujeto pasivo estime conveniente; y, por fin, y por análogas razones, no resulta de aplicación el principio de vinculación de los propios actos ("venire contra factum propium non valet"), pues como resulta de las normas reglamentarias transcritas, la compensación contenida en la autoliquidación es provisional, y de la misma manera que la Inspección puede variar la autoliquidación para aumentar las bases, ha de darse al sujeto pasivo la posibilidad de variar la tan repetida distribución de la cuantía de la compensación en la proporción que estime conveniente, a la vista de la nueva base imponible. siempre que se cumplan los requisitos legales, lo que no se cuestiona en el caso.

Procede, por tanto, la anulación de la liquidación litigiosa, para que se sustituya por otra de acuerdo con lo interesado por la sociedad recurrente.

SEXTO: Anulada la liquidación, procede dejar sin efecto la sanción impuesta en lo que se refiere al criterio de compensación de las pérdidas.

Sin embargo, como refleja la resolución del TEARC impugnada, la inspección únicamente ha considerado que existía culpabilidad respecto a la disminución del resultado contable de 4.119.626 pts. y la adquisición de elementos del inmovilizado material (mobiliario y material informático) contabilizados como gasto.

Pues bien, con referencia a estas partidas, hay que coincidir con tal resolución que la disminución al resultado contable carece totalmente de justificación, y que la naturaleza de los bienes (mobiliario y material informático) adquiridos y deducidos como gasto no ofrece duda alguna sobre su no tratamiento como gasto, o sea, no ha existido ni oscuridad de la norma ni posibles discrepancias interpretativas, circunstancias que podrían suponer la inexistencia de culpabilidad del sujeto pasivo.

Por tanto, hay que ratificar el criterio de la resolución impugnada en este particular, lo que habrá de ser tenido en cuenta al girar la nueva liquidación y eventual acuerdo sancionador.

SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación en parte del presente recurso contencioso-administrativo, en los términos expuestos, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-ad ministrativo número 491/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula la liquidación a que se refiere, que habrá de sustituirse por otra de acuerdo con lo interesado por la sociedad recurrente en cuanto a la compensación de pérdidas, confirmando los criterios de la Inspección en cuanto a la sanción tributaria que, en su caso, procediera; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.