Sentencia Administrativo Nº 1269/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2316/2010 de 27 de Abril de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO. 2316/2010

SENTENCIA NÚM. 1269 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lazaro Guil

Dª. María Torres Donaire

D. Luis Angel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a veintiocho de abril de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 2316/2010seguido a instancia de la entidad mercantil 'Aceites Campaña de Bobadilla, S.L.', que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña Beatriz Aguayo Mudarra y asistida de Letrado, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 16.480 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 14 de diciembre de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, a través del cual, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 24 de septiembre de 2010 , expediente número 23/784/2010, desestimatoria de la reclamación promovida el 18 de mayo de 2010 frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Jaén , que como autora de una infracción tributaria grave del artículo 195 de la Ley 58/2003 , de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, le impuso una sanción de 3.402,28 euros, consistente en el 15 % de la base disminuída por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.

SEGUNDO.-La mercantil demandante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008,en la que hacía constar unas pérdidas para el ejercicio de 2007 de 43.203,51 euros, cuando en dicho ejercicio tuvo un beneficio de 12.247,48 euros. La declaración que hizo por el Impuesto de Sociedades del año 2008, según expone la recurrente, se debió a un error material en cuanto que trasladó a ese ejercicio el resultado contable del año 2007. Esa declaración fue objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria, que giró una liquidación provisional resultando una cantidad a devolver de 4.293,85 euros, disminuyendo las bases negativas pendientes para ejercicios futuros en 43.203,51 euros.

Por la oficina de Gestión Tributaria se incoa a la actora expediente sancionador por apreciación de la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , consistente en haber determinado de forma improcedente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, en la cuantía ya indicada, según la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, sancionando dicha conducta con la multa antes reseñada.

Se opone la demanda a la resolución sancionadora, y a la del TEARA que la confirma, porque su modo de proceder en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, fue debida a un simple error de hecho, enervante de la culpabilidad y que además no ha ocasionado perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública; añadiendo de manera subsidiaria que en caso de que no se acojan esas dos alegaciones, lo procedente hubiera sido que se le aplicara el artículo 199 de la LGT .

TERCERO.-No hace cuestión la parte actora al hecho en sí objeto de la comisión de la infracción tributaria por hacer constar bases negativas a compensar de ejercicios futuros, aunque sí de la procedencia de la sanción por cuanto invoca que la conducta que se le reprueba fue fruto de un involuntario error, lo que implica, la exclusión del elemento de culpabilidad que debe adornar todo proceder objeto de resolución sancionadora, incluido la tributaria.

Tratando el acto recurrido de una resolución sancionadora, bueno será reseñar, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 14 de octubre de 2.000 ( RJ 2000 , 8410) , de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julo de 1.998 y 17 de mayo de 1.999 ( RJ 1999, 5756) , que la cuestión suscitada ha de quedar resuelta desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta de que la modificación del concepto de esta última introducida en el artículo 77 de la LGT por la Ley 10/1.985, de 26 de abril , no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió - y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el TC en su importante Sentencia 761.990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76) , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1.988 que la tendencia jurisprudencial ha sido la de A vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de una de las normas fiscales aplicables. Así pues, para que la Administración Tributaria pueda sancionar por el tipo definido en el artículo 79 de la Ley General Tributaria , y, en general, por los tipos que hacen referencia a declaraciones inexactas o incorrectas es lógico exigir que la declaración sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente. Sería extraño a toda lógica que la Ley atribuyera al sujeto pasivo la facultad de interpretar en relación con el caso concreto a él aplicable, el ordenamiento tributario y, tras una interpretación razonada y razonable de su parte, pudiera imponerse una sanción por no haber ingresado una deuda tributaria que solo con posterioridad a la discrepancia técnica de la Administración era posible concretar, o que, igualmente, pudiera sancionarse por inexactitudes o defectos de la misma naturaleza en la declaración que hubiera precedido a la propia liquidación. Corolario de cuanto antecede es el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías del Contribuyente , que estableció que ' La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que 'Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'. Ello significa, en síntesis, que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y que esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

CUARTO.-Así las cosas, la demanda, sin negar la realidad de los hechos que han sido objeto de sanción, defiende la falta de responsabilidad de la conducta descrita señalando que en ella no cabe apreciar ningún tipo de intencionalidad. Sobre este particular es conveniente recordar que en el ámbito punitivo, el dolo y la culpa son dos grados de intervención subjetiva en la generación del hecho punible que se encuentran relacionados con el conocimiento que tiene el sujeto de la acción que realiza y de sus resultados, así como de la aceptación de los mismos por su voluntad, de suerte que se entiende que actúa con dolo quien conoce y quiere la acción y el resultado y lo hace con culpa o imprudencia la persona que, pudiendo hacerlo, no puso los medios necesarios para conocer y evitar la acción y su resultado. Ello ha propiciado que en el orden penal, por ejemplo, el error invencible excluya el ilícito, en tanto que el error vencible sobre los hechos convierte la conducta en imprudente y es castigada o no, según que la conducta imprudente esté o no tipificada como delito, en tanto que el error vencible sobre el derecho, es decir, el desconocimiento negligente de la ilicitud del hecho, no excluye el ilícito en ningún caso. Es en este orden de consideraciones, donde tiene recepción el sentido de lo establecido en el artículo183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuando tipifica las infracciones en dicho orden como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas sancionadas como tales en esta u otra ley , lo que dicho en otros términos y en relación con las premisas que se acaban de esbozar, sólo deja de realizar el tipo infractor quien actúa con toda su diligencia.

QUINTO.-Sentado lo anterior debemos recordar que las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia; y sobre ese extremo y respecto de la anterior Ley General Tributaria 230/1963, en el número 4 del artículo 77 ya establecía que se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Por su parte la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 179 establece que las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes casos: d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de de las obligaciones tributarias.Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Con esta base jurídica, no podemos compartir la pretensión de la parte recurrente ya que no cumplió con esas exigencias normativas pues, según explica la liquidación provisional, incluyó como base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores una cantidad que no le correspondía,lo que nos abre la puerta al examen del error que manifiesta fue la causa de su conducta.

Es evidente, al menos así lo parece a la Sala, que el error que afirma padeció era vencible lo que supone que de haber empleado en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 la diligencia debida, es decir, la misma que valoró la Administración a la hora de girar la liquidación correcta en el proceso de regularización de que fue objeto, no se habría cometido el error, y que, evidentemente, ese error en la forma en que lo expone no se detectó por ella y sí por la Administración, de ahí que no estamos ante un error de aquellos que se declaran como invencible y por tanto el error en que incurrió no se hace acreedor a la exención de responsabilidad por la causa aducida.

SEXTO.-Llegados a este punto, aunque con su actuación la mercantil recurrente no obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2008, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa ) en la cuota de ejercicios posteriores ( futuros ) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura ), incorpora un elemento adicional como es la posibilidad de causar con esa actuación un perjuicio económico futuro que determina el elemento objetivo del art. 195 de la LGT , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), de ahí que el hecho de que no llegara a producirse el perjuicio económico para la Administración, no integre una circunstancia que exonere de responsabilidad.

SEPTIMO.-Por último la parte recurrente aduce que su conducta debe quedar subsumida en el artículo 199 de la LGT/2003 , en lugar del 195 que es el aplicado por la Administración . Ciertamente, la cuestión de la tipificación de la conducta de la entidad recurrente podría admitir, siquiera fuese únicamente en abstracto, dos soluciones distintas. Porque, es indudable que estamos ante lo que se califica en el ámbito del Derecho penal como un concurso de Leyes, concurso aparente, o conflicto aparente de Leyes, que concurre en aquellos casos en los que un determinado supuesto de hecho es lógicamente subsumible en varios preceptos, uno de los cuales, sin embargo, desplaza a los restantes. « [E]l llamado conflicto o concurso de normas -ha dicho la Sala Segunda del Tribunal Supremo -, se produce cuando sobre un mismo supuesto de hecho recaen dos o más preceptos normativos en cuyas respectivas hipótesis es incardinable enteramente el supuesto en conflicto » [ Sentencia de 22 de mayo de 2009 ( RJ 2010, 662) (rec. cas. núm. 10084/2008 ), FD Centésimo Cuadragésimo Cuarto].

La posibilidad, desde una perspectiva puramente lógica, de subsumir una conducta en más de una norma, sin embargo, debe ser sólo aparente [ Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2000 ( RJ 2000, 949) (rec. cas. núm. 1678/1999 ), FD Cuarto].ya que desde un punto de vista jurídico, sólo una de las normas resulta aplicable, en la medida en que el desvalor que representa el comportamiento ilícito es abarcado íntegramente por uno de los preceptos concurrentes cuya aplicación excluye la de los demás. El « conflicto de normas -en efecto- debe resolverse con la aplicación de solo una de ellas, que excluya a las demás (razón por la que algunos hablan de aparente conflicto, ya que éste finalmente desaparece a favor de una sola norma) » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD).

Concurso de Leyes, en fin, cuyo fundamento general, según la mejor doctrina, radica, de un lado, en la idea de que el ordenamiento jurídico es un sistema exento de contradicción, y, de otro, en el principio ne bis in idem (en este sentido, Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD), esto es, en el axioma de que no se puede castigar dos veces al mismo sujeto por el mismo hecho. Garantía de no ser sometido a bis in idem , que, como es sabido, a pesar de su falta de mención expresa en el art. 25.1 de la Constitución española ( RCL 1978 , 2836) (CE ), « integra el derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ) » ( STC 2/2003, de 16 de enero ( RTC 2003, 2) , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/1997, de 4 de diciembre , FJ 3 ; 177/1999, de 11 de octubre , FJ 3 ; 229/2003, de 18 de diciembre ( RTC 2003, 229) , FJ 3), « dada su conexión con las garantías de tipicidad y de legalidad de las infracciones » ( STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3; en parecidos términos SSTC 154/1990, de 15 de octubre ( RTC 1990 , 154) , FJ 3 ; 150/1991, de 4 de julio ( RTC 1991 , 150) , FJ 9 ; 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2) reconocidas en dicho precepto constitucional, y resulta aplicable también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador [ STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)].

Este conflicto de leyes debe resolverse mediante la aplicación del principio genérico de especialidad, que se desglosa en una serie de reglas que, como es sabido, en la actualidad se contienen en el art. 8 del Código Penal , conforme al que los hechos susceptibles de ser calificados con arreglo a dos o más preceptos de este Código, y no comprendidos en los artículos 73 a 77, se castigarán observando las siguientes reglas: 1.ª El precepto especial se aplicará con preferencia al general. 2.ª El precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal, ya se declare expresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible. 3.ª El precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél. 4.ª En defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor.

Esas reglas responden a una misma idea, a saber: la de que en caso de conflicto, la norma que se ajusta más exactamente al supuesto de hecho expresa de modo más complejo la valoración que del mismo efectúa el ordenamiento jurídico y prevalece sobre la que lo contempla de manera más vaga y abstracta. Las citadas reglas o criterios para determinar la única norma aplicable son los siguientes: a) el criterio de especialidad ( lex specialis derogat lex generalis ), en virtud del cual « [e]l precepto especial se aplicará con preferencia al general »; b) el criterio de la subsidiariedad , por el que « [e]l precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal , ya se declare expresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible »; c) el criterio de la consunción ( lex consumens derogat lex consumpta ), según el cual, « [e]l precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél »; d) y, por último, el llamado criterio de alternatividad (también conocido como subsidiariedad o consunción relativas o impropias ), que comporta que, en defecto de los criterios anteriores, « el precepto penal más grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor ». Conviene aclarar que la circunstancia de que tales reglas se contengan en un precepto del CP y que la LGT no efectúe una expresa remisión al mismo no implica, sin embargo, que no deban emplearse en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador, dado que el referido art. 8 del CP no viene más que a recoger criterios de interpretación para determinar la Ley o precepto legal aplicable que ya venían siendo asumidos por la doctrina penalista y aplicados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así lo ha puesto de manifiesto hace mucho la Sala Segunda del Tribunal Supremo al señalar que « [e]l precepto penal [especial] ha de aplicarse con preferencia al general, como ya ha establecido paladinamente el número 1º del artículo 8º del Código Penal y venía ya antes recogiéndose jurisprudencialmente cuando el artículo 68 del anterior Código Penal propugnaba un principio de alternatividad frente al cual tenía ya carácter preferente el de especialidad ( sentencia de 25 de enero de 1990 ( RJ 1990 , 1010) y 20 de febrero de 1992 ( RJ 1992 , 1218) ) » [ Sentencia de 18 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 1947) (rec. cas. núm. 1004/1996 ), FD Primero].

Pues bien, con estas premisas esta Sala considera que la regla aplicable en el caso que nos ocupa para seleccionar la norma sancionadora es la de la especialidad. En efecto, el principio de especialidad « se aplica cuando los supuestos del tipo general entran en el tipo especial, el cual contiene además cualquier otro elemento adicional (requisito o elemento especializante que constituye la razón de ser del tratamiento diferenciado), resolviéndose a favor de la aplicación de la norma especial, conforme al principio 'lex specialis derogat legi generale' y ello con independencia de que la Ley especial imponga pena mayor o menor » [ Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD].

OCTAVO.-Bajo estas reflexiones, partiendo de que, según consta en autos, el comportamiento de la mercantil recurrente consistió en señalar en la autoliquidación del IS, ejercicio 2008, una cantidad pendiente de deducción en la cuota de períodos impositivos ulteriores superior a la procedente, como hemos adelantado, debe coincidirse necesariamente en que la norma punitiva aplicable era el art. 195 de la LGT , y no el art. 199 de la LGT , que propugnaba la parte demandante. Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2008 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho período, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente , en el art. 199 de la LGT , que define como infracción tributaria grave « presentar de formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones », « siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública ». Sin embargo, no resulta discutido que con su actuación la sancionada aunque no dejó de ingresar ni obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2008, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa ) en la cuota de ejercicios posteriores ( futuros ) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura ), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el art. 199 de la LGT -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio económico futuro-, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de la LGT , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialidad, determina que jurídicamente sea la única norma aplicable, y como ese fue el criterio seguido y sostenido por la Administración, lo debemos confirmar lo que nos determina a desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'Aceites Campaña de Bobadilla, S.L.'contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 24 de septiembre de 2010, expediente número 23/784/2010, que se confirma por ser ajustada a derecho .

2º.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.