Sentencia Administrativo Nº 131/2006, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1247/2003 de 22 de Febrero de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1247/03

SENTENCIA NUMERO 131/06

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DON LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

MAGISTRADOS:

DON JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

DOÑA MARIA LUACES DIAZ DE NORIEGA

En la Villa de BILBAO, a veintidos de febrero de dos mil seis.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1247/03 y seguido por el procedimiento Ordinario Ley 98, en el que se impugna: ACUERDO DE 13-2-03 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 548/2000 Y SU ACUMULADA 547/2000 CONTRA RESOLUCION SOBRE DECLARACION DE FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIOS 1993 Y 1994 Y CONTRA LIQUIDACIONES QUE EN EJECUCION DE DICHOS ACUERDOS SE PRACTICAN POR EL CONCEPTO Y EJERCICIO DE REFERENCIA.

Son partes en dicho recurso: como recurrente TROQUELERIA GARIKOITZ S.L., representada por la Procuradora DOÑA ISABEL APALATEGI ARRESE y dirigido por la Letrada DOÑA ISABEL SANTOS.

Como demandada DIPUTACION FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora DOÑA MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA y dirigido por Letrado.

Siendo Ponente la Iltma. Sra. Dña. MARIA LUACES DIAZ DE NORIEGA, Magistrada de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 07-05-03 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. ISABEL APALATEGI ARRESE actuando en nombre y representación de TROQUELERIA GARIKOITZ S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra ACUERDO DE 13-2-03 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 548/2000 Y SU ACUMULADA 547/2000 CONTRA RESOLUCION SOBRE DECLARACION DE FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIOS 1993 Y 1994 Y CONTRA LIQUIDACIONES QUE EN EJECUCION DE DICHOS ACUERDOS SE PRACTICAN POR EL CONCEPTO Y EJERCICIO DE REFERENCIA; quedando registrado dicho recurso con el número 1247/03.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en 653.197 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba al no instarlo las partes ni considerarlo necesario este Tribunal.

QUINTO.- Por resolución de fecha 13-02-06 se señaló el pasado día 16-02-06 para la votación y fallo del presente recurso.

SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso se interpone por Troquelería Garikoitz SL contra el acuerdo de 13 de febrero del T.E.A.F de Bizkaia desestimatorio de la reclamación 548/00 y su acumulada 547/00 contra la Resolución sobre declaración de fraude de ley en materia tributaria relativo al impuesto de sociedades, ejercicios 1993 y 1994 y contra liquidaciones que en ejecución de dichos acuerdos se practican por el concepto y ejercicio de referencia.

El recurrente no está de acuerdo con que las operaciones realizadas con bonos de la República de Austria, durante los ejercicios 1993 y 1994, se puedan encuadrar como una actuación en fraude de ley de conformidad con lo previsto en el Art. 24.1 de la NFGT de Bizkaia 3/86, de 26 de Marzo .

La Diputación Foral de Bizkaia se opone íntegramente a las pretensiones del recurrente por considerar que la operación de bonos austriacos realizada por el recurrente si puede ser sometida a los mandatos del procedimiento especial de fraude de ley que la operación de compraventa de bonos austriacos se realizó en fraude de ley.

SEGUNDO.- Un supuesto similar al aquí planteado ha sido resuelto por esta Sala en Sentencia anterior en procedimento Ordinario 147/05 y que se transcribe a continuación:

".... Es el momento de examinar el tema de fondo respecto de la declaración de fraude de Ley tributaria emitido, con el alcance puramente ratificatorio a que nos hemos referidos más arriba.

Esta Sala ha rechazado ya con anterioridad la aplicabilidad de la doctrina del fraus legis a supuestos como el planteado en estos autos, y así nuestra sentencia de 10 de mayo de 2002, en autos 1.757/1999 ( JT 2002, 1390) , se pronunciaba en términos negativos que extractamos de la misma, al decir que «La Administración entiende que el recurrente pretendió eludir la tributación por incremento del valor de los terrenos contenidos en la Ley (...) del IRPF

(RCL 1998, 2866) en lo relativo a la tributación de los incrementos de patrimonio, acudiendo como norma de cobertura, fundamentalmente, a los Art. 11.3 y 13.3 del Convenio de doble imposición con Austria ( RCL 1968, 34 ). La parte recurrente alega, básicamente, que la adquisición de bonos austriacos, constituyeron una lícita economía de opción; realiza para ello una interpretación sobre el carácter de las normas tributarias como un ordenamiento de injerencia, del que deduce la limitación de las obligaciones tributarias frente al Estado a las estrictamente establecidas en el ordenamiento jurídico; y considera que tras la operación de venta de los títulos de la deuda pública austriaca, existió una minusvalía, compensable como tal con los incrementos de patrimonio previamente existentes, sin que ello supusiera una operación elusiva de sus obligaciones tributarias; y, finalmente, estima que con anterioridad a la firma de la modificación operada en el Convenio de doble imposición con Austria, cuyo instrumento de ratificación se firmó en fecha 11 de septiembre de 1995 ( RCL 1995, 2700 y RCL 1996, 2385 ), las partes debían atenerse al contenido del convenio, de lo que se desprende que no existía la posibilidad de gravamen de los intereses derivados de la deuda pública del la República de Austria.

Mencionaba luego que sobre esta cuestión se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional, siguiendo criterios distintos y, aún, dispares en su búsqueda de una respuesta ajustada a Derecho, citándose las SS. del TSJ de La Rioja de 27-10-2001 (JT 2001, 1896) y 15-11-2001 .

Y se concluía que, «tampoco se puede llegar a la conclusión de que la operación incurre en fraude fiscal (sic), no sólo por la dificultad que entraña distinguirlo de la economía de opción, en ejercicio de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad ( artículo 10 de la Constitución Española [ RCL 1978, 2836 ] sino por la inexistencia, en este caso, del expediente especial que lo declare, en el que se dé audiencia al interesado, tal como impone el artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490 ) ».

Precisamente de la Sentencia de ese Tribunal autonómico últimamente fechada extraemos las anteriores puntualizaciones sobre la materia, que hacemos íntegramente nuestras:

«La LGT ( RCL 1963, 2490) en su artículo 24 (redacción otorgada por la Ley 25/195, de 20 de julio [ RCL 1995, 2178 y 2787 ] , de modificación parcial de la LGT) dispone que:

«I. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado(...).

II. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos(...).

III. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial en fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones».

De acuerdo con este precepto y la mejor doctrina del Derecho Tributario (PALAO), lo que caracteriza a este particular fraude de Ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no están gravados o lo están en medida más reducida.

La esencia, en definitiva, del fraude de Ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la reacción pública frente a dicha conducta es el restablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida y de sus consecuencias jurídicas.

A partir de esta caracterización del fraude de Ley tributario, la Sala estima, en contra de la tesis mantenida por la demandante, que en el supuesto de autos no concurren los requisitos exigidos por la LGT para que se pueda apreciar fraude de Ley en la conducta tributaria del demandado, tal como pasamos a analizar.

Del examen de la normativa ad hoc se deduce que para la existencia defraude de Ley tributario cuando existan una serie de normas de aplicación alternativa, exige que se produzcan una conjunto de requisitos acumulativos:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes...

c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la Ley...

Quiebra la posición administrativa a nuestro parecer, en cuanto al primero de los requisitos, ya que el demandado en el ejercicio de su autonomía de la voluntad adquiere, en un mercado de libre competencia un activo financiero extranjero -bono emitido por la República austriaca-, poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, percibiendo estos e inmediatamente después transmitiéndolos, discutiéndose si aquellos intereses se encuentran exentos, tras la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses y si ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero como una posibilidad cierta y definida por el ordenamiento (tanto en la normativa interna como en el Convenio con la República de Austria [ RCL 1968, 34] ), no como un negocio encubierto o fraudulento.

(...) De lo anterior no se observa fraude de Ley ninguno sino la discusión sobre una calificación jurídica ya que la operativa del Convenio resulta indubitada. Corrobora lo anterior y cabe, por lo tanto, traerlo a colación, que nuestro país firmó un Protocolo de 24 de febrero de 1995

(RCL 1995, 2700 y RCL 1996, 2385) , modificando el Convenio Hispano-Austríaco para evitar la doble imposición y, de esa manera, evitar que la transmisión de un bono desgajado el cupón, determinase una disminución de patrimonio, medida que se ha combinado con el tratamiento que se otorga en la nueva Ley española del IRPF ( Ley 40/1998 de 9 de diciembre [ RCL 1998, 2866] ) a dichos activos financieros que, en su caso, generarán rendimientos de capital mobiliario.

Nos encontramos, en nuestra opinión, ante un supuesto de economía de opción, admitido en el ordenamiento fiscal, en la medida en que el actor se ha limitado a elegir, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho...».

Añadimos nosotros al filo de las fundamentaciones del recurso del que ahora se conoce, que la argumentación nuclear de la Administración demandada de que la finalidad de la operación es obtener una minusvalía jurídico-fiscal (con amparo en las normas tributarias que regulan la disminución patrimonial), que no es económica sino puramente formal, llegándose a implicar directamente el incumplimiento del principio de capacidad económica del artículo 31 CE (RCL 1978, 2836 ), «al dejar de tributar por los citados incrementos», solo ha conseguido fundamentar de una manera confusa, inexacta, (no hay tal incremento de patrimonio eludido fiscalmente) y, sobre todo, ajena a lo que es dicha figura, (o era hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre [ RCL 2003, 2945 ] , General Tributaria, el fraude de Ley, y que ya hoy es el llamado «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» de su artículo 15), que requiere el empleo imprescindible de actos o negocios sustantivos por parte del sujeto pasivo que representen una autentica alternativa a la normalidad negocial -aquí plenamente inexistentes-, y que no puede amalgamarse con operaciones financieras típicas, normales y regulares ni llevar a la simple descalificación por parte de la Administración tributaria de aquellas opciones legitimas del contribuyente que lleguen a ser ventajosas en su resultado fiscal por voluntad o por simple imprevisión legislativa, transformándose así la Administración gestora tributaria en censor ejecutivo de cuantas situaciones efectivas en la aplicación concreta de los tributos no le resulten recaudatoriamente satisfactorias, mediante interpretaciones o praxis puramente economicistas y sin soporte jurídico alguno.

A diferencia del fraude de Ley, en que el sujeto pasivo implica deliberadamente una regulación jurídica negocial artificiosa y diferenciada de aquella que normalmente conduciría a un determinado resultado económico, en las llamadas economías fiscales de opción el sujeto pasivo emprende con absoluta naturalidad la realización de un negocio jurídico por el cauce típico del mismo, si bien ha tomado previamente en cuenta para su decisión económica, las posibles ventajas fiscales que esa operación, frente a otras hipotéticas, puede conllevarle. No hay en ello intención fraudulenta alguna de eludir el pago de tributos, y la negación de esa posibilidad se hace difícilmente compatible con los principios básicos de la libertad económica que nuestro sistema reconoce..."

TERCERO.- Procede, en consecuencia con lo expuesto y razonado, la estimación del recurso interpuesto y la anulación de los actos administrativos impugnados, Sin costas- artículo 139.1 LJCA (RCL 1998, 1741 ).

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, la Sala emite el siguiente,

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por TROQUELERIA GARIKOITZ SL contra el acuerdo de 13 de febrero del T.E.A.F de Bizkaia desestimatorio de la reclamación 548/00 y su acumulada 547/00 contra la Resolución sobre declaración de fraude de ley en materia tributaria relativo al impuesto de sociedades, ejercicios 1993 y 1994 y contra liquidaciones que en ejecución de dichos acuerdos se practican por el concepto y ejercicio de referencia, declarando la nulidad de dicho acuerdo y de las liquidaciones practicadas, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

CONTRA ESTA SENTENCIA NO CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACION. TRANSCURRIDOS DIEZ DIAS DESDE SU NOTIFICACION A LAS PARTES Y DE CONFORMIDAD AL ART. 104 DE LA LEY DE LA JURISDICCION , REMITASE TESTIMONIO EN FORMA DE LA MISMA A LA ADMINISTRACION DEMANDADA, EN UNION DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, A FIN DE QUE, EN SU CASO, LA LLEVE A PURO Y DEBIDO EFECTO, ADOPTE LAS RESOLUCIONES QUE PROCEDAN Y PRACTIQUE LO QUE EXIJA EL CUMPLIMIENTO DE LAS DECLARACIONES CONTENIDAS EN EL FALLO, DE TODO LO CUAL DEBERA ACUSAR RECIBO A ESTA SALA EN EL PLAZO DE DIEZ DIAS.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.