Sentencia Administrativo Nº 1297/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2699/2003 de 06 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01297/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

65591

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2004 0106798

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0002699 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. Inmaculada

Representante: FRANCISCO JAVIER CORRAL SUAREZ

Contra - TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA Y LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a seis de junio de dos mil ocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1297/08

En el recurso contencioso-administrativo núm. 2699/03 interpuesto por doña Inmaculada , representada por la Procuradora Sra. Silió López y defendida por el Letrado Sr. Corral Suárez, contra Resolución de 24 de julio de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 2 de diciembre de 2003 doña Inmaculada interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 24 de julio de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 en su día presentadas contra sendos acuerdos dictados por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, el primero de ellos de fecha 16 de octubre de 2000, girando liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997; el segundo de fecha 7 de marzo de 2001, por el que se notificaba acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave; y el tercero, de 6 de septiembre de 2001, por el que se exigía la reducción practicada en la sanción anterior.

SEGUNDO.- Por Providencia de fecha 18 de febrero de 2004 se tuvo por interpuesto el presente recurso y, una vez recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 25 de junio de 2004 la correspondiente demanda en la que solicitaba la nulidad de la resolución impugnada y de los actos de gestión tributaria impugnados en las reclamaciones económico- administrativas presentadas -liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, y sanciones tributarias correspondientes-, y el derecho de la actora a la devolución de lo indebidamente ingresado como consecuencia de la citada liquidación, con sus intereses desde la fecha del ingreso, y subsidiariamente, para el supuesto de que se estime que procede la reposición de actuaciones a la vía de gestión: a.- Que no procede incrementar la base imponible por el concepto de rendimientos de capital inmobiliario; y b.- Que no procede tributación alguna por el concepto de incremento patrimonial, como consecuencia de compensación con las disminuciones patrimoniales del ejercicio 1996.

TERCERO.- Por Diligencia de Ordenación de 22 de noviembre de 2004 se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, y mediante escrito de fecha 17 de enero de 2005 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente solicitando la desestimación del recurso y la imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.- Por Providencia de 2 de febrero de 2005 se tuvo por contestada la demanda, fijándose ulteriormente la cuantía en 4.385,49 €, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones en fechas 27 de abril y 10 de junio de 2005, y señalándose para votación y fallo el día 5 de junio de 2008.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 24 de julio de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, objeto del presente recurso, estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 en su día presentadas contra sendos acuerdos dictados por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, el primero de ellos de fecha 16 de octubre de 2000, girando liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997; el segundo de fecha 7 de marzo de 2001, por el que se notificaba acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave; y el tercero, de 6 de septiembre de 2001, por el que se exigía la reducción practicada en la sanción anterior, anulándose la liquidación en cuanto a los rendimientos de capital inmobiliario y en cuanto a la variación patrimonial producida en la enajenación de la participación que tenía la interesada en un solar en la calle Ultramar de Valladolid, anulándose igualmente los acuerdos sancionadores, y ello por entender, en esencia, que en relación con el procedimiento de gestión tributaria, el incumplimiento del plazo máximo de seis meses para su resolución establecido en el artículo 23 de la Ley 1/1998 , no produce su caducidad sino sólo, conforme al artículo 105.2 de la Ley General Tributaria , la autorización a los sujetos tributarios para reclamar en queja; y que, sin embargo, sí se aprecia el defecto denunciado de falta de motivación de la liquidación respecto de la imputación a la reclamante de los rendimientos por inmuebles arrendados, ya que carece de datos que permitan apreciar cuáles son los inmuebles arrendados cuya titularidad y en qué grado corresponde a la reclamante ni los activos de la entidad transparente Gamazo 22, SL, que a su vez permita apreciar la existencia o no de la duplicidad denunciada, debiéndose por ello ser sustituido el acuerdo por otro debidamente motivado con referencia a los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa.

Doña Inmaculada alega en su demanda que una interpretación razonable del artículo 23 de la Ley 1/98 , sobre duración máxima de los procedimientos tributarios, conduce a apreciar que el incumplimiento de dicho plazo produce el efecto de la caducidad, y ello aunque se trate de un procedimiento iniciado de oficio, pues en otro caso el precepto sería superfluo, debiendo aplicarse supletoriamente lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 30/1992 sobre caducidad, lo que lógicamente provoca la prescripción del derecho de la Administración a liquidar al no tener el procedimiento de gestión efecto interruptivo; que en cuanto a la anulación por falta de motivación de la liquidación respecto de la incorporación de los rendimientos de capital inmobiliario, la resolución impugnada parece dejar la puerta abierta a una futura posible subsanación de dicho defecto, lo que es improcedente porque se trata no de un defecto de forma sino de un vicio de nulidad radical e insubsanable ex artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, aparte de que el Tribunal no trató la improcedencia de duplicar las cantidades percibidas por la sociedad respecto de las que se imputan al sujeto pasivo; y que la resolución impugnada no ha tratado la cuestión de la improcedencia de la tributación por incremento patrimonial procedente de compensación con las disminuciones patrimoniales del ejercicio 1996.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que los efectos de la falta de cumplimiento de los plazos en materia tributaria se determinan en todo caso por la propia normativa tributaria -artículos 23 de la Ley 1/98 y 105 de la LGT-, sin que por tanto sea aplicable la regulación de la Ley 30/92 , procedimientos en los que, sin perjuicio de la queja que pueda formular el interesado, no se produce la caducidad; que dado que las causas de nulidad radical han de interpretarse en sentido restrictivo, en ningún caso la falta de motivación encaja en el supuesto indicado en la demanda, pues se trata de un mero defecto de forma determinante, en su caso, de anulabilidad ex artículo 63.1 , susceptible de convalidación (artículo 67.1 ), y así lo viene confirmando reiteradamente la jurisprudencia; y que respecto al incremento patrimonial no parece que la regla general de valoración a efectos de partición se refiera al momento del fallecimiento sino más bien -artículo 1074 del Código Civil - al momento de procederse a tal partición, por lo que el valor declarado en ese momento no sirve a efectos del cálculo del valor de adquisición del bien, debiendo estarse a la valoración que haga la Administración mediante la aplicación del artículo 52 Ley General Tributaria , método al que se refiere el artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sucesiones .

SEGUNDO.- Sobre la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar nueva liquidación. Desestimación.

El alegato de prescripción por transcurso del plazo de cuatro años por caducidad del procedimiento de gestión -y consiguiente ausencia de efecto interruptor- por duración superior a los seis meses previstos en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, desde que se inició por requerimiento de 30 de noviembre de 1999 hasta que finalizó mediante liquidación de 16 de octubre de 2000, ha de correr suerte desestimatoria, pues sobre la base de que la figura de la caducidad en materia tributaria constituyó una de las novedades de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al desaparecer el art. 105.2 que impedía la aplicación de la caducidad por inactividad de la Administración a los procedimientos tributarios, debemos recordar la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 28 de marzo de 2007 , que declaró: "...lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento.

Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar-.

A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero - aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1 , según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal.

Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ).

Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas".

Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 , aquí aplicable, disponía:

"1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites.

2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105 , se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación":

"Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembreart.104 EDL 1963/1994 art.109 EDL 1963/1994 , General Tributaria" de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributariaart.105 .1 EDL 1963/1994 art.105 .2 EDL 1963/1994 . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104 , "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".

TERCERO.- Doctrina jurisprudencial acerca de la improcedencia de reincidentes retroacciones. Inaplicación al presente caso.

Seguidamente la recurrente alega que el TEAR no puede dejar la puerta abierta a la Administración tributaria para que pueda subsanar un defecto -el de falta de motivación- que considera constitutivo de nulidad radical o de pleno derecho ex artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Dicho alegato tampoco puede prosperar ya que la falta de motivación apreciada por primera vez ha de considerarse tan sólo como un supuesto de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho, susceptible de convalidación, debiendo recordarse a este respecto la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 26 de enero de 2002 , que declara que "Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte " o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 y 7 de octubre de 2000 . Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, "ex" arts. 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 art.52 EDL 1958/101 art.53 EDL 1958/101 -actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Comúnart.64 EDL 1992/17271 art.66 EDL 1992/17271 - con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 64.a) Ley General Tributaria -".

Por su parte, dicha STS de 7 de octubre de 2000 , tras señalar que "Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados", y que "En este sentido son aleccionadores los arts. 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo , art.52 EDL 1958/101 art.53 EDL 1958/101 que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda", declara que "Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

Por otro lado, al haber sido anulada la liquidación impugnada por falta de motivación, no ha lugar a examinar la invocada existencia de duplicidad del gravamen de las cantidades declaradas como percibidas por la sociedad transparente por imputarse también al sujeto pasivo como rendimiento de capital inmobiliario.

En cuanto a la compensación no aceptada de los incrementos patrimoniales procedentes del ejercicio 1996, por sentencia de la Sala de esta misma fecha -recurso 2698/03 - se ha declarado la conformidad a Derecho de la Resolución de 24 de julio de 2003 que confirmó la liquidación respecto de los incrementos patrimoniales del ejercicio 1996 en un sentido contrario al pretendido por la recurrente.

CUARTO.- Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Inmaculada contra la Resolución de 24 de julio de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, por su conformidad con el ordenamiento jurídico, y sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.