Sentencia Administrativo Nº 127/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 583/2012 de 26 de Enero de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 127/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

R. ORDINARIO Nº 583/2012

26 de enero de 2015.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 583/2012 interpuesto por PROMOCIONES BENALGABY S.L. representado/a por el/a Procurador/a Dª MARIA JOSÉ PÉREZ CARAVANTEcontra TEARArepresentado/a por SR. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D MANUEL LOPEZ AGULLÓ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el/a Procurador/a D/ña. MARIA JOSÉ PÉREZ CARAVANTEen la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra TEARAregistrándose con el número 583/2012y de cuantía 41.215,05 euros.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA-Málaga-, de 4 de mayo de 2012, desestimatoria de la reclamación formulada por la mercantil actora en relación a liquidación tributaria por IVA del ejercicio 2008; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho.

La Administración consideró caducado el derecho a compensar respecto a las cuotas correspondientes al cuarto trimestre del año 2004, y por tanto estimó improcedente la devolución solicitada por la recurrente en la declaración del IVA del cuarto trimestre de 2008.

En la demanda se invoca la vulneración del art. 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, alegando que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo.

El Abogado del Estado vino a oponer en su escrito de contestación, la desestimación del recurso, defendiendo la plena legalidad de la resolución combatida.

SEGUNDO.-El Tribunal Supremo, que reiteradamente ha venido pronunciando en varias Sentencias (RC 96/2002 de 04-07-2007 , RC 546/2006 de 24-11-2010 ), que esta manera de proceder de Hacienda no es correcta, con la Sentencia de fecha 23-12-2010 unificó doctrina declarando el derecho a recuperar los excesos de cuotas deducibles sobre cuotas devengadas, una vez transcurrido el plazo de cuatro años para compensarlo, y por tanto, pasado dicho plazo es posible pedir la devolución del IVA.

El Tribunal Supremo se basa en la Sexta Directiva que consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad. Y con la finalidad de garantizar dicha neutralidad, las posibilidades de compensación o devolución que marca la normativa interna de IVA española, deben operar de modo alternativo, y aunque el empresario opte por compensar durante los cuatro años siguientes a aquél periodo en que se produjo el exceso de IVA soportado sobre el repercutido, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar.

Por tanto, pasados los cuatro años, no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos; lo que sí caduca es el derecho a seguir compensándolo en periodos posteriores, sin embargo, el derecho de devolución nace a partir de ese momento, ya que negar dicha devolución sería contrario a la neutralidad perseguida por el IVA.

Concluye así el Tribunal Supremo (en la Sentencia de 23-12-2010 ), que en la declaración en que se cumplen los cuatro años de compensación, cuando ya no es posible (por insuficiencia de cuotas repercutidas) absorber el saldo a compensar que se arrastra, desde luego que se puede pedir su devolución. Empezando entonces un periodo de devolución, el cual se extiende al plazo de prescripción para este derecho (otros cuatro años más), después de los cuales, ya no cabrá el ejercicio de la devolución. Por consiguiente si el contribuyente opta por la compensación durante los cuatro años siguientes al ejercicio en que se produjo un exceso de IVA soportado y, transcurrido ese plazo todavía tiene saldo a su favor, podrá solicitar la devolución de esas cantidades.

La sentencia pone de manifiesto que ' caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.'

Negar al contribuyente la posibilidad de la devolución generaría un enriquecimiento injusto para la Administración por lo que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se debe ofrecer al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

El crédito que la Administración mantiene con la empresa no puede desaparecer simplemente por el hecho de que, transcurrido el plazo reglamentario, no se haya podido compensar en su totalidad. Por tanto el contribuyente podrá solicitar la devolución de esas cantidades a pesar de que hayan pasado más de cuatro años desde el hecho que dió lugar a ese crédito.

TERCERO.- Finalmente, y en lo que interesa pasamos a transcribir la STS de 29 de noviembre de 2011 , que con cita en jurisprudencia anterior resuelve la cuestión suscitada:

'CUARTO.- Ahora bien, la tesis de que el derecho a la compensación surge de la propia declaración a liquidación , cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el periodo de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo periodo, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Publica que se abstrae de su causa, y que solo podrá ejercitarse en su declaración liquidación inmediatamente posterior y en los siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma, sin perjuicio del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de Diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio, no se ha visto confirmada por esta Sala, ante la doctrina que sienta a partir de la sentencia de 4 de Julio de 1997 (casación 96/2002 ), habiendo sido refrendada por las posteriores sentencias de 24 de Noviembre de 2010 (casación 546/06 ), sentencia 23 de Diciembre de 2010 (casación para unificación de doctrina 82/07 ), 5 de abril de 2011 (casación 2549/2006 ) y 23 de Mayo de 2011 (casación 2095/08 ), al permitir el derecho a recuperar las cuotas cuya posibilidad de compensación hubiese caducado.

QUINTO.- En efecto, en la referida sentencia de 4 de Julio de 2007 , en su fundamento sexto, afirmábamos :

'A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'

Por otra parte, en la sentencia de 23 de Mayo de 2001 , saliendo al paso de las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado, en la línea de la formulada ahora en su escrito de oposición, después de recordar que el criterio inicialmente sentado en la sentencia de 4 de Julio de 2007 había sido ratificado por dos veces en el 2010, declaramos que :

'Al adoptar ambos pronunciamientos de 2010, no nos hemos olvidado de la sentencia del Tribunal de Justicia Ecotrade que no contradice nuestra tesis, más bien la apuntala.

De las conclusiones a las que llega el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Ecotradre, el abogado del Estado destaca dos en lo que importan a la legislación española: (a) la consideración de ser contraria al principio de seguridad jurídica la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal, debiendo rechazarse el criterio de que el derecho a la deducción no pueda estar sometido a un plazo de caducidad (apartados 44 y 45), y (b) la compatibilidad con la Sexta Directiva de la pérdida del derecho a deducir por el contribuyente que omite solicitar la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en un determinado plazo de caducidad, si dicho plazo se aplica por igual a los derechos establecidos en el ámbito interno y a los emanados del ordenamiento comunitario (principio de equivalencia), no haciendo en la practica por lo que respecta a estos últimos excesivamente difícil o imposible el derecho a la deducción (principio de efectividad) (apartado 46).

Para empezar, debemos dejar constancia de que nuestra tesis no resulta contraria al principio de seguridad jurídica porque no conlleva la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal alguno. En la sentencia de 4 de julio de 2007 , en la dos dictadas en 2010 y en la que ahora pronunciamos se sostiene que, caducado el derecho a deducir, se inicia un periodo para obtener la devolución que «se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio». Luego, la doctrina de esta Sala fija un límite temporal y además lo hace de forma precisa. No existe, pues, contradicción entre nuestro planteamiento y la doctrina que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sentado en la sentencia Ecotrade en relación con el derecho a deducir, que ha extendido al plazo para presentar una solicitud de devolución del impuesto sobre el valor añadido en la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro (Convenio Colectivo de Empresa de GRAN CASINO LAS PALMAS, S.A./08 , apartado 16 ).

Otro tanto cabe decir de la compatibilidad con el derecho comunitario desde la perspectiva de los principios de equivalencia y efectividad del establecimiento de un plazo de caducidad para el derecho a deducir. Nuestra solución no se opone a la interpretación sostenida por el Tribunal de Justicia en la sentencia Ecotrade. Dos razones abonan esta conclusión. La primera radica en que, de la lectura de sus apartados 46 a 48, se obtiene que los artículos 17, 18, apartados 2 y 3 , así como del artículo 21, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva , no se oponen al establecimiento de un plazo de dos años (por la legislación italiana) para la caducidad del derecho a deducir, que tiene «el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción» del impuesto soportado. Pues bien, tal presupuesto no se daba en ninguno de los asuntos enjuiciados por este Tribunal en las tantas veces citadas sentencias de 2007 y 2010, referidos, como el que ahora nos ocupa, a contribuyentes que solicitaron inequívocamente la deducción de las cuotas soportadas, pero que utilizaron el mecanismo de la compensación, en lugar del de devolución, circunstancia que les deparó la imposibilidad de recuperar todo el impuesto que habían soportado, debido al criterio sustentado por la Administración tributaria.

Está última constatación nos introduce en la otra razón, que pone aún más de manifiesto, si cabe, la falta de contradicción entre la doctrina Ecotrade y la tesis de esta Sala. En la cuestión prejudicial a la que el Tribunal de Justicia dio respuesta en ese pronunciamiento se le pedía simplemente que, interpretando la Sexta Directiva, contestara al juez italiano si dicha norma admite el establecimiento de un plazo de caducidad de dos años para deducir las cuotas soportadas. Nada más y nada menos. Por el contrario, aquí, como en la sentencia de 2007 y en las dos de 2010, no se trata de discutir la procedencia de un plazo (de cinco años, después de cuatro) para la deducción y la eventual compensación, que nadie cuestiona, sino de determinar si, expirado dicho plazo y quedando un saldo favorable al sujeto pasivo, resulta ya imposible para este último obtener la devolución del remanente, cuestión claramente distinta de la tratada en la sentencia Ecotrade.

En fin, no podemos acabar nuestro discurso sin precisar, frente a ciertas afirmaciones que el abogado del Estado deja caer en su escrito de formalización del recurso, que, una vez incorporada la Sexta Directiva a nuestro ordenamiento interno, las normas de transposición (en este caso, la Ley 37/1992 ) deben interpretarse y aplicarse a la luz de la misma, no a la inversa. Por supuesto que los Estados miembros gozan de un margen de maniobra para regular los modos y las formas del ejercicio del derecho a la deducción; así lo dice expresamente el artículo 18.3 de la Sexta Directiva . Ahora bien, deben hacerlo respetando los principios del derecho comunitario, en general, y los que presiden el sistema común del impuesto sobre el volumen de los negocios, en particular. No sólo los de equivalencia y efectividad a que alude la sentencia Ecotrade, sino también el de neutralidad que rige el impuesto sobre el valor añadido, que la interpretación sostenida por la Administración tributaria española desconoce al impedir al sujeto pasivo que ha deducido y compensado las cuotas repercutidas recupere el saldo que resulte a su favor.'

Por todo lo cual procede estimar el recurso interpuesto en el sentido que a continuación se dirá.

CUARTO.- La índole estimatoria de la presente resolución trae aparejada la imposición de costas a la parte demandada - art. 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar el presente Recurso Contencioso Administrativo anulando la resolución impugnada y declarando el derecho de la actora a ser reintegrada de las cantidades correspondientes por I.V.A. soportado y no compensado, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los magistrados antes mencionados

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-