Sentencia Administrativo Nº 1301/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 352/2006 de 29 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 352/2006

Partes: VALENCIA 262, S.L. C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 1301

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de diciembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 352/2006, interpuesto por VALENCIA 262, S.L., representada por el Procurador D. José Ignacio Gramunt Suárez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 3 de noviembre de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, núms. 08/15763/2003 y 08/16239/2003.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 3 de noviembre de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/15763/2003 y 08/16239/2003, deducidas frente a los acuerdos de la AEAT, Administración de Letamendi, de liquidación y sancionador, respectivamente, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002/2T, e importes de 14.289 euros y 6.948,70 euros, en cada caso, como consecuencia de que la sociedad no había presentado autoliquidación del segundo pago fraccionado de 2002.

La resolución impugnada fundamenta el anterior pronunciamiento desestimatorio, en "que la sociedad no presentó e ingresó la autoliquidación del segundo pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, siendo así que estaba obligada a ello. Esto es, el sujeto pasivo no había cancelado su inscripción registral con antelación a la fecha en que se devengó dicho concepto, por lo que, al tener personalidad jurídica en ese momento, ostentaba la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 7.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y, consecuentemente, figuraba obligada a efectuar el referido pago fraccionado. Como quiera que no consta que la interesada ejerciera la opción del artículo 38.3 mediante la preceptiva declaración censal, se concluye que la gestora practicó correctamente la liquidación que correspondía, tomando al efecto las magnitudes del último ejercicio cuyo plazo reglamentado de declaración estaba vencido el 1 de octubre de 2002. Todo ello sin perjuicio, en su caso, del derecho de la interesada a solicitar la rectificación de su autoliquidación al objeto de incluir en la misma el controvertido pago fraccionado realizado y solicitar la correspondiente devolución".

SEGUNDO: La representación de VALENCIA 262, S.L. aduce, como fundamentales motivos de impugnación, que el 31 de diciembre de 2001 se celebró Junta Extraordinaria de Accionistas en la que se acordó la disolución y liquidación de la sociedad, con cese efectivo de las operaciones así como de los administradores y nombramiento de liquidador único, si bien no se pudo llevar a cabo la liquidación por existir deudas pendientes, entre ellas, las tributarias hasta la indicada fecha y la indemnización correspondiente a una trabajadora pendiente de fijación por el Juzgado de lo Social, que se resolvió mediante acto de conciliación de 12 de febrero de 2002 .

El 30 de enero de 2002, se elevó a público el anterior acuerdo y se dio de baja a la empresa en las obligaciones tributarias de IVA, con manifestación del cese efectivo de la actividad el 31-12-2001, por disolución, si bien se sustituyó por la de cese de actividad. En 19 de febrero de 2002, se procedió a la liquidación y extinción de la sociedad mediante la aprobación del Balance de Liquidación y distribución del haber social entre los socios; momento a partir del cual su produce el cierre total de las operaciones e inexistencia de la sociedad; de tal forma que el último período impositivo, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, será el comprendido entre el 1 de enero y el 19 de febrero de 2002, con independencia de su inscripción registral.

Con fecha 20 de marzo de 2002, se presentó nueva Declaración Censal con el fin de dejar constancia de los datos personales y domicilio del liquidador de la sociedad, único órgano representativo desde el 31 de diciembre de 2001, con el que debieron entenderse las posteriores notificaciones y requerimientos a los efectos de su validez. En plazo reglamentario se practicó declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, en la que se declararon, junto a las pérdidas de la explotación, los ingresos extraordinarios procedentes de la venta de activos empresariales procedentes del traspaso del local que ocupaba la empresa.

No resultó posible proceder a la inscripción registral de la liquidación de la sociedad con anterioridad a la fecha de finalización del plazo para presentar el Impuesto sobre Sociedades del período comprendido entre el 1 de enero y el 19 de febrero de 2002 y las cuentas anuales de dicho período. Ello se tradujo en que no pudo intentarse dicho registro con anterioridad al 31 de julio de 2003, fecha en que concluía el plazo de presentación de las cuentas del ejercicio 2002, de previa inscripción.

Como consecuencia de que la Administración no admite la baja total en obligaciones tributarias hasta que no se presenta inscrita la escritura de liquidación, se produce el siguiente contrasentido: liquidada una sociedad mediante escritura pública, comunicada a la Administración, se pretende por esta última que dicha sociedad continúe existiendo y generando obligaciones, a efectos del Impuesto de Sociedades, con posterioridad a la fecha de la liquidación, lo que supone ir contra los hechos y la realidad jurídica, con vulneración del principio constitucional de capacidad económica.

Los pagos fraccionados tienen un carácter instrumental y adjetivo, y su posible carácter autónomo desaparece tan pronto como se ha liquidado y fijado la deuda definitiva; de tal forma que, como en la fecha en que se produjo el devengo del pago a cuenta la sociedad ya se encontraba disuelta y liquidada, no tenía obligación alguna de efectuar tal ingreso por cuanto ya no existe en el mundo jurídico. Lo que se traduce en que tampoco proceda la imposición de la sanción, al haber actuado en una interpretación razonable de la norma y quedar excluida la culpabilidad.

TERCERO: El artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable en este caso, regula el pago fraccionado en los siguientes términos:

"1. En los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del presente título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de doce meses (...)

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria".

La Sentencia del TSJ de Madrid, de 11 de septiembre de 2008 , al contemplar un supuesto similar al que nos ocupa, sostiene lo siguiente:

«Así, la exigencia de realizar pagos fraccionados es una obligación legal y autónoma al disponer el art. 38.5 de la Ley 43/1995 que dicho pago "tiene la consideración de deuda tributaria", con independencia del resultado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, dicha obligación se impone a los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, de modo que la obligación queda vinculada a la duración del período impositivo, el cual, a los efectos que aquí nos ocupan, no concluye hasta que la entidad se extinga, a tenor del art. 24.1.a) de la Ley 43/1995 , extinción que es consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad y que exige el otorgamiento de escritura pública y su inscripción en el Registro Mercantil, de acuerdo con los arts. 109, 121 y 122 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ».

En similares términos se pronuncian las sentencias de la Audiencia Nacional, de 14 de diciembre de 2005, y de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía, de 12 de febrero de 2002, Aragón, de 26 de noviembre de 2004, y Galicia, de 31 de marzo de 2006 , que asimismo se citan en aquélla.

Por tanto, procede concluir, con las anteriores resoluciones, que el período impositivo no finaliza por el cese de actividad que se invoca en este caso por la representación de la parte actora, y ello como consecuencia de que la ausencia de tal actividad no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad, que no se extingue hasta la inscripción de la escritura de disolución, como se ha visto; al propio tiempo que la falta de actividad tampoco excluye, en principio, la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, como pueden ser la obtención de ingresos procedentes de inversiones financieras o de la venta de los activos de la propia entidad.

De otro lado, el art. 38 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tampoco prevé la extinción de la obligación de efectuar pagos fraccionados en los supuestos de cese de actividad, como el que nos ocupa, ni la presentación de la liquidación del impuesto de que se trata incide en tales pagos, habida cuenta de la sustantividad propia éstos; todo ello sin perjuicio del derecho a las devoluciones o rectificaciones que, en su caso, procedan como consecuencia del contenido de la liquidación definitiva, a que alude la propia resolución recurrida.

En consecuencia, la liquidación impugnada en este caso se ajusta a la normativa expuesta, por lo que procederá desestimar la impugnación dirigida contra ella; sin que resulten atendibles las alegaciones relativas a unos pretendidos defectos de notificación en persona distinta del liquidador, por cuanto no ha sido alegado, ni concurre, motivo alguno de indefensión para la parte, que ha tenido ocasión de impugnar el acto en cuestión y formular cuantas alegaciones ha estimado oportunas en defensa de sus pretensiones.

CUARTO: Por lo que respecta a la sanción impuesta, es criterio reiterado de este Tribunal el de que la tipificación de una conducta (aquí, dejar de ingresar un pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-:

A) En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que se concluye que el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En resumen, le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho. Por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos.

La propia incertidumbre e incerteza de los hechos que conduce a la confirmación de la liquidación impugnada, ha de llevar a la anulación de las sanciones, en virtud de esta esencial diferencia en las consecuencias derivadas de la carga de la prueba en uno y otro caso, al faltar esta primera certeza, la relativa a los presupuestos fácticos de la infracción tributaria.

B) Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003 : «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

QUINTO: En el caso enjuiciado, y a la vista de las circunstancias concurrentes, procede concluir que no concurre certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos, requisito indispensable para toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, tal como resulta de los principios y derechos constitucionales y proclama la precitada Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril de 1990 .

Tales circunstancias consistieron fundamentalmente en la celebración de Junta Extraordinaria de Accionistas, el 31 de diciembre de 2001, en la que se acordó la disolución y liquidación de la sociedad; elevación a público del anterior acuerdo el 30 de enero de 2002, y baja a la empresa en las obligaciones tributarias de IVA, con manifestación del cese efectivo de la actividad el 31-12-2001; liquidación y extinción de la sociedad en 19 de febrero de 2002; presentación de nueva declaración censal en 20 de marzo de 2002, con constancia de los datos personales y domicilio del liquidador de la sociedad, e inscripción en el Registro Mercantil en diciembre de 2003.

Por lo que, como ya ha tenido ocasión de señalar este Tribunal en supuestos similares, más allá de la aplicación formal de los criterios legales sobre subsistencia de la personalidad jurídica, pudo surgir una duda razonable sobre si era obligado el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades de la entidad mercantil disuelta, inactiva y dada de baja en el censo correspondiente. No cabe apreciar ausencia de complejidad en la cuestión ni, por ello, que estemos ante una razonable discrepancia interpretativa excluyente de la culpabilidad y de la consiguiente responsabilidad.

Se trata, a juicio de la Sala, de un error disculpable y exonerador de la culpabilidad, pues como se dice en el fundamento jurídico 3-C) de la citada STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 , «la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho el error invencible podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva». Es un error interpretativo que no debe ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, sin que exista, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

SEXTO: Las anteriores argumentaciones conllevan la estimación en parte del presente recurso, en el sentido de mantener la liquidación tributaria y dejar sin efecto la sanción impuesta; sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por VALENCIA 262, S.L. contra la resolución impugnada, que se anula en el sentido de dejar sin efecto la sanción tributaria impuesta y se mantiene en el resto de sus pronunciamientos por ser conforme a Derecho. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.