Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1273/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6561/2020 de 10 de Octubre de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.273/2022

Fecha de sentencia: 10/10/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 6561/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 27/09/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Procedencia: T.S.J.CATALUÑA CON/AD SEC.1

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 6561/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1273/2022

Excma. Sra. y Excmos. Sres.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 10 de octubre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 6561/2022, promovido por la Abogacía del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia núm. 2776, dictada el 29 de junio de 2020 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso núm. 481/2019.

Comparece como parte recurrida don Jesús María, representado por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, bajo la dirección letrada de doña Cristina García Lucero.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.

Antecedentes

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia núm. 2776, dictada el 29 de junio de 2020 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó en parte el recurso núm. 481/2019, promovido por don Jesús María frente a resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ['TEAR'] de Cataluña, de 8 de noviembre de 2018, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas ['IRPF'].

SEGUNDO.-La Sala de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

'SEXTO.- [...]

[...] con respecto a las sanciones impuestas relativas a la causa de regularización por simulación en la prestación de servicios a través de sociedad interpuesta, esta Sala considera que no puede desprenderse de la misma una conducta dolosamente elusiva y sí sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello, si bien se conseguía un ahorro fiscal, no se defraudaba a la Hacienda Pública. Lo que ha de llevar a la anulación de las sanciones referidas por no concurrencia de culpabilidad. No está de más aquí apuntar que el auto de 20 de noviembre de 2017 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (auto de admisión del recurso de casación número 3130/2017) identifica como cuestión de interés casacional: 'Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares';y sobre todo el posterior auto de 10 de mayo de 2018 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal (auto de admisión del recurso de casación número 6108/2017), a tenor del cual 'Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en': 'PRIMERA. Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados'. 'SEGUNDA. Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados'.En segundo lugar, considera la Sala que desigual suerte han de correr las sanciones impuestas con base en la regularización por simulación en los contratos de arrendamiento de inmuebles, plenamente ajustadas a derecho, habiéndose acreditado y motivado suficientemente en el procedimiento sancionador la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. A este respecto, el acuerdo sancionador al motivar la culpabilidad significa con acierto que [el actor] conoce que los contratos de arrendamiento celebrados entre Turons Inversiones, S.L., y Javier Turón Servicios Asesoramiento, S.L., son simulados, ya que la voluntad de esta última'nunca fue destinar las viviendas que supuestamente había arrendado para su uso o explotación'.

Procede así la estimación parcial del motivo concreto del recurso en el sentido de anular el acuerdo sancionador en lo concerniente exclusivamente a las sanciones impuestas en relación con los ajustes relacionados con la simulación en la prestación de servicios profesionales a través de sociedad interpuesta, que no del resto de sanciones impuestas por mor de otra causa de regularización, respecto de las cuales, como acertadamente expone la resolución económico- administrativa impugnada, viene acreditada y motivada la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. [...]'.

El abogado del Estado preparó recurso de casación contra la meritada sentencia, mediante escrito presentado el 29 de julio de 2020, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 16, 178, 179 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Sala a quotuvo por preparado el recurso de casación por auto de 23 de septiembre de 2020.

TERCERO.-Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 13 de mayo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Aclarar y matizar la jurisprudencia sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

CUARTO.-Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ['LJCA'], la Abogacía del Estado, mediante escrito registrado el 4 de junio de 2021, interpuso el recurso de casación en el que manifiesta que su pretensión es coincidente con la que fue acogida en las sentencias referidas en el auto de admisión y afirma que '[l]a rotundidad de esos pronunciamientos, que impiden aplicar el art. 179.2.d) LGT cuando concurre simulación, determina que la doctrina establecida sea de aplicación al presente caso' (pág. 6 del escrito de interposición), fijando la pretensión ejercitada en este recurso en que '[...] por es[t]a Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artículos 16, 178, 179, 183 y 184 de la Ley General Tributaria y, en su virtud, se solicita de la Sala a la que nos dirigimos que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustadas a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 8-11-2018, como los actos administrativos de los que trae causa' (pág. 9)

Finalmente solicita el dictado de sentencia que '[...] declare como doctrina aplicable la que se postula en el anterior apartado tercero y dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando en todos sus extremos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 8-11-2018 y los actos administrativos de los que trae causa'.

QUINTO.-Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación del Sr. Jesús María presenta, el día 16 de junio de 2021, escrito de oposición en el que aduce que '[...] el supuesto de hecho que se analiza en cada una de estas Sentencias a las que se refiere la Abogacía del Estado no es coincidente con el que se suscita en el presente recurso de casación, ya que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que se impugna en este recurso no anula la sanción impuesta a [su] mandante sobre una supuesta 'interpretación razonable de la norma amparada artículo 179.2.d) LGT', sino sobre la base de un error de prohibición invencible [...]', motivo por el que '[...] la doctrina que ha fijado esta Sala y Sección en las referidas Sentencias de fechas 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017), 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020 (RCA 4786/2018), no resulta de aplicación al presente supuesto' (págs. 4-5 del escrito de oposición) y suplica a la Sala '[...] dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso de casación formulado de adverso, declarando la firmeza de la sentencia recurrida, con expresa condena en costas a la parte recurrente, y cuanto demás que proceda en Derecho'.

SEXTO.-Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de septiembre de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 2776, de 29 de junio de 2020, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimatoria parcial del recurso núm. 481/2019, promovido por don Jesús María contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ['TEAR'] de Cataluña, de 8 de noviembre de 2018, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas ['IRPF'].

SEGUNDO.-Antecedentes relevantes para la resolución del litigio.

Son antecedentes relevantes para la comprensión y resolución del litigio los siguientes:

1º. El 7 de mayo de 2015 se notificó al interesado el inicio del procedimiento sancionador por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191 LGT), derivando la infracción respecto del IRPF, periodos 2009 a 2012.

2º. El 18 de junio de 2015 se notificó la resolución sancionadora, por la comisión de una infracción tributaria leve (comprobación de valores) y por la comisión de cuatro infracciones tributarias muy graves, tipificadas en el artículo 191 LGT.

3º. Frente a dicha resolución el Sr. Jesús María presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, siendo desestimada por acuerdo de 8 de noviembre de 2018. El TEAR entiende que, a la vista de la totalidad de indicios y pruebas, la actividad desarrollada por la mercantil creada para encubrir los servicios prestados por el sancionado constituye un acervo probatorio incontestable de la existencia de simulación, produciendo una importante e indebida minoración de ingresos tributarios.

4º. Contra el mencionado acuerdo el reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo que da lugar a la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. La sala a quoestimó parcialmente el recurso planteado por el contribuyente, razonando la sentencia impugnada [FD 6º] que:

''[...] con respecto a las sanciones impuestas relativas a la causa de regularización por simulación en la prestación de servicios a través de sociedad interpuesta, esta Sala considera que no puede desprenderse de la misma una conducta dolosamente elusiva y sí sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello, si bien se conseguía un ahorro fiscal, no se defraudaba a la Hacienda Pública. Lo que ha de llevar a la anulación de las sanciones referidas por no concurrencia de culpabilidad. No está de más aquí apuntar que el auto de 20 de noviembre de 2017 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (auto de admisión del recurso de casación número 3130/2017) identifica como cuestión de interés casacional: 'Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a ?n de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'; y sobre todo el posterior auto de 10 de mayo de 2018 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal (auto de admisión del recurso de casación número 6108/2017), a tenor del cual ' Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en': ' PRIMERA. Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados'. ' SEGUNDA. Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados'. En segundo lugar, considera la Sala que desigual suerte han de correr las sanciones impuestas con base en la regularización por simulación en los contratos de arrendamiento de inmuebles, plenamente ajustadas a derecho, habiéndose acreditado y motivado suficientemente en el procedimiento sancionador la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. A este respecto, el acuerdo sancionador al motivar la culpabilidad significa con acierto que [el actor] conoce que los contratos de arrendamiento celebrados entre Turons Inversiones, S.L., y Javier Turon Servicios Asesoramiento, S.L., son simulados, ya que la voluntad de esta última ' nunca fue destinar las viviendas que supuestamente había arrendado para su uso o explotación'.

Procede así la estimación parcial del motivo concreto del recurso en el sentido de anular el acuerdo sancionador en lo concerniente exclusivamente a las sanciones impuestas en relación con los ajustes relacionados con la simulación en la prestación de servicios profesionales a través de sociedad interpuesta, que no del resto de sanciones impuestas por mor de otra causa de regularización, respecto de las cuales, como acertadamente expone la resolución económico- administrativa impugnada, viene acreditada y motivada la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad [...]'.

TERCERO.-La cuestión de interés casacional.

En auto de 13 de mayo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para dilucidar la siguiente cuestión de interés casacional:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Aclarar y matizar la jurisprudencia sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

Este recurso es sustancialmente idéntico al decidido en nuestra sentencia de 3 de junio de 2021 (rec. cas. núm. 5391/2019), en sentido estimatorio de la pretensión casacional deducido por la Administración del Estado, en un asunto semejante en lo sustancial al que ahora nos ocupa, pues ambos participan de la misma o parecida mecánica operativa.

Tal cuestión, pues, ha sido objeto de examen y resolución en varias sentencias anteriores, como lo pone de relieve la fundamentación del auto de admisión, cuando afirma, en su razonamiento jurídico quinto, lo que a continuación se transcribe:

'[...] 4. Además, la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017); 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020 (RCA 4786/2018), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en las citadas sentencias, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que 'estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2.d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.(sic)[...]'.

Y, dada la concordancia entre este asunto y los anteriormente resueltos por esta Sala, el punto 3 del razonamiento sexto del citado auto añade:

'[...] 3. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sección estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considera suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad [...]'.

CUARTO.-Remisión íntegra a la sentencia de 7 de diciembre de 2021, pronunciada en el recurso de casación núm. 380/2020 .

Esta Sala, en sentencia de 7 de diciembre de 2021, pronunciada en el recurso de casación núm. 380/2020, ha resuelto pretensiones idénticas a las que aquí se ventilan, y en ella ha dado amplia respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en dicho recurso y, por ende, en este recurso, deducido por el abogado del Estado en la representación que le es propia. Cabe, por tanto, una remisión in totoa lo que en la referida sentencia hemos dicho de forma exhaustiva, al igual que hemos declarado en nuestra STS 1164/2022, de 20 de septiembre, dictada en el recurso de casación 6959/2020.

Hemos afirmado en la sentencia de 7 de diciembre de 2021, cit., y reiteramos ahora, lo siguiente:

'TERCERO. Remisión a las sentencias de 21 de septiembre y 20 de octubre, recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018, así como a las posteriores, que reiteran su doctrina y, directamente, a la de 3 de junio de 2021 (recurso de casación nº 5391/2019).

Si bien es cierto que, como hemos anticipado, la cuestión que propone el auto acerca de la inviabilidad de conciliar la apreciación de simulación con la exclusión de la responsabilidad sancionadora, con fundamento en el acogimiento de que la interpretación propugnada de la norma es razonable, se aleja de la cuestión planteada en la demanda y abordada en la sentencia impugnada en casación, no es ocioso reproducir nuestra doctrina a propósito de la antedicha compatibilidad, pues pese a las diferencias conceptuales que el auto de admisión no advierte, que singularizan este asunto respecto a los ya resueltos, no obstante ello el fundamento de lo que hemos declarado hasta ahora bien sirve, en buena medida, de base al mantenimiento de nuestro criterio, si bien matizado o corregido en lo que luego se precisará.

'[...] TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).

La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada...

...??La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada...

...?Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.

El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia...

...?La representación del Sr. G... no rebate, propiamente hablado, esa conclusión -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el Auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec. 3285/2018).

A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2.d) es a la interpretación de las normas.

La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]'.

CUARTO.- Peculiaridad que presenta en este caso, en tanto la sentencia impugnada declara la simulación que indubitadamente aprecia con la existencia de un error invencible de prohibición, excluyente de la sanción.

Sucede, sin embargo, en este asunto, que la fundamentación de la sentencia que se recurre en casación no se sustenta en la aplicabilidad, en un supuesto de simulación negocial, a los efectos sancionadores, de la cláusula de exclusión de la responsabilidad tipificada en el art. 179.2 LGT, sino en algo distinto: en la inexistencia de dolo fundada en la presencia de un error -que no se identifica como de prohibición de manera explícita, aunque se sugiere-, pero que de modo tampoco claro y terminante parece ubicarse entre los errores invencibles, determinantes de la exclusión de la responsabilidad -si adoptamos la expresión poco precisa técnicamente y de confusos perfiles del propio precepto señalado-.

A tal respecto, veamos el razonamiento de la Sala juzgadora a propósito de la convivencia de una declaración de simulación negocial con la exoneración de responsabilidad sancionadora por los mismos hechos:

Dice así la sentencia en el fundamento séptimo, dedicado a enjuiciar la procedencia de la sanción (por transcripción del mismo párrafo que ha servido, en los asuntos precedentes de que mencionan en él, para anular las sanciones):

'[...] la Sala considera que no puede desprenderse de la simulación parcial indicada, una conducta dolosamente elusiva y sí sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública. [...]'.

Sucede, sin embargo, a la vista del pasaje transcrito -como hemos reiterado en sentencias anteriores, procedentes de la Sala de esta jurisdicción de Cataluña-, en el que se concentra el núcleo esencial de la motivación por la que se estima el recurso en lo tocante a la sanción recurrida, que la sentencia no aborda, formal ni materialmente, que haya una interpretación razonable de la norma, en el sentido expresado del art. 179.2.d) LGT que, por lo demás, no le había sido alegado. Sí que hay una contradicción, que es lo que debemos analizar -y resolver, dejando a un lado la mera literalidad del auto de admisión, que nos puede llevar a confusión-, entre el hecho cierto de que se aprecie simulación (...).

Sin embargo, Sala de instancia, tras considerar los negocios emprendidos (o las sociedades instrumentales, como señala en el párrafo reproducido) como simulados, calificación en la que no muestra vacilación alguna, anula la sanción por concurrencia de error (sin extender la motivación a la naturaleza de tal error -para tener un efecto disculpante, como invencible, de prohibición-).

Para ser relevante jurídicamente, el error -categoría de posible toma en consideración en materia sancionadora administrativa, como excluyente de la responsabilidad, aunque su compleja dogmática proviene del Derecho penal-, en tanto que afecta al dolo, tendría que ser invencible, como hemos anticipado y, además, sería preciso ubicarlo dentro de una de sus posibles categorías, a fin de determinar su concurrencia, esto es, si estamos de un error en el tipo o, lo que más bien parece ser el caso, tal como lo describe la Sala de instancia, un error de prohibición.

En definitiva, se impone complementar nuestra doctrina precedente, extendiendo en cierta medida el ámbito de incompatibilidad descrito en ella -y acotado restrictivamente en el auto de admisión al puro problema de la interpretación razonable de la norma-. Para ello se hace necesario, en aras de la formación de doctrina jurisprudencial adecuada al caso, reconducir la pregunta del auto de admisión -que parece fruto de la inadvertencia- y centrarla en el debate efectivamente trabado en el litigio. A este respecto, el Abogado del Estado se aferra a los términos literales del auto de admisión y afirma que cualquier cuestión relacionada con el dolo es susceptible de ubicación dentro del problema dogmático de la interpretación razonable de la norma.

Sin estar de acuerdo con esa afirmación, es evidente que el auto de admisión ha seguido la pauta de los recursos precedentes sobre la simulación, sin percatarse de la diferencia de matiz presente en éste, pero prescindiendo del núcleo efectivo del debate.

En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Salaa quoapreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de 'simulación objetiva',en tanto se alude a '...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva'.En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser tal apreciación indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantienea fortiorila simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras del refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan.

Una vez establecida y mantenida esa calificación de simulación, nos parece difícil de compartir con la sentencia impugnada que, en el seno de una actividad económica de importante volumen y de amplios medios materiales y personales, se pudiera razonablemente dudar de que, como era una práctica común y aceptable en ese tiempo la de hacer uso de la interposición de sociedades profesionales para facturar al obligado tributario -lo que, aun afirmado por la Sala juzgadora, tampoco es cierto, así expresado sin incluir en ese hábito o tolerancia importantes matizaciones y salvedades- se obraba en la creencia totalmente excusable de obrar lícitamente. De haber error, que solo podemos considerar concurrente al caso a los exclusivos efectos dialécticos, no podría ser reputado invencible en modo alguno, atendidas las circunstancias a que nos hemos referido [...]'.

Dada la identidad de la cuestión jurídica examinada en la sentencia de 7 de diciembre de 2021 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso que ahora enjuiciamos, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

QUINTO.-Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia impugnada, pues la Sala de instancia mantiene un criterio diferente del establecido en la doctrina de este Tribunal Supremo, al no haber apreciado que la simulación que indubitadamente declara comporta la existencia de dolo. Los términos de su razonamiento no dejan lugar a dudas de que, pese a que aprecia la existencia de simulación negocial relativa, al tiempo la califica, a efectos sancionadores, como la creación 'de una realidad puramente nominal' que considera excluyente del dolo. La sentencia de instancia incurre así en una contradicción insalvable e infringe la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia de 7 de diciembre de 2021, citada. A tal apreciación no es óbice que la sentencia recurrida no haga mención explícita y nominal al art. 179.2.d) LGT. En la actuación objeto de enjuiciamiento es claro que concurren con toda evidencia tanto la simulación 'parcial' apreciada, como el dolo y la ausencia de error de prohibición invencible, y así lo explica en su argumentación la Sala de instancia al analizar la dinámica subyacente a la actuación simulada. Por lo demás, estas consideraciones no ha sido combatidas adecuadamente en el recurso de casación, dentro de los márgenes que la ley procesal permite cuando se trata de poner en controversia los hechos probados por un tribunal, y dentro del ámbito de una cuestión de verdadero interés casacional, así apreciada por la Sección de admisión en su auto.

Ello no significa que toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada. Esta independencia de la calificación sancionadora es precisamente la idea que subraya el art. 16.3 LGT, cuando señala que en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirá 'en su caso' la sanción pertinente. Sanción que puede ser impugnada con todas las garantías. Ahora bien, al impugnar la legalidad de los correspondientes actos sancionadores derivados de la infracción basada en la realización de infracciones basadas en la simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT)-, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado.

La declaración de haber lugar al recurso de casación conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-Costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, en aplicación del art. 139.1 LJCA, habida cuenta de las dudas de derecho que la cuestión litigiosa ha suscitado hasta la fijación de doctrina jurisprudencial.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.-Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia por remisión a los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de la STS de 7 de diciembre de 2021, pronunciada en el recurso de casación 380/2020.

2.-Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, frente a la sentencia núm. 2776, de 29 de junio de 2020, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso contencioso-administrativo 481/2019, interpuesto por la representación procesal de don Jesús María. Casar y anular la sentencia recurrida.

3.-Desestimar el recurso contencioso-administrativo registrado con el número 481/2019 ante la Sala de instancia, interpuesto por la representación procesal de don Jesús María contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 8 de noviembre de 2018, en procedimientos de reclamación económico administrativa acumulados núms. 08-06474-2015; 08-06531-2015;08-06534-2015; 08-06574-2015, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios de 2009 a 2012, y resoluciones sancionadoras dimanantes.

4.-Hacer el pronunciamiento sobre imposición de costas en los términos del último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.