Sentencia Administrativo Nº 1266/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 490/2005 de 18 de Diciembre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 490/2005

Partes: Ana María C/ T.E.A.R.C.

Codemandado: GENERALITAT DE CATALUNYA

S E N T E N C I A Nº 1266/2008

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de diciembre de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 490/2005, interpuesto por Ana María , representado por el Procurador D. ALBERTO INGUANZO TENA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO y contra GENERALITAT DE CATALUNYA, representado por el LETRADO DE LA GENERALITAT.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. ALBERTO INGUANZO TENA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 10 de Marzo de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por el Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Catalunya, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y cuantía de 7.876,81 euros.

SEGUNDO: Los "hechos" de la resolución impugnada del TEARC recoge así los antecedentes básicos de la cuestión controvertida:

a) El 31 de enero de 2000 falleció doña Mónica , presentándose, ante el Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Catalunya, en fecha 11 de enero de 2001, por don Jaime y doña Ana María , únicos herederos de la causante, relación privada de los bienes relictos dejados por ésta, formados por fondos de inversión, valores de renta variable, valores mobiliarios e imposiciones bancarias por un total de 172.217.267 pesetas. Al documento se acompañaba de dos autoliquidaciones, con ingreso de 22.228.413 pesetas y 19.449.861 pesetas.

b) El 16 de enero de 2001 se presentó nuevo escrito adicionando bienes muebles por valor de 385.189.836 pesetas a la herencia de doña Mónica . Asimismo se acompañaron las correspondientes autoliquidaciones con unas deudas tributarias, que constan ingresadas, de 76.069.762 pesetas y 66.561.042 pesetas.

c) El 25 de enero siguiente se presentó nuevo escrito mediante el cual se adicionaban a la herencia bienes por valor de 190.520.474 pesetas.

d) Asimismo, el 30 de enero de 2001, fueron adicionados nuevos bienes, esta vez por valor de 144.686.216 pesetas. Dicho escrito fue acompañado de autoliquidaciones con ingresos de 28.918.773 pesetas y 25.303.926 pesetas.

e) A la vista de ello y previo trámite de audiencia, la oficina gestora notificó a la recurrente, en fecha 10 de marzo de 2003 , liquidación por el concepto de "herencia", con una base imponible de 533.049,01 euros y una deuda tributaria a ingresar de 7.876,81 euros. Dicha liquidación se practicó como consecuencia de la aplicación de los artículos 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y los artículos 32, 34 y 68 del Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

f) En la reclamación económico-administrativa, se alegó por la recurrente que al no disponer el causante de vivienda habitual propia, no incluyó ninguna cantidad por concepto de ajuar doméstico, entendiendo por tal el mobiliario y enseres que constituyen el ajuar de la vivienda habitual. Señala que tal extremo puede apreciarse tanto del inventario de los bienes relictos, en que no aparece ningún inmueble, como de la última declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio.

TERCERO: La resolución impugnada del TEARC desestima la reclamación, tras concretar la cuestión debatida (procedencia de la adición, por parte de la oficina liquidadora, del ajuar doméstico al caudal hereditario y así como el valor dado al mismo), transcribe los artículos 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 19/1991, de 6 de junio, y 34 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1629/1991 y hace referencia a que el concepto de ajuar doméstico fiscal es más amplio que la conceptuación que del mismo hace el Código Civil y a la gran dificultad para realizar su valoración, por lo que el legislador establece una norma de valoración más que una presunción en sí, fijada en concreto para el período que nos interesa en un 3 por 100 del caudal hereditario, rebatible únicamente mediante prueba fehaciente en contrario.

Según concluye de ello el TEARC, "En el presente caso el interesado alega la inexistencia de ajuar puesto que la finada residía en un inmueble que no era de su propiedad, sin que poseyera ningún bien de esta naturaleza, y, por lo tanto, falleció sin ningún tipo de ajuar. Alegación que debe rechazarse porque como ya se ha dicho el ajuar fiscal no está en relación únicamente de la residencia efectiva del finado, sino que por disponerlo así el citado precepto legal, su valoración se efectuará, salvo prueba en contrario, aplicando el porcentaje establecido sobre el total caudal relicto, con independencia de la naturaleza de los bienes que lo conformen. En consecuencia, no habiéndose aportado ninguna prueba en contrario no ha quedado desvirtuada la valoración practicada por la gestora en virtud de la regla legal arriba transcrita, siendo criterio reiterado por el Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 24 de enero de 1980 y de 23 de marzo de 1993 entre otras, que las meras manifestaciones hechas por el heredero sobre la práctica inexistencia del ajuar no pueden afectar a la valoración de oficio del mismo".

CUARTO: Tanto los antecedentes del caso como la fundamentación de la resolución impugnada del TEARC son del todo iguales a los correspondientes a impugnación de la desestimación de otra reclamación económico-administrativa en el recurso número 489/2005, el cual hemos estimado en parte en nuestra sentencia núm. 1192/2008, de 28 de noviembre de 2008 , cuyos fundamentos, de forzosa aplicación al caso presente por la identidad de cuestiones y alegaciones, son del siguiente tenor:

«PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de marzo de 2005, desestimatoria de la reclamación nº 08/09169/2003, formulada por Dª Ana María contra el acuerdo dictado por el Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad sucesiones mortis causa, en cuantía de 15.728,30 euros.

SEGUNDO.- La cuestión debatida en este proceso concierne a la procedencia de considerar imponible el 3 por 100 de ajuar doméstico sobre el total del caudal heredado, acreditado que ha sido que la herencia viene constituida únicamente por acciones y participaciones en empresas y entidades monetarias y cuentas corrientes y de ahorro y que la señora causahabiente vivía en un piso de alquiler.

Ya en el informe de Asesoría Jurídica del Departamento de Economía y Finanzas se pone de manifiesto la exageración de valorar en 90.000 euros un ajuar doméstico teniendo en cuenta que el valor del inmueble arrendado donde vivía la fallecida Sra. Mónica es equivalente.

TERCERO.- El artículo 15 de la Ley 29/1987 , modificado por la Disposición Adicional tercera de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , dispone "El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

Asimismo, el artículo 34 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, que "1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento".

CUARTO.- En el presente caso, el caudal relicto se halla comprendido exclusivamente por una serie de acciones y participaciones de diferentes empresas cotizables en Bolsa, que fueron objeto de diferentes regularizaciones sucesivas para corregir las iniciales liquidaciones giradas sobre bases erróneas por la Administración de la Generalitat de Catalunya, siguiendo los criterios que apuntaba la Asesoría Jurídica del Departament d'Economia i Finances. En cuanto al ajuar familiar, considera la Asesoría Jurídica que no se puede estimar que no existiera ninguna clase de ajuar, ya que la segunda causante (la madre de quien hoy es recurrente y que transmitía las acciones a su vez heredadas del marido) "residía en una vivienda y había de tener a su disposición el mobiliario y ajuar indispensable".

Como bien se expresa constantemente por la parte demandada -e incluso se recoge en el informe de Asesoría Jurídica al que hemos aludido-, según establece el artículo 118 de la Ley General Tributaria y se repite en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquellas expresamente lo prohíban y para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En efecto, la propia dicción del artículo 34 del Reglamento implica que la aplicación del porcentaje del 3 por ciento sobre el caudal relicto se trata de una presunción iuris tantum de lo que deba considerarse como tal caudal relicto susceptible de ser valorado a efectos de ajuar doméstico, concepto que debe ser en todo caso tenido en cuenta como aquellos enseres susceptibles de ser utilizados en la vida doméstica, lo que evidentemente conlleva la exclusión de aquellos bienes, útiles y enseres que no formen parte del destino a la vida doméstica de los inmuebles gravados.

QUINTO.- Y si bien declaramos que el ajuar doméstico existe y ha de valorarse, y ha de formar parte de la base tributaria, en el presente caso, la Asesoría Jurídica pone de manifiesto su perplejidad ante la aparente contradicción de la característica del matrimonio Pedro Antonio - Mónica , nacionales de un país oriental, inmigrados en Barcelona, que pese a que habían obtenido un patrimonio muy importante, no invirtieron en bienes inmuebles, quizá como previsión de una eventual necesidad de volver a emigrar forzosamente y que habitaban en una vivienda modesta, con un tren de vida muy moderado en relación a su patrimonio.

No debemos olvidar que el concepto de ajuar doméstico o familiar comprende el conjunto de bienes muebles, objetos, electrodomésticos, vestuario, utensilios y demás enseres existentes en la vivienda familiar de uso ordinario y necesarios para el normal desarrollo de la vida familiar; no se incluye en él los bienes de valor extraordinario susceptibles de tasación propia diferenciada y que, en este caso, habrían de incluirse como patrimonio sometido a tributación. En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 8/2008 (Sala de lo Civil y Penal, Sección 1), de 1 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 113/2006, se dice al respecto que "siempre que en la herencia concurra el cónyuge superviviente del causante, se detraerá previamente en su favor del caudal relicto el ajuar del domicilio conyugal, integrado por la propiedad de la ropa, el mobiliario y los enseres destinados al uso doméstico, sin que ello compute en su haber hereditario, con independencia de cuál sea el título de la sucesión. esto supone que tales bienes no llegan a integrarse en ningún momento en el caudal relicto, de manera que ni están sujetos a responsabilidad a favor de los acreedores de la herencia ni, lógicamente, pueden servir para el cómputo de la legítima". Este derecho pretende garantizar, en la medida de lo posible, la conservación de las condiciones de vida del cónyuge supérstite, respetando la lógica afección por aquellos muebles y enseres que formaban parte ordinaria de la vida conyugal con el causante, se trata de un derecho ex lege de carácter familiar y no sucesorio, que integra el llamado régimen matrimonial primario, sin perjuicio de la específica regulación de que es objeto para el régimen de comunidad de bienes, tal como dice el artículo 123.2 del Código de Sucesiones en Cataluña, que conforman "la roba i paraments de la casa", sin que sea obstáculo para ello el régimen fiscal atribuído al ajuar familiar, cuya normativa es plenamente respetuosa con la significación familiar y no sucesoria del derecho de predetracción vidual, cuando declara exento del impuesto sobre el patrimonio el ajuar doméstico. A sensu contrario, aquellos bienes susceptibles de ser incluidos como bienes patrimoniales han de ser extraídos del concepto de ajuar doméstico.

Pues bien, dicho lo anterior, la Sala considera que las explicaciones que da la Asesoría Jurídica del Departament cuando considera que el valor dado al 3 por 100 del caudal parece muy exagerado, "quan l'habitatge era de lloguer i de factura gens luxosa" no son en absoluto descabelladas, antes al contrario, tal como en el propio informe se dice, se hace muy difícil considerar que la capacidad física de la única vivienda de la causante pudiera albergar un ajuar valorado en cerca de 90.000 euros -si se considera que el caudal relicto era la mitad del aparente- cuando el valor del inmueble, el año 2000, rondaría esta cifra.

En consecuencia, la Sala declara que el importe del 3 por ciento correspondiente al ajuar doméstico ha de aplicarse en este caso, por razones de estricta justicia, no sobre el total del valor de las acciones transmitidas, sino sobre el valor del inmueble habitado por la causante, de 90.000 euros, es decir que su valor ascendería a 2.700 euros».

QUINTO: Hemos de añadir ahora una precisión adicional.

Ha de compartirse el criterio sostenido por la resolución del TEARC relativa a que el concepto de ajuar doméstico fiscal es más amplio que la conceptuación que del mismo hace el Código Civil, puesto que incluye además de los muebles, enseres y ropas de uso común de la casa, los efectos personales y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo. Por tanto, mientras el párrafo primero del art. 1.321 del Código civil se refiere a "las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos", el concepto fiscal de ajuar doméstico se extiende a tales ropas, mobiliario y enseres correspondientes a otras viviendas distintas de la habitual y también a los efectos personales relacionados con todas ellas.

Sin embargo, cuando el citado art. 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 19/1991, de 6 de junio , dispone que: "El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje" no puede estar estableciendo una especie de simple recargo sobre la base imponible, sino que está refiriéndose a un concreto concepto, el ajuar doméstico, que por su propia naturaleza ha de ceñirse a los bienes relacionados con la casa u hogar y no puede tener un sentido omnicomprensivo.

En todo caso, resulta esencial que el párrafo segundo del citado art. 1.321 del Código civil disponga que: "No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor".

Entendemos que esta regla jurídica es del todo aplicable al ámbito fiscal que nos ocupa. El ajuar doméstico se contrae a bienes que además de su uso cotidiano suponen en la práctica totalidad de los casos un recuerdo de la vida pasada y, como es lógico, su valor estará relacionado con el nivel económico del causante, pero habrán de excluirse los bienes especialmente valiosos ("de extraordinario valor" dice la norma) aunque formen parte del ajuar y los bienes ajenos al ajuar, aunque puedan tener cierta relación con él (así, los vehículos).

En relación con tales bienes excluidos del concepto, la Administración tributaria podrá llevar a cabo las correspondientes actuaciones de investigación y comprobación, pero no cabrá sin más acudir al porcentaje legal sobre el total del caudal hereditario cuando, como es el caso, y reconoce el informe jurídico de la propia Administración tributaria codemandada, concurren circunstancias bien particulares.

En efecto, como señala tal informe, los padres y causantes de la recurrente eran nacionales de un país oriental que emigraron a Barcelona pero que, pese a conseguir un patrimonio muy importante, no invirtieron en bienes inmuebles, lo que se puede interpretar como una previsión de una eventual necesidad de volver a emigrar forzosamente, y llevaban un tren de vida muy moderado en relación con su patrimonio. Según añade el mismo informe, el valor que corresponde al 3% del caudal parece muy exagerado, cuando la vivienda era de alquiler y de factura nada lujosa, pareciendo de hecho muy difícil considerar que la capacidad física de la única vivienda de la causante pudiera albergar un ajuar valorado en cerca de 90.000 euros, cuando el valor del inmueble, el año 2000, rondaría esta cifra.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso- administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 490/2005, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, y ordenando se practique nueva liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, en la que se atribuya al ajuar doméstico un valor de 2.700 euros, como se desprende de los fundamentos de esta sentencia; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.