Sentencia Administrativo Nº 1280/2005, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1333/2002 de 30 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01280/2005

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1280

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Parada Vázquez

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

En la villa de Madrid, a treinta de noviembre de dos mil cinco.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1333/2002, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, en representación de la entidad ALSTOM POWER TURBOMACHINES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2002, que desestimó la reclamación nº 28/18205/99 deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, obligación real; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la liquidación recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 29 de noviembre de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2002, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora (antes denominada Gec Alsthom Electromecanique, S.A.) contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, que fijó la base imponible en -76.113.925 pesetas, cuota cero.

La Inspección de los Tributos levantó acta de disconformidad en fecha 22 de abril de 1999 haciendo constar: 1) en virtud de contrato suscrito el 31 de enero de 1990 la Empresa Nacional de Celulosas, S.A. (ENCE) encargó a la entidad actora la fabricación y montaje de un turboalternador para su fábrica en Pontevedra, asumiendo ésta la responsabilidad de las subcontrataciones que se efectuasen; 2) el 7 de octubre de 1991 se modificó dicho contrato en relación exclusivamente con el montaje del equipo, pactándose que dicha operación sería realizada por Gec Alsthom Española, S.A., asumiendo Gec Alsthom (Francia) la responsabilidad de los resultados del montaje, así como las obligaciones respecto de avales; 3) el día 28 de enero de 1992 ENCE y Gec Alsthom Francia pactaron una ampliación del contrato suscrito en enero de 1990 en relación con el equipo adicional descrito en el anexo al documento, modificando el precio y quedando vigente en todo lo demás el contrato anteriormente suscrito. La Inspección consideró que las obras habían durado más de doce meses desde el inicio de los trabajos preparatorios hasta la finalización, por lo que la entidad había actuado en España a través de un establecimiento permanente y debía tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, motivo por el cual formuló propuesta de regularización con una base imponible negativa de 76.113.925 pts., con cero pts. de cuota y sin deuda a ingresar, propuesta que se convirtió en liquidación al ser aprobada por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de fecha 10 de noviembre de 1999, en cuya resolución se especificaba que el cómputo del plazo de doce meses se inició el día 27 de septiembre de 1991 con la entrada de las mercancías en territorio español y finalizó el día 29 de marzo de 1993 con el pago de la factura correspondiente a la recepción provisional del equipo tras superar las pruebas de funcionamiento.

SEGUNDO.- La parte actora postula la anulación de la resolución recurrida invocando, en primer término, la incompetencia territorial del órgano de inspección actuante. Se aduce en la demanda, en esencia, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que las actuaciones inspectoras deben realizarse por los funcionarios en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan; por ello, como quiera que la actividad empresarial contemplada en el acta se había desarrollado en Pontevedra, en esa ciudad debía considerarse existente su domicilio fiscal, careciendo de competencia para llevar a cabo la inspección la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid.

La Administración demandada, por el contrario, alega que el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en el extranjero se encuentra en el lugar en que radique la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España (artículo 8.4 de la Ley 61/1978), y como en este caso se trataba de la realización de una obra ya finalizada y la entidad actora no tenía domicilio en España, se atribuyó la competencia a la Delegación Especial de Madrid por ser a la que correspondía la comprobación de las solicitudes de devolución del IVA en régimen de no residentes sin establecimiento, solicitud que había presentado la sociedad demandante con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras.

Delimitado el ámbito del debate en los términos expuestos, hay que destacar que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo por acuerdo de 7 de noviembre de 1996 del Inspector- Jefe de la Unidad de Fiscalidad Internacional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, mediante el cual y con el objeto de proceder a una comprobación general de la situación tributaria de la entidad actora, en especial por el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la obra de construcción o montaje resultante del contrato suscrito con ENCE en fecha 31 de enero de 1990, se requirió a Gec Alsthom, S.A. para comparecer a fin de presentar diversa documentación, requerimiento que se remitió al domicilio en Francia de la actora, sociedad que en fecha 10 de diciembre de 1996 otorgó poder en París a favor de D. Armando, con domicilio a efectos de notificaciones en la CALLE000 nº NUM000 de Madrid, para que "ostente la representación de la entidad antes mencionada para que actúe ante la Inspección de Hacienda, evacuando su requerimiento del 7/11/1996 y la obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan,..., para la regularización de la situación tributaria de la entidad relacionada con los tributos siguientes: TODOS" (folio 56 del expediente), figurando asimismo al folio 57 otro poder de representación otorgado el 16 de abril de 1999 a favor de Marí Luz, con domicilio a efectos de notificaciones en el PASEO000 nº NUM001 de Madrid, que fue la persona que firmó el acta de fecha 22 de abril de 1999 como representante autorizado de la actora.

Pues bien, los datos que se acaban de reseñar determinan el rechazo del motivo de impugnación examinado, toda vez que cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras ya había finalizado la obra en Pontevedra, de modo que esa ciudad ya no era el lugar de gestión y dirección de las actividades de la sociedad demandante en España. Por ello, no constando a la Agencia Tributaria ningún domicilio del sujeto pasivo en nuestro país, hay que considerar ajustada a Derecho la decisión de notificar en su domicilio en Francia el inicio de las actuaciones, así como la de proseguir las mismas en Madrid a través de la Unidad de Fiscalidad Internacional, no pudiendo olvidarse que las personas designadas por la sociedad para ejercer su representación ante la Inspección en ningún momento cuestionaron la competencia territorial de los funcionarios actuantes, debiendo señalarse, por último, que la Unidad de Fiscalidad Internacional tiene por misión desarrollar actuaciones inspectoras y de comprobación en relación con el régimen de tributación de personas jurídicas no residentes en territorio español (Orden de fecha 7 de enero de 1985), dependiendo directamente de la Dirección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con el apartado tercero de la Orden de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de dicha Agencia.

TERCERO.- Supuesto lo anterior, el análisis de la cuestión de fondo debe efectuarse a partir del Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, que en su art. 7 dispone que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cuyo caso los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente. Y añade el art. 5 del mismo Convenio que la expresión "establecimiento permanente" designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad, comprendiendo en especial las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.

Por otra parte, el art. 7.a) de la Ley 61/1978 (Impuesto sobre Sociedades vigente en la época que nos ocupa) considera rendimientos obtenidos en España los de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente situado en territorio español, entendiéndose como tales, entre otras, las "obras de construcción, instalaciones o montaje, cuando su duración sea superior a doce meses".

Así, la entidad recurrente solicita la anulación de la resolución impugnada alegando, en síntesis, que el contrato suscrito con ENCE el 31 de enero de 1990 era de compraventa, transporte y arrendamiento de obra, habiendo sido modificado el 7 de octubre de 1991 mediante su novación por cambio de deudor, lo que implica la imposibilidad del acreedor de dirigirse contra el primitivo deudor sustituido. Añade, además, que el inicio de los trabajos en España tuvo lugar el 30 de septiembre de 1991 al recibirse en Pontevedra el equipo construido en Francia, y que la obra finalizó el 25 de mayo de 1992 al concluir las pruebas de funcionamiento, fiabilidad y ensayos o, en su defecto, el día 25 de septiembre de 1992, fecha en que se firmó la recepción provisional, por lo que la obra tuvo una duración inferior a doce meses y no viene obligada a tributar en España.

La Administración demandada, por su parte, aduce que la modificación del contrato llevada a cabo en octubre de 1991 no implicó una cesión sino un supuesto de subcontratación al no quedar desligada la actora de sus obligaciones, estando obligada dicha sociedad a tributar en España por haber durado las obras más de un año, en concreto desde el 27 de septiembre de 1991 hasta el 29 de marzo de 1993.

Pues bien, con carácter previo hay que determinar la naturaleza jurídica del contrato suscrito por ENCE y la actora en fecha 31 de enero de 1990, así como la de su modificación operada el 7 de octubre de 1991. Para realizar esa tarea es preciso destacar, ante todo, que la naturaleza de los contratos no viene determinada por la denominación asignada por los contratantes, sino que se fija en atención a su contenido y a las obligaciones asumidas por las partes. Dicho esto, en el contrato inicial la entidad demandante se obligó a suministrar a ENCE un turboalternador, así como a su transporte hasta la fábrica de aquélla en Pontevedra y a montar en la misma el equipo (cláusula primera), produciéndose la recepción provisional con la finalización satisfactoria de las pruebas de funcionamiento, en cuyo momento se iniciaba el período de garantía, de acuerdo con los apartados g) y h) de la cláusula séptima. En definitiva, las obligaciones asumidas por la actora exceden de las impuestas al vendedor en el contrato de compraventa y se corresponden con las del contrato de ejecución de obra, mediante el cual el contratista promete el resultado de una actividad, en este caso el suministro y puesta en funcionamiento del turboalternador y equipo auxiliar, actividades contempladas en la normativa fiscal antes transcrita, que de manera expresa alude a las obras de instalación o montaje.

En fecha 7 de octubre de 1991 las aludidas partes contratantes y la entidad Gec Alsthom Española, S.A. firmaron un documento en virtud del cual se modificó el contrato inicialmente suscrito en relación única y exclusivamente con el montaje de la totalidad del equipo, cuya ejecución se encomendó a la entidad antes citada, si bien la sociedad Gec Alsthom, S.A. continuaba responsabilizándose de los resultados del montaje y de las obligaciones respecto de avales, de conformidad con el contrato suscrito en enero de 1990, el cual, salvo la parte modificada, quedaba vigente en su integridad. Pues bien, los términos de la referida modificación contractual evidencian que no se produjo una novación del contrato inicial mediante la sustitución del deudor, ya que la sociedad francesa no quedó desvinculada de la relación jurídica sino que, por el contrario, continuó haciéndose responsable de los resultados del montaje encomendado a una tercera sociedad, supuesto típico de subcontratación. En apoyo de la tesis expuesta basta señalar que en fecha 28 de enero de 1992 se amplió el contrato original de enero de 1990 para suministrar un equipo adicional, habiendo firmado dicha ampliación la sociedad francesa Gec Alsthom, S.A., lo que pone de manifiesto, como ya se ha dicho, que seguía siendo parte contratante y que, por tanto, debe asumir en su caso las consecuencias tributarias de la actividad derivada del repetido negocio jurídico.

CUARTO.- Una vez determinado el alcance de la relación contractual y las obligaciones de la recurrente, para afirmar la existencia de un establecimiento permanente en España y, por tanto, que el rendimiento obtenido debe tributar en nuestro país, la norma exige que las obras de instalación tengan una duración superior a doce meses, plazo que la Administración considera superado por entender que la duración comprende desde el día 27 de septiembre de 1991, fecha de entrada de las mercancías en territorio español, hasta el día 29 de marzo de 1993, fecha de emisión de la última factura correspondiente a la recepción provisional del equipo tras superar las pruebas de funcionamiento.

Así las cosas, las normas aplicables hacen referencia a las obras de instalación o montaje realizadas en territorio español por la empresa extranjera. Por ello, puesto que el turboalternador fue fabricado en Francia, la actividad de la sociedad recurrente no pudo comenzar en España hasta que el reseñado equipo llegó a nuestro país, discrepando las partes acerca de cuál debe ser esa fecha, la de entrada en territorio español (27-9-1991) o la de llegada a Pontevedra (30-9-1991), cuestión que no resulta decisiva para resolver el recurso, como más adelante se verá.

En cuanto a la finalización de las obras, la parte recurrente estima que concluyeron el día 25 de mayo de 1992 o, en su defecto, el día 25 de septiembre del mismo año (fecha de la recepción provisional), mientras que la Administración considera que la conclusión de las obras se produjo el día 29 de marzo de 1993.

Pues bien, la Sala estima que las obras finalizaron al producirse la recepción provisional del equipo una vez concluidas las pruebas de funcionamiento y comprobación, recepción que tuvo lugar el día 25 de septiembre de 1992 (folio 209 del expediente), en cuyo momento se inició el período de garantía de doce meses, a tenor de los apartados f), g) y h) de la cáusula séptima del contrato. Así, como quiera que el día 25 de septiembre de 1992 no había transcurrido el plazo de doce meses desde el inicio de las obras (tanto si se considera que comenzaron el día 27 como el 30 de septiembre de 1991), hay que afirmar que la actora no obtuvo el rendimiento por medio de establecimiento permanente y, por ello, no debe tributar en España.

La conclusión expuesta no resulta afectada por los argumentos invocados por la Administración demandada. En efecto, es cierto que después de la recepción provisional surgieron incidentes en el funcionamiento del turboalternador, pero de acuerdo con las cláusulas contractuales la subsanación de los mismos no corresponde a la fase de instalación y pruebas de funcionamiento, sino al cumplimiento de la cláusula de garantía, que es posterior a aquélla y no está incluida en la actividad de montaje. Por otra parte, la duración de las obras de instalación es independiente del calendario de facturación, de manera que aunque en la cláusula tercera del contrato se pactase que el último pago se efectuaría a la recepción provisional del equipo después de superar las pruebas de funcionamiento, la documentación incorporada al proceso pone de manifiesto que realmente no se cumplió tal estipulación ya que la recepción provisional tuvo lugar el día 25 de septiembre de 1992 (acto que -debe recordarse- no es unilateral, sino que en él intervienen las dos partes contratantes) y el último pago se realizó el 29 de marzo de 1993, circunstancia que no justifica la ampliación del período de instalación.

QUINTO.- En atención a lo razonado procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ALSTOM POWER TURBOMACHINES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2002, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, debemos anular y anulamos la mencionada resolución así como el acto administrativo del que trae causa; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.