Sentencia Administrativo Nº 1293/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2396/2007 de 13 de Octubre de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº 03/2396/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a Trece de octubre de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. Juan Luis Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel J. Baeza Díaz Portales.

Dña. Rosa Litago Lledó.

SENTENCIA NUM: 1.293/09

En el recurso contencioso administrativo num. 03/2.396/2007, interpuesto por PROMOCIONES JOBAVAL, S. L., representada por la Procuradora Dña. PURIFICACIÓN HIGUERA LUJÁN, contra "Resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de fecha 28.2.2007, desestimando las reclamaciones núms. 46/4093/2003 y 46/6593/2003 interpuestas, respectivamente, contra liquidación provisional de oficio de 10.2.2003, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la AEAT, en relación con el IVA del ejercicio 2001 y deuda por importe de 45.534,21 ?; y contra sanción por infracción tributaria grave del art. 79, a) LGT/1963, derivada de la anterior, por importe de 15.085 ,42 ? ".

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dña. Rosa Litago Lledó.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, ni solicitado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día Nueve de Septiembre de Dos mil Nueve.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la parte demandante, PROMOCIONES JOBAVAL, S. L., interpone recurso contra "Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia de fecha 28.2.2007 , desestimando las reclamaciones núms. 46/4093/2003 y 46/6593/2003 interpuestas, respectivamente , contra liquidación provisional de oficio de 10.2.2003, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T., en relación con el IVA del ejercicio 2001 y deuda por importe de 45.534,21 ?; y contra sanción por infracción tributaria grave del art. 79, a) LGT/1963, derivada de la anterior, por importe de 15.085,42 ?".

SEGUNDO.- La demandante pretende la anulación de las resoluciones que se acaban de referir con base en los siguientes motivos que se refiere , respectivamente, a la liquidación tributaria y a la sanción impuesta.

En lo relativo a la liquidación son cuatro los puntos recogidos en la motivación de dicha liquidación los que combate. Todos ellos hacen referencia a diversas cuotas que no se consideran deducibles en el ejercicio en cuestión, sin perjuicio de que lo sean en ejercicios futuros, tal y como reconoce la Resolución del TEARV recurrida. En concreto, los tres primeros motivos se centran en los requisitos de deucibilidad del art. 99.Tres LIVA. Y el cuarto de los motivos, se refiere a la caducidad del Derecho de deducción del art. 99.Cinco LIVA .

En cuanto a la sanción , su nulidad derivaría de que no ha habido falta de diligencia en su conducta, por cuanto entiende que ha llevado correctamente su contabilidad. Así mismo, apela al principio de buena fe del art. 33 LDGC y denuncia que, frente a él, la Administración no ha probado nada.

La Abogacía del estado se opone a la estimación del recurso.

TERCERO.- Comenzando por el primero de los motivos relativos a la liquidación tributaria, la cuestión se centra en que la Administración advierte una diferencia de cuotas soportadas en el ejercicio que se desprende del contraste entre lo que consta en el Libro Registro de Facturas Recibidas en la fecha de la comprobación (16.10.2002) y el importe de IVA soportado que figura en la Declaración Resumen Anual de IVA , diferencia que asciende a 1.336,65 ?,. En consecuencia, y , en aplicación del art. 99.Tres.2º párrafo, LIVA, y pese a que en fecha 3.12.2002 se presenta un nuevo Libro Registro de Facturas Recibidas rectificando el anterior, deduce el citado importe de las cuotas de IVA deducible del ejercicio 2001.

El demandante alega que lo anterior se debe a una deficiencia informática que no se ampara en el citado precepto y que en el expediente Administrativo se puede comprobar la coincidencia entre las anotaciones contables y las declaraciones de IVA.

El Art. 99. Tres LIVA, en la redacción vigente desde el 01-01-2000 hasta el 31-12-2002, que es la aplicable al caso, establece:

"Artículo 99 . Ejercicio del Derecho a la deducción

Tres. El Derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos , siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años , contados a partir del nacimiento del mencionado Derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior."

En este caso, y pese a lo que alega la demandante , a lo que se refiere la norma es a su contabilización en el Libro Registro específico del IVA y no a la contabilidad mercantil. Por ello, la literalidad de la norma precisamente prevé la solución que reconoce el TEARV, esto es, que las cuotas excluidas en el ejercicio 2001 sí serán deducibles en el de la correcta inclusión en el Libro registro de Facturas Recibidas, es decir, en el ejercicio 2002. Procede, en consecuencia, la desestimación del motivo.

CUARTO.- El segundo motivo esgrimido contra la liquidación se refiere a las cantidades reflejadas en dos facturas reflejadas en el Libro registro de Facturas Recibidas de 2001 pero que fueron emitidas en fechas 15.1.2002 (IVA soportado por 2.747 ,29 ?) y 5.3.2003 (IVA soportado por 7.260,26 ?), cuya deducibilidad, atendido lo anterior , se deniega por la Administración con base en los apartados Tres y Cuatro del Art. 99 LIVA .

El Artículo 99. Ejercicio del Derecho a la deducción , en su redacción vigente desde el 01-01-2000 hasta el 31-12-2002, que es la aplicable al caso, establece:

"(...) Tres. El Derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado Derecho.(...)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del Derecho a deducir o, en su caso , emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley .

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

No obstante , en los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro, de esta Ley las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el Derecho a la deducción."

Es decir , entiende la Administración que los importes señalados no son deducibles en el ejercicio 2001 por cuanto no es hasta las fechas de 2002 indicadas cuando se reciben las facturas, y, en consecuencia, se entiende soportado el IVA. Frente a ello, la demandante, sin negar la evidencia de la fecha de las facturas, se acoge al art. 75.Uno.1º LIVA, y la interpretación del mismo por la STJCE de 8.2.1990 (Asunto C-320/1988 ) , precepto que regula el devengo del tributo y lo sitúa, para las entregas de bienes, cuando tenga lugar la puesta a disposición. Y ello ocurrió , dice, cuando se firmó el contrato de compraventa que está en el origen de las facturas, circunstancia que tuvo lugar el día 31.12.2001, y por ello mismo el IVA se contabilizó y registró en dicha fecha.

También aquí debe considerarse correcta la actuación administrativa porque no se trata del devengo del Impuesto sino de las condiciones legales que permiten el ejercicio del Derecho de deducción. Y la regla establecida en el precepto aplicado, únicamente se exceptúa cuando las facturas son anteriores al devengo, no al contrario.

QUINTO.- Precisamente lo señalado en último lugar es lo que sucede en relación con el tercer motivo. En este caso ocurre que sí resulta de aplicación la excepción contemplada por el art. 99.Cuatro en que el devengo del Impuesto tiene lugar con posterioridad a la emisión y recepción de las facturas, y tiene lugar un pago anticipado.

Lo que sucede en este caso es, concretamente que se formaliza en escritura pública la compra de una nave en fecha 12.9.2002 , si bien se aportan dos facturas de fecha 31.12.2001 (IVA soportado de 847.734 ptas. y 1.208.006 ptas.) , en concepto de "entrega a cuenta" de la citada compra. Se trata, por tanto, y según la motivación de la liquidación, de un supuesto de devengo anticipado del art. 75.Dos LIVA. Si bien, como justificante del pago se aportan dos talones de fecha 20.12.2001 con vencimientos en 15.1.2002 y 5.3.2002. En consecuencia , el IVA soportado se ha devengado en 2002, fecha del cobro efectivo.

Frente a ello, el demandante, entrando en clara contradicción con lo alegado en el motivo anterior, pretende la deducibilidad de las cuotas en 2001 que es cuando se reciben las facturas. Argumento que no puede prosperar habida cuenta de la literalidad de las normas aplicadas.

"ART. 75 Dos . No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Art. 99. Cuatro . "Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del Derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno , de esta Ley .

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen".

Debe, con arreglo a lo anterior , desestimarse el motivo, confirmando la actuación administrativa en este punto.

SEXTO.- El último motivo sobre la liquidación tributaria se constriñe a la no deducibilidad de las cuotas pendientes de compensar del 4º Trimestre 1996 (11.740,05 ?) , 1er. Trimestre 1997 (4.950, 68 ?) y 2º Trimestre 1996 (2.711, 02 ?) por haber caducado el plazo de cuatro años para hacer efectivo dicho Derecho , según el art. 99.Cinco LIVA .

La demandante alega frente a ello lo dispuesto por la Disposición Transitoria 5ª Ley 55/1999, de 29 -XII, que mantuvo para el año 2000 el plazo de cinco años anteriormente previsto, en relación con las cuotas pendientes de 1995.

En torno a esta cuestión , la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse anteriormente, así, en la Sentencia de 4.3.2009 recaída en el recurso núm. 03/1627/2007, en aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo. Decíamos entonces:

"Pues bien , la pretensión de la demandante debe ser estimada, en virtud del principio de unidad de doctrina, porque la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre ello en la Sentencia de 3 de noviembre de 2008, recaída en recurso número 3/1346/2007 . En ella decíamos:

"Tanto en vía de gestión como en sede económico-administrativa, la Administración ha sustentado su negativa en lo dispuesto por el art. 99.5 LIVA, así como se ha acogido al plazo de cuatro años para el ejercicio del Derecho a al deducción introducido por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , LMFAOS para el año 2000, y cuyos efectos se situaron desde el 1.1.2000.

En esta sede, la parte funda su pretensión sobre lo dispuesto por el segundo párrafo del citado art. 99.5 LIVA, que le confiere , entiende, la posibilidad de solicitar la devolución de los saldos negativos que no haya podido compensar, acudiendo para ello a lo dispuesto por el art. 115 LIVA . Si bien, y ahí estriba la dificultad, al no estar prevista dicha solicitud más que en la liquidación correspondiente al último trimestre del año, no pudo más que ejercitarlo cuando lo hizo, aun cuando el plazo de cuatro años se hubiera cumplido en el segundo trimestre de 2001. Importa subrayar que, por lo que hace a este último plazo , la parte se limita a cuestionarse si procedería o no, en lugar de los cinco años anteriormente previstos en la normativa, pero lo hace sin pronunciarse al respecto.

Por su parte, la Abogacía del Estado sustenta la postura del TEAR Valencia en el art. 100 LIVA que prevé la caducidad del Derecho a la deducción no ejercitado en los plazos del art. 99 LIVA .

TERCERO.- Como alega la demandante, esta Sala ya se ha pronunciado en un supuesto similar a favor de su tesis , en concreto en la Sentencia de la sección 1ª número 482/2005 , de 13 de junio (JUR/2005/207709 ).

A lo anterior se suma la importante circunstancia de que el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre este mismo supuesto en su S.T.S. de 4 de julio de 2007 (RJ 2007/9104 ), sustentando plenamente dicha tesis favorable a la pretensión del demandante. Dice así:

"CUARTO

En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria ( 77/388/CEE [ LCEur 1977, 138 ] ), tal como las pone de relieve la Sentencia de 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296 ) del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este Derecho a deducción constituye , según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado , en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto , la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el Derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este Derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los Impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2 , de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas" , se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas , la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO

El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación , los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El Derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado Derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social , el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación , el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El Derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992, que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio Impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán Derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

SEXTO

A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el Derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que , según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un Impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan , siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes , resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva ( LCEur 1977, 138) señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada , dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años , pero, en ningún caso, les puede privar de que , con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de Impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del Derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la Sentencia recurrida, que no hay caducidad del Derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del Derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado , la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas , desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el Derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este Derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El Derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y , en su caso , por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir , sino que es la recuperación no conseguida del Derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del Impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el Derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del Impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito , se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.""

Con arreglo a ello, procede, en consecuencia , estimar el recurso, reconociendo el Derecho de la actora a recuperar el importe de 27.515,51 ? , correspondiente a las cuotas de I.V.A. del segundo trimestre del ejercicio 2001, que no fueron en su día objeto de devolución por parte de la Administración.".

En atención a ello, y en virtud del principio de unidad de doctrina , procede estimar el motivo, si bien, concretándolo en reconocer el Derecho de la demandante a recuperar el importe de las cuotas de IVA soportado correspondientes a 4º Trimestre 1996 (11.740,05 ?) , 1er. Trimestre 1997 (4.950, 68 ?) y 2º Trimestre 1996 (2.711, 02 ?) que no pudo compensar, debiendo acordarse por la Administración lo necesario para la efectividad de tal Derecho.

SÉPTIMO.- Por último , y como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo , en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional , el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, S.S.T.C. 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120], F. 2; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45] , F. 4), garantiza «el Derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212], F. 5) , y comporta , entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación , sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B ); 14/1997 , de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209], F. 2; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario , determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490 ), vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005 , de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la S.T.C. 76/1990, de 26 de abril, «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar , pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Además de lo anterior, en este caso, la simple lectura del acuerdo sancionador lleva a concluir que tampoco es acorde con lo manifEstado en la ST.S. de 10.07.2007 (RJ 2007/6690) (F.J. 4º ), en cuanto no se atiende a la necesaria "valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada" cuando, como sucede en este caso , la resolución administrativa se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias , en concreto sobre la simple negligencia a que aludía el art. 77 LGT (1963 ), pero no lleva a cabo, "como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada".

Se observa, pues, en el acuerdo sancionador el incumplimiento de lo establecido por la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) FJ 5º: (...) «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley , debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002 , 3035] ), FD Tercero]".

Y, respecto de la Resolución del TEARV, cabe recordar , que la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) se expresa del siguiente modo: "Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o , dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

(...) es evidente que en aquellos casos en los que , como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento , equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa , sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76) , F. B ); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997, 14), F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169), F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RT.C. 2002 , 237) , F. 3; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad , sino que ha de ser la administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( R.J. 1998, 7945) ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado , en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad , como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación , amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance , se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)." En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la STS de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

En definitiva, con arreglo a todo lo expuesto, procede estimar la pretensión del demandante y declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho.

OCTAVO.-De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados , concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso planteado por PROMOCIONES JOBAVAL , S. L., contra "Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia de fecha 28.2.2007, desestimando las reclamaciones núms. 46/4093/2003 y 46/6593/2003 interpuestas, respectivamente, contra liquidación provisional de oficio de 10.2.2003, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T. , en relación con el I.V.A. del ejercicio 2001 y deuda por importe de 45.534,21 ?; y contra sanción por infracción tributaria grave del art. 79, a) LGT/1963, derivada de la anterior, por importe de 15.085,42 ?", anulándolas y dejándolas sin efecto.

Confirmar, por ser ajustado a derecho , que procede regularizar la situación tributaria del demandante en relación con el IVA 2001, si bien debe procederse, en su caso , a practicar una nueva liquidación, en los términos expresados en el fundamento séptimo, esto es, que contemple el Derecho de la demandante a la devolución de las cuotas relativas al 4º Trimestre 1996 (11.740,05 ?), 1er. Trimestre 1997 (4.950, 68 ?) y 2º Trimestre 1996 (2.711, 02 ?).

Declarar la nulidad de la sanción impuesta.

4) Todo ello sin expresa condena en costas.

Contra esta Sentencia no cabe recurso alguno.

A su tiempo y con certificación literal de la presente , devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico,