Sentencia Administrativo Nº 129/2005, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Rec 471/2003 de 11 de Marzo de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a once de marzo de dos mil cinco.

En el recurso contencioso administrativo numero 471/03 interpuesto DON Armando representado por el Procurador Don Jesús Prieto Casado y defendido por Letrado contra

la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de mayo de 2003, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/288/02 formulada por el recurrente, contra el acuerdo de la Inspectora Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Ávila, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra un acuerdo previo que contiene la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, que determina una cantidad a ingresar de 31.726,77 euros, así como contra el acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la resolución recaída en el expediente sancionador tramitado por infracción tributaria grave, que determina una sanción de 20. 441,25 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 3 de septiembre de 2003.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 13 de diciembre 2003 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se declaren nulos y no ajustados a derecho los acuerdos impugnados, ordenándose el levantamiento de los avales presentados.

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 23 de enero de 2004 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y no habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese.

Como consecuencia de la entrada en vigor de la reforma de la LGT por Ley 58/2003 se ha conferido a las partes la posibilidad de desistir del recurso contencioso administrativo y se les ha oído sobre la influencia que pudiera tener la aplicación de la nueva Ley, quedando después los autos nuevamente pendientes de señalamiento, habiéndose señalado el día 10 de marzo de 2005 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de mayo de 2003, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/288/02 formulada por el recurrente, contra el acuerdo de la Inspectora Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Ávila, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra un acuerdo previo que contiene la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, que determina una cantidad a ingresar de 31.726,77 euros, así como contra el acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la resolución recaída en el expediente sancionador tramitado por infracción tributaria grave, que determina una sanción de 20. 441,25 €.

Sostiene el recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que no se ha producido un incremento no justificado en el patrimonio sujeto tributación, por cuanto el origen de los desembolsos efectuados, no es fruto de los tres ejercicios inspeccionados, sino de los ahorros de toda su actividad empresarial, así como de los percibidos en concepto de herencia y los procedentes de la disolución de la sociedad conyugal en 1996, invocando la vulneración del principio de presunción de inocencia con relación a la sanción impuesta.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso, por considerar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

SEGUNDO- La actuación inspectora, imputa al recurrente unas ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF del ejercicio 1998 de 12.464.281 pesetas, como consecuencia del saldo resultante por la diferencia existente entre los ingresos percibidos y los pagos efectuados en el citado ejercicio, conforme a la relación obrante a los folios 7 y 44 del expediente, con la rectificación efectuada al folio 53, de los que se desprende que en ese ejercicio el recurrente efectuó pagos que ascendieron a 12.649.350 Ptas, obteniendo unos ingresos que ascendieron a la cantidad de 4.921.991 Ptas, por lo que teniendo en cuenta esos datos y la evolución del saldo de las cuentas bancarias que había sido creciente, y una vez efectuados los cálculos detallados en la página IV del informe ampliatorio del actuario obrante al folio 44 del expediente, se concluye con la existencia de un incremento de patrimonio no justificado sujeto a tributación.

No discute el recurrente los datos expuestos en el cuadro de la Inspección, discrepando de la valoración e interpretación jurídica efectuada por ésta, argumentando que los desembolsos efectuados están plenamente justificados, aportando pruebas tendentes a acreditar tales extremos.

TERCERO- Conforme a lo preceptuado en el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable al ejercicio que aquí examinamos, " Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base imponible regular. No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando puede probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de su situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción."

Este precepto, excepto en determinadas mejoras y precisiones no introdujo modificaciones substanciales respecto de lo previsto en el art. 20.13 de la Ley 44/1978 de IRPF, según la redacción dada por la Ley 48/1985, sobre el que reiteradamente se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas resoluciones, entre otras en Sentencias de 29 de marzo de 1996, 25 de febrero de 2003, y 12 de febrero de 2004 disponiendo que el mismo contiene una doble presunción "iuris tantum " sustantiva y temporal; la primera, parte del hecho base de que existe un incremento no justificado de patrimonio, que ha de ser probado por la Administración, produciéndose la presunción de que ese incremento no justificado descubierto por la Administración es renta gravable ocultada y en cuanto a determinar cuando se produjo esa ocultación de rentas, se activa la segunda presunción, de carácter temporal.

Siguiendo las STS de 29-3-96 y 25-2-03, el hecho base consiste, sencillamente, en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con la rentas declaradas, y, una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio.

Como precisa la STS de 29-3-96 "Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, (artículos 90, 117 y 118), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por si mismo "exteriorización" de la ocultación cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio".

Retomando el hilo argumental, como acertadamente precisan las resoluciones del TEC de 7 de marzo de 2002 y 24 de febrero de 1999, remitiéndose a la doctrina jurisprudencial recaída en esta materia, el artículo 49 de la Ley 18/91 supone la existencia de una presunción legal, "iuris tantum", que con arreglo a lo previsto en los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1.251 del Código civil, puede ser destruida por prueba en contrario y que, como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiterada y copiosa jurisprudencia, la eficacia de este singular medio probatorio enumerado por el art. 1215 del citado Código civil (y regulado por los artículos 1249 a 1253) consiste, por lo que concierne al tema que aquí nos ocupa, en dispensar de prueba a la Administración tributaria e invertir la carga probatoria. No se trata de que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que, como sostiene la jurisprudencia, esa tributación la impone la Ley cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados. Pero la Ley, no presume que se hayan producido "rendimientos o ingresos", sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumida en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma, el legislador ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuración legal de renta a los efectos del Impuesto que la grava.

En este sentido, se concluye que la Administración sólo ha de constatar aquella existencia o afloración, pero es el contribuyente el que ha de justificar y probar el origen de esas rentas de modo que aquella se desvirtúe.

En el presente caso, la Administración ha acreditado la tenencia o adquisición de unos bienes o derechos por parte del recurrente que "a priori "no se corresponden con la renta o el patrimonio del sujeto pasivo en el ejercicio 1998, al ser un dato indiscutible los pagos efectuados por el actor en ese ejercicio, principalmente con destino a la construcción de un chalé en Arenas de San Pedro, habiendo abonado 9.977.750 Ptas a la empresa Construra S.A. por tal concepto, además de desembolsar 1. 839. 600 Ptas por pagos efectuados a su cónyuge en concepto de anualidades de alimentos, y 832.000 Ptas por compra de un automóvil, procediendo examinar si las pruebas aportadas son suficientes para desvirtuar los hechos consignados en el Acta, puesto que la Administración no ha podido establecer la existencia de otros orígenes o fuentes de renta distintos de los insuficientes ingresos ya considerados por la Inspección.

CUARTO- Alega el recurrente que el dinero origen de los fondos proviene de los ahorros de toda una vida laboral, no siendo fruto del trabajo de los tres ejercicios objeto que la inspección, sino de su actividad profesional por cuenta ajena en la construcción que inició con su padre, que continuó como constructor posteriormente, creando después una sociedad mercantil dedicada también a la construcción Construra S.A. de la que actualmente es socio mayoritario, aportando como prueba un certificado del Ayuntamiento de Arenas de San Pedro relativo a las licencias de obras solicitadas entre los años 1957 a 1998, certificado de obras realizadas a dicho Ayuntamiento, así como declaraciones de clientes respecto de obras realizadas por el mismo.

No obstante, coincidimos con el T.E.A.R. en considerar que tales pruebas no justifican debidamente la existencia de bienes en cantidad suficiente como para realizar las inversiones mencionadas, al no haberse demostrado que exista un enlace preciso y cierto entre ambos.

En efecto, por lo que se refiere a las licencias de obras, se trata de licencias que se corresponden con un dilatado periodo de tiempo, muy anterior al ejercicio aquí examinado, desconociéndose en todo caso cual pudiera ser el beneficio industrial obtenido por la realización de las mismas.

En cuanto a las obras realizadas al Ayuntamiento de San Pedro, se certifica en periodo probatorio que la Corporación carece de datos contables en relación con los años 1980 y 1990, por lo que no se puede determinar sobre las obras adjudicadas al recurrente y promovidas por ese Ayuntamiento. En cualquier caso, de la documentación aportada se desprende que parte de esas obras fueron contratadas por el Ayuntamiento con la sociedad mercantil Construra S.A., como es el caso de las obras de la piscina municipal, desconociéndose si los beneficios de esa sociedad, caso de haber existido, han sido repartidos entre sus socios, no habiéndose acreditado nada al respecto.

Por lo que se refiere a la prueba testifical practicada con diversos clientes al objeto de acreditar las obras realizadas a los mismos, señalar que tal prueba también ha de reputarse insuficiente, a los meros efectos que aquí se pretenden, pues en cualquier caso los documentos reconocidos por los testigos, se refieren al importe de las obras, esto es, al precio satisfecho por los interesados, no pudiendo coincidir esos precios con el beneficio industrial del contratista, al tener que hacer éste frente a los costes de la obra, datos éstos que desconocemos.

En cualquier caso, las obras a que se refiere son de fecha muy anterior al ejercicio aquí examinado, por lo que el actor tuvo que haber dispuesto de dichas ganancias en una fecha anterior a 1998, no habiéndose demostrado que exista un enlace preciso y cierto entre esas operaciones y los incrementos no justificados de patrimonio puestos en manifiesto en el año 1998.

Tampoco cabe estimar que las cantidades percibidas por el actor en concepto de arrendamientos, sean de entidad suficiente como para alterar la calificación hecha por la Inspección, máxime cuando el recurrente lo único que ha pretendido acreditar es la existencia de unos ingresos por tal concepto, sin tener en cuenta que parte de esos ingresos tendrían que dedicarse a gastos; extremo éste sobre el que nada se ha probado.

En otro orden de cosas, por lo que se refiere a la escritura de partición de herencia de 19 de febrero de 1988, señalar en la misma no se declaró ninguna cantidad en metálico ni de valores, incluyéndose en la misma unas fincas urbanas incluidas en la herencia de la madre, y dos pequeñas fincas rústicas.

Lo único que consta acreditado es que la casa sita en la CALLE000 Nº NUM000 , que es uno de los bienes incluidos en esa escritura de partición ( folio 86 ), fue vendida en noviembre de 1998, pero esta venta por importe de 3.700.000 pesetas ya fue tomada en consideración por la Inspección como generadora de ingresos en este ejercicio 1998, cantidad que fue oportunamente restada en los cálculos del incremento patrimonial no justificado en este ejercicio, tal y como se desprende del folio 44 del expediente, por lo que habiendo sido computados esos ingresos generados por la venta del inmueble en el ejercicio que le corresponde, nada cabe objetar al respecto.

En cuanto a los contratos de compraventa formalizados en documentos privados de 15 de junio de 1997 y 20 de enero de 1999, no deben tomarse en consideración en el ejercicio que aquí examinamos, que es el correspondiente al año 1998, pues aún en el caso de que se admitiese como tal la venta llevada a cabo el 15 de junio de 1997, esa cantidad sólo podría invocarse como justificativa de una parte mínima de las ganancias patrimoniales no justificadas descubiertas por la Inspección respecto del ejercicio 1997, pero resultaría irrelevante en relación con el ejercicio 1998, ya que quedaría absorbida sobradamente por las ganancias patrimoniales no justificadas imputadas en el ejercicio 1997, resultando igualmente irrelevante la prueba practicada con relación al documento privado de 20 de enero de 1999, por ser de fecha posterior al devengo del ejercicio que aquí enjuiciamos.

Por lo que se refiere a la disolución de la sociedad de gananciales en 1996, obra en autos escritura de capitulaciones matrimoniales de 9 de abril de 1996 ( folio 55 ) de la que se desprende que al actor le fueron adjudicadas fincas , así como participaciones sociales, no constando que le fuese adjudicada ninguna cantidad en metálico de la que directamente pudiera disponer sin previa conversión de activos, que no consta se hayan realizado, no habiéndose justificado tampoco que los bienes adjudicados hubiesen sido enajenados a los efectos de obtener los fondos necesarios para efectuar las inversiones imputadas.

Sostiene en último término el recurrente que contaba con una gran cantidad de dinero en efectivo que provenía de su actividad de constructor desarrollada durante toda su vida y que guardaba en una caja fuerte, alegando en vía administrativa que a principios del año 1996 tenía en efectivo en su casa entre 25 y 30 millones de pesetas, a lo que hemos de responder, que al margen de no quedar acreditada tal alegación, en cualquier caso la misma resulta intrascendente, a los meros efectos que aquí se examinan, pues como antes se ha dicho, y muy acertadamente remarca el Señor Abogado del Estado, el art. 49 de la Ley 18/91, aplicable al ejercicio examinado, sólo permite considerar justificados los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición "se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo", y aquí no consta que el actor hubiese declarado tal patrimonio en el ejercicio 1996.

Consecuentemente, hemos de concluir que la liquidación practicada en concepto de incrementos no justificado de patrimonio es conforme a derecho, al no haber demostrado el recurrente que los gastos efectuados en el ejercicio 1998, que en su mayor parte son de inversión en una vivienda en construcción, procedan de rentas declaradas por el contribuyente, o bien de rentas no sujetas al Impuesto o incluso de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio declarado, por lo que procedente será desestimar el recurso con relación a tales extremos.

QUINTO- Dispone el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, que constituye infracción grave dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esa Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 de la misma, siendo las infracciones tributarias, conforme al art. 77 de la L.G.T. sancionables incluso a título de simple negligencia.

En el presente caso, nos encontramos con que se ha producido una falta de ingreso de la deuda tributaria, como consecuencia de no haber declarado la ganancia patrimonial no justificada descubierta por la Inspección, sin que existiese ninguna regularización espontánea de tales cantidades, por lo que es claro que concurre la infracción imputada.

Se alega inexistencia de culpabilidad y vulneración de la presunción de inocencia. En cuanto a esto último basta recordar que como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, entre otras, en Sentencia de 30-1-95, la traslación de la presunción de inocencia al ámbito administrativo sancionador perfila su alcance, y solo cobra sentido cuando la Administración fundamenta su resolución en una presunción de culpabilidad del sancionado carente de elemento probatorio alguno, lo que no ocurre en el presente caso.

En consecuencia, no cabe entender vulnerado el principio de presunción de inocencia ya que el mismo se ve garantizado cuando la Administración adopta la resolución sancionadora dentro de un procedimiento administrativo en el que el interesado tiene intervención y puede alegar y probar lo que estime conveniente, como aquí aconteció.

En cuanto a las alegaciones de concurrencia de circunstancias para apreciar falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obligan traer a colación necesariamente la reiteradísima doctrina jurisprudencial a cerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario y así la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995. Pte: Sala Sánchez, Pascual, dice: " como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 EDJ 1998/20897, 17 de mayo de 1999 EDJ 1999/18593y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 EDJ 2000/47680), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

Aplicando la precedente doctrina al presente caso, nos encontramos con que no estamos en un supuesto de interpretación razonable de la norma, no alegando el recurrente siquiera la concurrencia de una discrepancia razonable de criterio entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, encontrándonos, por contra con unas ganancias patrimoniales que no se justifican con la rentas declaradas, por lo que es indudable que concurre el elemento culpabilístico cuestionado, siendo por ello conforme a derecho la sanción impuesta.

Imposición de sanción que no se ve alterada por la entrada en vigor de la nueva LGT aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en vigor desde el 1 de julio de 2004, ya que la nueva disposición legal no prevé un régimen más favorable para el recurrente, como ha quedado acreditado en el tramite seguido al efecto, no apreciándose por tanto una mayor gravedad punitiva en el régimen fijado por la LGT de 1963 aquí aplicada, por lo que no es posible una aplicación retroactiva de un régimen sancionador más favorable, procediendo por ello la desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Don Jesús Miguel Prieto Casado en nombre y representación de DON Armando contra las resoluciones reseñadas en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltmo. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a once de marzo de dos mil cinco, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.

VEASE el Libro de Registro de Sentencias al numero y folio