Sentencia Administrativo Nº 1317/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 180/2005 de 18 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01317/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1317

RECURSO NÚM.: 180-2005

PROCURADOR Dña. PILAR IRIBARREN CAVALLE

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 18 de Junio de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 180-2005 interpuesto por D. Juan Antonio representado por la

procuradora DÑA. PILAR IRIBARREN CAVALLE contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha

28.9.2004 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración

General del Estado, representada y defendida por su Abogacía .

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-6-2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO.- D. Juan Antonio impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas acumuladas número NUM000 y NUM001 , que interpuso contra la liquidación derivada de acta de disconformidad número 70501551, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1996 a 1998, por importe de 19.159,31 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 260,29 euros.

En este acuerdo se estimó en parte la reclamación, anulando la sanción y la liquidación para que se practicara la deducción por doble imposición sobre los rendimientos de capital mobiliario en especie percibidos de las sociedades transparentes, pero se rechazó la nulidad de las actuaciones por pendencia de una causa penal y aplicación del principio de non bis in idem como consecuencia de la querella contra el socio D. Iván , pues se refiere a otros hechos y a otro contribuyente, según se desprende de los informes de la Inspección que se dictaron en aplicación del artículo 66.5 del RGIT y por otra parte se efectuó otro informe en cumplimiento del artículo 66.4 del RGIT sobre el estado de las actuaciones de comprobación entre otras a la entidad reclamante como dependiente de Nueva Compañía de Inversiones SA. En segundo lugar no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, porque deducidas las dilaciones imputables al sujeto pasivo de 198 días no excedieron del plazo máximo de duración de 12 meses que establece el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y sirvieron para interrumpir la prescrpción, entre las fechas del 26 de abril de 2001, en que se comunicó el inicio de las actuaciones y el 13 de marzo de 2002, en que se dictó el acto de liquidación y en cuanto a la superación del plazo de un mes para dictar la liquidación desde el término del plazo para hacer alegaciones que establece el artículo 60 del RGIT no produce la caducidad de las actuaciones ni su prescripción; en tercer lugar la falta de acceso a los expedientes y actuaciones seguidas a las sociedades transparentes de las que era socio y de las que proceden las imputaciones no causa indefensión, pues se trata de sujetos pasivos distintos y con ellos se deben entender y formular los reparos correspondientes de acuerdo con los artículos 24 y 26 del RGIT y además el acta es previa y en ella se recogen los datos sobre las bases imponible positivas a imputar, los rendimientos de capital mobiliario en especie satisfechos a favor del socio y los pagos a cuenta y por último fue correcta la imputación de incrementos de patrimonio no justificados en el periodo impositivo de 1997, ya que los saldos de las cuentas en el Banco Urquijo fueron reconocidos por el reclamante en su declaración de patrimonio que goza de la presunción del artículo 116 de la LGT sin justificar la procedencia de tales ingresos, se recogen en la correspondiente diligencia y no era necesario comprobar el patrimonio al inicio y al final del año.

SEGUNDO El recurrente pretende que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación de la que trae causa y alega la nulidad de las actuaciones por la existencia de la causa penal y aplicación del principio non bis in idem, de acuerdo con el artículo 66 del RGIT, en segundo lugar ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar porque se ha superado el plazo de caducidad de un mes para dictar la liquidación desde el término del plazo para formular alegaciones que establece el artículo 60.4 del RGIT, pues el acta es de 11 de enero de 2002 y el plazo acabó el 1 de marzo pero la Inspección no lo dictó hasta el 13 de marzo de 2002, en tercer lugar dice que la liquidación recurrida tenía su origen directo en otras liquidaciones suspendidas por la prestación de garantías e impugnadas en vía económico administrativa y que por ello también debió ser suspendida porque en otro caso se ejecutarían aquellas; en cuarto lugar considera que se le causa indefensión porque no ha permitido que fuera parte en los procedimientos seguidos a las sociedades transparentes de las que era socio Dehesa del Aguila, SA y Quinto de la Sierpe, SA, con la consiguiente nulidad, invocando las sentencias que estima de aplicación; a continuación considera improcedente que de las sociedades calificadas de transparentes provengan las bases imputadas y además rendimientos de capital mobiliario en especie al contrario de lo que pasa en el régimen general y por último discute la imputación del incremento no justificado de patrimonio imputado, en 1997 se desconoce de donde sale el saldo de -1.560.309 pesetas porque ascendía a -1.196.260 pesetas según la cuenta del Banco Urquijo, de manera que habría solo la suma de 111.389 pesetas de renta disponible de más a lo que ascendería el incremento y además se cuantifica mediante investigación bancaria que es insuficiente si no se demuestra que procede de rentas anteriores o saldos al inicio del ejercicio.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso por estimar que no concurren las identidades subjetivas y objetivas para considerar vulnerado el principio de non bis in idem y además no tiene naturaleza sancionadora el procedimiento inspector cuyo fundamento último es el artículo 31 de la Constitución y no el ius puniendi estatal, según los informes de la Inspección la causa penal se inicio por querella contra D. Iván y las actuaciones inspectoras lo eran por renta y patrimonio, no hubo prescripción por la superación del plazo de un mes para dictar la liquidación ni del plazo de duración de las actuaciones, las liquidaciones suspendidas y recurridas eran otras respecto de otros sujetos pasivos, no se produjo indefensión por la misma razón y la calificación fiscal y demás cuestiones relacionadas debían plantearse ante las actuaciones seguidas a ellas.

CUARTO El recurrente D. Juan Antonio , discute la legalidad de la liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1996 a 1998, por importe de 19.159,31 euros.

Mediante el acta de referencia de 11 de enero de 2002 se procedió a regularizar la situación tributaria del recurrente y frente a sus declaraciones del impuesto, la Inspección incrementó la base imponible:

- en el ejercicio de 1996 en 1.159.789 pesetas en concepto de bases positivas de las sociedades transparentes de las que era socio Dehesa del Aguila, SA y Quinto de la Sierpe, SA, en 3.033.814 pesetas por rendimientos de capital mobiliario procedentes de las utilidades reportadas por las referidas sociedades y de 45.063 pesetas por incremento de patrimonio no justificado.

-en el ejercicio de 1997, en 1.342.916 pesetas, en 3.916.941 pesetas y en 475.438 pesetas, por los mismos conceptos respectivamente.

-en el ejercicio de 1998, en 2.343.346 pesetas por el primer concepto, en 195.021 pesetas y en 19.174 pesetas por aumento de retenciones de ambas sociedades y en 34.752 pesetas, por gastos no justificados de capital mobiliario, lo que supuso una propuesta de liquidación por un importe total de 19.956,73 euros, de los cuales 16.186,69 euros son cuota y 3.770,04 euros son intereses de demora.

Después de los preceptivos trámites de informe ampliatorio y alegaciones, la propuesta que contenía el acta fue aprobada por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de 13 de marzo de 2002, notificado el día 22 del mismo mes y que se impugnó en la reclamación cuya resolución estimatoria en parte se recurre y que supuso que se dictara una nueva liquidación para que se admitiera la deducción por doble imposición en relación con los rendimientos de capital mobiliario en especie por las utilidades o beneficios obtenidos de las dos sociedades transparentes de las que era socio y que se anulara el acuerdo sancionador por igual concepto, también recurrido.

QUINTO El actor plantea en primer lugar la cuestión formal relativa a la nulidad de las actuaciones inspectoras por la existencia de una causa penal tramitada de manera simultánea con aquellas y por los mismos hechos con la consiguiente vulneración del principio de non bis in idem.

Idéntica cuestión ha sido resuelta por la Sala en la sentencia número 1141 de 29 de junio de 2007 que estimó en parte el recurso número 2579/2003 para que se anulase la sanción impuesta en relación a la entidad Quinto la Sierpe, SA, constituida por los mismos socios que los que integran la sociedad actora por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1994 a 1997 derivado de la correspondiente acta de disconformidad.

Pasamos a transcribir su contenido en la parte que interesa y que resulta de aplicación.

En primer lugar la sociedad actora aduce que las actuaciones inspectoras son nulas por la existencia de una causa penal ante el Juzgado de Instrucción número 46 de los de Madrid por los mismos hechos y seguida simultaneamente con infracción del principio de non bis in idem.

Consta un Informe del Inspector Jefe de la URI nº: 54, de fecha 24 de enero de 2000, relativo a D. Iván emitido a raíz del procedimiento penal, Diligencias Previas 1229/98 Juzgado de Instrucción 46, dirigido contra la persona física de D. Iván como imputado, como consecuencia de la petición realizada por el Juez de Instrucción a la Administración tributaria, solicitando que "continúen con la investigación fiscal de los hechos y den cuenta a éste Juzgado del curso de la misma cada dos meses de forma detallada y concreta". Limitándose exclusivamente a las actuaciones inspectoras de investigación y comprobación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Patrimonio del sr. Juan Antonio .

Por lo tanto, lo primero que debemos tener claro es que quien resultó imputado en un procedimiento penal ante un Juzgado de Instrucción, es una persona física distinta del sujeto pasivo aquí recurrente, ello con independencia del resultado que por la imputación de rendimiento que diera lugar el presente recurso, tuvieran relevancia o transcendencia en el sr. Juan Antonio como socio o participe de una determinada entidad.

El art. 66.5 del RGIT establece que cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la Autoridad Judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado. No procede la suspensión o paralización pretendida por el recurrente, no ya por la falta de coincidencia entre sujeto activo del delito fiscal y sujeto pasivo del Impuesto, sino porque el propio órgano de instrucción fue el que solicitó la información a la Administración tributaria, pidiendo que se continuara con las actividades inspectoras; en ningún caso instó la paralización o remisión de lo actuado para su incorporación al proceso penal.

El otro informe de 6 de febrero de 2000, elaborado por la Inspectora Jefe de la URI nº 21, se realizó con el objeto de informar al Juez de Instrucción del Juzgado nº 46 de Madrid, de las actuaciones de comprobación que se siguieron, entre otras entidades, a Torreal, Dehesa del Águila, La Mongeteña y Quinto de la Sierpe, todas ellas dependientes de Nueva Compañía de Inversiones SA, al amparo de lo dispuesto en el art. 66.4 del RGIT , en su función de auxilio a la Autoridad Judicial como consecuencia de la encomienda de diligencias pedidas por el Instructor Penal.

Podemos concluir que la actuación inspectora no se hizo ni llevó a cabo al margen del procedimiento establecido, contraviniendo el principio de no concurrencia y vis atractiva del proceso penal. Al contrario la propia Administración tributaria continuó con las actuaciones inspectoras por expresa encomienda del Juez de Instrucción, con la obligación de poner en su conocimiento cualquier circunstancia relevante y relativa al sr. Juan Antonio . Lo que resulta a todas luces indiscutible es que se trata de sujetos pasivos distintos y diferentes, sin perjuicio de la responsabilidad que a una persona física, como participe o accionista de una entidad, pueda corresponderle por la imputación de rendimientos que perciba de la sociedad.

SEXTO El siguiente defecto formal que se atribuye a las actuaciones de la Inspección es la superación del plazo de caducidad de un mes para dictar la liquidación una vez transcurrido el término para formular alegaciones que establece el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , lo que implica según el recurrente la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

El citado artículo fija el plazo de un mes desde el transcurso del plazo para formular alegaciones para que el inspector jefe dicte la oportuna liquidación en las actas de disconformidad, sin embargo el incumplimiento de dicho plazo no acarrea la caducidad ni la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, pues no se vincula ni a la caducidad del procedimiento inspector ni a que las actuaciones inspectoras no interrumpan la prescripción.

SEPTIMO Reclama también el recurrente la anulación de la liquidación recurrida por derivar directamente de otras liquidaciones recurridas y suspendidas con garantía y por la indefensión causada por no darle posibilidad de alegar frente a las actuaciones seguidas a las sociedades calificadas de transparentes sin que se pudiera imputar simultáneamente las bases imponibles positivas y rendimientos de capital mobiliario en especie.

Estas cuestiones han sido resueltas por la Sala en la sentencias de 14 y 28 de mayo de 2008 recaídas en los recursos 178/2005 y 179/2005 promovidos por otros dos socios de las sociedades transparentes de las que proceden las imputaciones, por lo que reproducimos sus argumentos por ser de plena aplicación.

El hecho de que hayan estado suspendidas las liquidaciones practicadas a las sociedades Dehesa del Águila S.A. y Quinto de la Sierpe S.A., no afecta a la liquidación aquí recurrida, que deriva del acta de inspección incoada al actor en fecha 11 de enero de 2002. Las liquidaciones giradas a dichas sociedades sólo se refieren a esas entidades, que no son parte en este proceso, mientras que la liquidación girada al socio está condicionada por el art. 387.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 , a que "se haya ultimado la comprobación" tributaria de la entidad sometida al régimen de transparencia fiscal, añadiendo el apartado 3 del mismo artículo que "una vez ultimadas las actuaciones, y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", de modo que la actuación inspectora relativa al socio no está supeditada a la ejecutividad ni a la firmeza de las liquidaciones practicadas a las sociedades transparentes fiscales. Además, la interposición de recursos contra las liquidaciones practicadas a las referidas entidades tampoco ampara la pretensión anulatoria deducida en relación con la liquidación girada al demandante, petición que entra en contradicción con los principios de ejecutividad y de eficacia contemplados en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , ya que el primero de esos preceptos dispone que "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley", mientras que el segundo establece que tales actos "se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

Por otra parte, en este proceso no puede ser discutida la legalidad de las liquidaciones practicadas a las citadas sociedades toda vez que el debate sobre su calificación como entidades transparentes fiscales y sobre la determinación de su base imponible debe sustanciarse en vía administrativa en los expedientes incoados a tales sociedades por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en la impugnación en vía económico administrativa y jurisdiccional de los resultados de esas comprobaciones, lo que no causa indefensión al recurrente ya que la defensa de los derechos de una sociedad no corresponde a cada uno de sus socios, sino a la propia sociedad, que tiene personalidad propia e independiente. En este sentido, debemos estar al resultado de los recursos entablados por las entidades Dehesa del Águila S.A. y Quinto de la Sierpe S.A. contra las liquidaciones practicadas a las mismas en relación con los ejercicios fiscales 1995, 1996 y 1997, recursos que han sido tramitados en esta misma Sección con los núms. 2580/2003 y 2581/2003 y que han sido resueltos por sentencias de fecha 20 de septiembre de 2007 , que han confirmado su calificación como sociedades transparentes y que han rechazado la existencia de doble imposición, de modo que se ajusta a Derecho imputar las bases imponibles a los socios en proporción a su participación en dichas sociedades.

Dicho esto, la actuación realizada por la Inspección de los Tributos en relación con el recurrente es consecuencia de lo establecido en el art. 52 de la Ley 18/1991 , vigente en los ejercicios fiscales que nos ocupan, a cuyo tenor los socios residentes en territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Por tanto, como ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 23 de abril de 2003 , la base atribuible a los socios debe modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras a la sociedad, resulte dicha base aumentada o disminuida, lo que ha ocurrido en este caso al haber quedado determinada la base imponible de las entidades en las actas que les fueron incoadas con motivo de la regularización de su situación tributaria.

Por otro lado, la actuación administrativa se ajusta plenamente a las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986. En efecto, el art. 50.1 del mencionado Reglamento dispone que son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar, mientras que el art. 50.2 .b) establece que procede la incoación de un acta previa cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, añadiendo el art. 50.3 .c) que tendrán el carácter de previas las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad. Además, la Inspección ha dado cumplimiento al requisito de motivación exigido en el art. 50.4 del aludido Real Decreto 939/1986 al expresar que el acta tenía el carácter de previa por haberse limitado la actuación inspectora a comprobar la imputación por transparencia fiscal correspondiente a las sociedades Dehesa del Águila S.A. y Quinto de la Sierpe S.A.

OCTAVO En último lugar el actor discute el incremento no justificado de patrimonio imputado por la Inspección en el ejercicio de 1997 por importe de 475.438 pesetas, ya que entiende que, en su caso, debió ser solo de 111.389 pesetas, porque la diferencia negativa ascendía solo a 1.196.260 sin que sepa de donde sale la cifra de 1.560.309 pesetas que le imputa la Inspección.

De las actuaciones se desprende que esa diferencia procede de otra cuenta bancaria de la que también era titular número 8547 de la que resultaba un saldo a 31 de diciembre de 1996 de 364.049 pesetas, según se desprende de las diligencias de constancia de hechos de 21 y 27 de junio de 2001, donde se recoge que se incluyó en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio de 1997 que goza de la presunción del artículo 116 de la Ley General Tributaria sin que el recurrente la haya desvirtuado.

Y dice además que no basta la investigación bancaria sino se demuestra de donde proceden las rentas o saldos al inicio del ejercicio.

El artículo 49 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece que tienen esta consideración los bienes o derechos cuya tenencia declaración o adquisición no se corresponde con la renta disponible.

En este caso, una vez que la Inspección puso de manifiesto una cantidad en la cuenta corriente que no se correspondía con la renta disponible después de comprobar que los gastos afrontados eran superiores a los ingresos, incluso deduciendo los gastos de consumo, comprobando los saldos al inicio y al final del ejercicio, correspondía al recurrente acreditar la procedencia u origen del dinero que no se correspondía con la renta disponible, por lo que no tiene razón en esta última alegación.

NOVENO En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse sin imposición de costas al no apreciarse la concurrencia de los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la procuradora D. Pilar Iribarren Cavallé, en representación de D. Juan Antonio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas acumuladas número NUM000 y NUM001 , que interpuso contra la liquidación derivada de acta de disconformidad número 70501551, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1996 a 1998, por importe de 19.159,31 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, que anuló, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese la presente resolución a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.