Sentencia Administrativo Nº 1292/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 589/2005 de 22 de Diciembre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 589/2005

Partes: AGRUPACIÓN EVER, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1292

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de diciembre de dos mil ocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 589/2005, interpuesto por AGRUPACIÓN EVER, S.L., representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 3 de marzo de 2005, desestimatoria de las reclamaciones nº 25/00534/2003 y 25/00960/03, acumuladas, formuladas en nombre y representación de Agrupación Ever, S.L. contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Lleida de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, en cuantía de 141.999,58 euros y sanción correspondiente.

SEGUNDO.- Invoca la parte recurrente el vicio de nulidad en el que entiende que ha incurrido el TEAR de Cataluña al no haber puesto de manifiesto las actuaciones del expediente sancionador a la empresa en la sede de Barcelona, lugar donde la entidad tiene su domicilio profesional y haber dictado acuerdo desestimatorio tan solo cuatro días después de haber dispuesto la acumulación de ambas reclamaciones -una contra la liquidación girada y la otra contra la sanción impuesta-, sin que la empresa hubiera podido realizar alegaciones, produciéndosele indefensión al no haber podido concretar las razones de su impugnación exclusivamente referida al acuerdo sancionador. Solicita por este motivo que se ordene la retroacción de las actuaciones seguidas ante el TEARC al momento de trámite de puesta de manifiesto de los expedientes.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que ha habido una desviación procesal por parte de la recurrente al pretender en esta instancia cuestiones que no habían sido expuestas ante el TEARC.

El artículo 90 del Reglamento del procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , dispone:

"1. Una vez que se haya recibido en el Tribunal el expediente o las actuaciones solicitadas del centro o dependencia que dictó el acto administrativo, se pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo puedan presentar escrito de alegaciones.

2. El escrito de alegaciones expresará concisamente los hechos en que el interesado base su pretensión y los motivos o fundamentos jurídicos de la misma, y formulará con claridad y precisión la súplica correspondiente.

3. Al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podrán acompañar los documentos que estimen convenientes y proponer pruebas, según se establece en el artículo 94 de este Reglamento ".

Pero en ningún párrafo de dicho precepto se impone la obligación de que la puesta de manifiesto para alegaciones haya de ser en un domicilio determinado del sujeto pasivo. En las actuaciones que obran en el expediente unido a estas actuaciones se observa que el TEARC cumplió con la norma al cursar al interesado el acuerdo de puesta de manifiesto que fue notificado en su domicilio el 18 de octubre de 2004, dejando transcurrir los quince días habilitados para que el sujeto pasivo pudiera realizar por escrito las alegaciones que tuviera por conveniente, sin que pueda deducirse que el hecho de no dar respuesta satisfactoria al escrito que este último cursó solicitando que fuera trasladado el expediente a Barcelona le haya podido causar indefensión alguna, por lo que la Sala no considera que la falta de alegaciones en este caso ante el TEARC haya de conducir a una nulidad de la resolución impugnada.

Con las mismas razones que esta Sala ha venido manteniendo en numerosas sentencias, hemos de declarar también que la falta de alegaciones ante el TEARC no impide, cuando la postura del recurrente ha venido manteniéndose unidireccional dentro del contexto del acto administrativo impugnado, la revisión de sus pretensiones en justa aplicación del principio de tutela judicial efectiva, rechazándose así también la oposición de la parte demandada.

TERCERO.- El siguiente motivo de impugnación en la demanda hace referencia a la sanción impuesta, ya que el recurrente considera que los hechos imputados en las actas de la Inspección de Hacienda no constituyen la infracción del artículo 13.2.g) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

En realidad, la infracción apreciada no está contenida en el precepto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a que alude el recurrente, sino en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , en cuanto dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios, la totalidad o parte de la deuda tributaria, y el TEARC, con un criterio impoluto, razona sobre la aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria 58/2003, al tratarse de materia sancionadora en cuanto sus disposiciones son favorecedoras de las situaciones del sujeto pasivo.

Lo que se recoge en el artículo 13.2.g) de la Ley 43/1995 es la descripción de qué dotaciones son deducibles en la base imponible del impuesto, es decir "las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos", y como quiera que la dotación a provisión para la cobertura de riesgos de posibles responsabilidades decenales derivados de la entrega de edificaciones no viene expresamente recogido en la norma, el TEARC razona en la resolución impugnada que en el presente caso la inexistencia de gasto alguno por dicha causa determina la inaplicabilidad de plano de dicha provisión, añadiendo que "el propio contribuyente reconoció la improbabilidad de la realización de reparaciones por dicha causa y por tanto, también el incumplimiento del requisito de gasto cierto pero indeterminado que requeriría una provisión para responsabilidades".

Ahora bien, es cierto que la Ley 38/1999, de 5 de noviembre , reguladora de la ordenación de la edificación, obliga a los promotores -art. 19 y Disposición Adicional Segunda - a establecer un régimen de garantías para asegurar el resarcimiento de los daños materiales que puedan haber sido causados en los edificios por vicios o defectos de la construcción, por un plazo decenal. No es menos cierto que la citada Ley entró en vigor en el mes de mayo de 2000 , a los seis meses de su promulgación -según se indica en la Disposición Adicional Cuarta-, no estando en vigor en el ejercicio de 1999 , del que arrancaba la regularización practicada por el actuario.

Ello nos lleva a hablar de lo que la doctrina caracteriza como "gasto necesario", es decir todos aquellos gastos de indudable incidencia en la actividad que resultan imprescindibles para quien la realiza.

En tal sentido, las SSTS de 19 de diciembre de 2003 (Recurso de Casación 7409/1998) y de 26 de diciembre de 2003 (Recurso de casación 8267/1998 ), efectúan un análisis legal y jurisprudencial de lo que cabe entender por gasto necesario, a los efectos de contemplar su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tras un análisis detallado de los precedentes normativos y jurisprudenciales, el Alto Tribunal nos recuerda que dicha cuestión "ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios" (FJ 3º).

Las mismas sentencias critican la tesis seguida en algún momento por el propio Tribunal Supremo, señalando:

"La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (STS 29 de abril de 1942 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (STS de 5 de noviembre de 1955 ). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indis pensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (STS de 19 de octubre de 1949 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995 , que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc., y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14 , letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa perdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978 . En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda núm. 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

En nuestro caso, es evidente que los promotores están obligados a mantener la provisión por responsabilidad decenal para resarcimiento de los daños materiales que pudieran causarse en la edificación. Ahora bien, el Abogado del Estado indica que, al reunir las garantías decenales las condiciones para acogerse a la provisión prevista en el art. 13.2.b) de la LIS , el cálculo de la dotación a dicha provisión debería hacerse conforme a lo establecido en este precepto, cualquiera que sea el período por el que la garantía vaya a permanecer vigente, y ello en base a lo constatado por el actuario en el informe ampliatorio al acta de conformidad levantada respecto a los ejercicios 1999 y 2000, en los que se dice que "el compareciente sigue afirmando que sobre las edificaciones entregadas no se les exigió ningún tipo de responsabilidad por parte de los adquirentes en los períodos de entrega. Tampoco existía en el momento de la dotación ningún tipo de proceso judicial o arbitral sobre la existencia de posibles responsabilidades. Por último manifiesta que dicha provisión corresponde más bien a una distribución del "beneficio" de cada edificación en virtud del número de ejercicios en los que es entregada la vivienda, que a un riesgo real, toda vez que el mismo en virtud de la experiencia de los ejercicios anteriores podría suponer tan solo un riesgo previsible, eventual o probable, pero en el momento de la dotación no correspondía a un riesgo en cuya virtud pudiera existir una obligación real, aunque no cuantificada".

La Sala entiende que no existe cobertura legal en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que ampare la deducción de tal dotación para la previsión de riesgos por daños materiales que pudieran ocasionarse en la edificación -y de hecho, el recurrente manifiesta al principio de su demanda que aceptó la regularización tributaria realizada por la Administración-, mas teniendo en cuenta que lo que se discute en puridad en este recurso es la impugnación de la sanción impuesta, toda vez que así lo ha manifestado el propio recurrente y que la liquidación se trata en un acta a la que el sujeto pasivo prestó su conformidad, conviene centrar el tema a continuación en los verdaderos motivos de impugnación de la sanción impuesta.

CUARTO.- En cuanto a la tipicidad de la infracción atribuída, decíamos más arriba que el TEARC ha apreciado la aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria de 2003, por ser sus disposiciones más clarificadoras y beneficiosas para el contribuyente.

El artículo 191 de la LGT 58/2003 , en consonancia con el artículo 79.a) de la antigua LGT vigente en el momento de los hechos, considera infracción tributaria el dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliqudación, según la normativa de cada tributo. El hilo conductor desde la descripción de las cantidades que puedan ser incluidas o no como deducibles a efectos de minorar o aumentar la deuda tributaria que se hace en el citado artículo 13.2.g) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido establecido por el actuario al inferir que la inclusión de deducciones indebidas en la base imponible llevan a una minoración de la misma y, consecuentemente, de la cuota a ingresar. Queda entonces perfectamente reflejado en la norma infractora el tipo aplicado.

El TEARC ha concluido que la infracción debe ser considerada leve por cuanto, según se indica en el apartado 2 de dicho artículo 191 de la LGT, aunque el importe de lo deducido excede de 3.000 euros no se aprecia ocultación de datos, y siendo concurrente la cuantía de la sanción en el 50% de lo defraudado con el importe de la sanción que había sido impuesta por la autoridad administrativa, confirma dicha sanción. Por lo tanto, es incierto lo que se dice en la demanda, fundamento IV, acerca de la categorización de la sanción como grave.

En cuanto a la posibilidad de aplicar el artículo 195 de la Ley 58/2003, o mejor dicho, su anterior correlativo más beneficioso 88 de la LGT de 1963 , relativo a la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, debemos rechazarlo igualmente, porque no nos encontramos en la tesitura de analizar partidas deducibles a regularizar en posteriores ejercicios, sino de partidas efectivamente deducidas ya en el ejercicio de que se trata, 1999.

QUINTO.- Pero la infracción tributaria no sólo exige tal tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En nuestro caso sí puede apreciarse la incursión en una interpretación discrepante razonable de la norma cuando el recurrente alega la aplicación imperativa de los artículos de la Ley 38/1999 , de ordenación de la edificación, introduciendo estos parámetros como incidentes a la hora de prever determinados gastos de provisión de riesgos y, si bien es cierto que tales riesgos no se han patentizado ni en reclamaciones ni en la suscripción de ningún seguro, no obstante puede apreciarse la perplejidad del sujeto pasivo que se encuentra en la disyuntiva de proveer determinados gastos futuros -por el momento inexistentes- como necesarios y conexos con el desempeño de la actividad, lo que excluye desde luego la negligencia culpable. En consecuencia, debe ser estimado el recurso por esta conclusión.

SEXTO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Agrupación Ever, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución por no ser conforme a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.