Sentencia Administrativo Nº 132/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 2179/2004 de 23 de Enero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.4

MADRID

SENTENCIA: 00132/2009

Proc. Sr. D. ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO

A. E.

Ltdo. CAM

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección 4ª

RECURSO Nº 2179/2004

PONENTE ILMO/A. SR/A. D/ÑA. CARLOS VIEITES PEREZ

S E N T E N C I A Nº 132/2009

Presidente Ilmo. Sr.

D. Alfonso Sabán Godoy

Magistrados Ilmos. Sres.

D. CARLOS VIEITES PEREZ

D. Gervasio Martín Martín.

Dª. Fátima de la Cruz Mera

En Madrid a veintitrés de enero de dos mil nueve

Visto por la Sala del margen el recurso nº 2179/2004 interpuesto por el Proc. Sr. Bordillo Huidobro en nombre y representación de GLG FINANCIADORA DE OFICINAS S.L. contra la resolución de fecha 26/03/04 del TEAR, que desestima la reclamación económica interpuesta por el ahora recurrente por la que confirmó la liquidación girada en concepto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

Habiendo sido parte la Administración General del Estado representada por sus Servicios Jurídicos y la CAM, representada por sus Servicios Jurídicos.

La cuantía del recurso es de 1.741,96?.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y recibido el expediente administrativo, fue emplazada la parte recurrente para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que, tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos y con ella la liquidación provisional del ITP Y AJD realizada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid.

SEGUNDO.- La representación procesal de la parte demandada y Codemandada contestaron a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimaron aplicables, terminaron pidiendo la desestimación del presente recurso ya que no procedía la exención prevista en el art. 45 I b) del Texto Refundido del Impuesto9 de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO.- No se acordó el recibimiento a prueba y, se dio traslado a las partes sucesivamente para conclusiones.

CUARTO.- Con fecha 22 de enero de 2009 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo./a Sr./a D./ña. CARLOS VIEITES PEREZ, que expresa el parecer de la Sala.

Vistos los preceptos citados por las partes y los demás de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- Interpone recurso contencioso administrativo la entidad mercantil GLG FINANCIERA DE OFICINAS S.L. contra la Resolución de fecha 26/03/2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 28/02751/02 formulada contra la liquidación, girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto operaciones societarias, ascendiendo la cantidad solicitada a 1742,96?. Dicha liquidación trae su causa en la escitura de ampliación de capital.

En fecha 16 de febrero del año 2001, se otorgó escritura de aumento de capital, otorgada por la sociedad GLGF de Oficinas S.L. sociedad unipersonal, donde se hacia constar que elevan a públicas las decisiones tomadas en el Acuerdo de la Junta de fecha 15 de enero del año 2001, a estos efectos se aumenta el capital de la sociedad en la cantidad de 41.814 euros mediante la creación de 6.969 participaciones sociales de 6 euros de valor nominal cada una, con una primera de emisión global de 125.442,49 euros, es decir 18,0007 euros cada participación. Dichas participaciones han sido totalmente suscritas por el socio único Lar GS Offices B.S, y su desembolso junto con el pago de la prima de emisión, se realiza mediante la aportación no dineraria de 167.256,49 euros correspondiente a "parte del importe total del derecho de crédito que contra la sociedad ostenta el citado socio único, en virtud del préstamo participativo de fecha 18 de octubre del año 2000.

También se hacía constar en la escritura por el compareciente, que la presente operación se efectúa al amparo del régimen fiscal previsto en el Título VIII de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, por lo que conforme al articulo 110 del citado texto legal, se realizará la oportuna comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de esta escritura.

Asimismo consta en las actuaciones la mencionada comunicación.

Dicha escritura fue presentada ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, el día 23 de enero del año 2001 bajo el número 2001 T 016666, acompañada de modelo de autoliquidación, donde se solicitaba la exención del pago del impuesto en base a lo establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995 .

La Oficina gestora, a la vista del documento presentado, sobre la base declarada de la ampliación de capital, practicó a cargo de la sociedad reclamante propuesto de liquidación por el concepto operación societaria, que fue notificada al reclamante, dándole trámite para que formulara alegaciones. Posteriormente la Oficina Gestora practicó, en los mismos términos de la propuesta, la liquidación reseñada en el encabezamiento de la presente, que fue notificada al reclamante el 30 de enero del año 2002.

La cuestión litigiosa estriba en determinar si la operación de ampliación de capital mediante la compensación de créditos llevada a cabo por la demandante, constituye o no un supuesto de exención encuadradle en el art. 45.IDB.10 del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, en relación con el régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades .

El recurrente afirma en su escrito de demanda que la ampliación de capital mediante compensación de créditos es un supuesto de operación societaria regulada en el art. 108 de la Ley 43/1995 (aportaciones no dinerarias especiales), debida y previamente comunicada al Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como prescribe el art. 110.1 del antes citado texto legal, exenta del ITP por las siguientes razones: el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas configura el régimen de las aportaciones de modo dual (dinerarias y no dinerarias) en sus arts. 36 a 41 y de no forma plural, como sostiene equivocadamente el TEAR. Este criterio se ve corroborado por lo dispuesto en el art. 151.2 , sin que al carácter de aportación no dineraria obste el que el legislador regule en su art. 156 la figura de la compensación de créditos con una regulación propia y específica distinta de la del aumento de capital mediante aportaciones no dinerarias.

SEGUNDO.- Entrando a conocer del fondo del asunto, podemos comprobar que tanto la normativa sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto de Sociedades Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto sobre Sociedades no definen lo que deba entenderse por aportaciones no dinerarias aunque limitan la exención del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravamen sobre operaciones societarias, exclusivamente a las aportaciones no dinerarias.

En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hacer por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

La Ley 2195 de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en el artículo 73 dispone que "El aumento del capital social podrá realizarse, por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la

transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio", existiendo, por tanto, una mención especifica para la aportación de créditos contra la sociedad. Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

El Real Decreto 1784196, de 19 de julio EDL 1996116064 , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor ene. Aumento del capital Social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

Por otro lado, la misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564189 de 22 de diciembre EDL 1989115265 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas EDL 1989115265, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos regístrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

La conclusión es que no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento especifico, con sus propias medidas para asegurar su veracidad y regularidad, En consecuencia, debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dinerada en sentido estricto, porque de la propia normativas mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y al a consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-aportante. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancias que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.

Descartada la posibilidad de estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/1995 EDIL 1995117005, del Impuesto sobre Sociedades , se hace innecesario un pronunciamiento sobre la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mencionado artículo para la aplicación de la exención.

TERCERO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la operación de ampliación de capital formalizada en escritura pública de 20 de noviembre de 2002 mediante compensación de créditos está o no amparada por la exención del artículo 45.13).10 del Real Decreto Legislativo 111993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 45.1.6 10 de la Ley sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que están exentas las ,,operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Titulo 1 de la Ley 2911991 de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas ". La Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , señala que las referencias a la Ley 2911991 deben considerarse efectuadas, en este caso, al artículo 108 de la Ley 4311995 , relativo a las aportaciones no dinerarias, en las que concurran los requisitos expuestos en el citado precepto (que la entidad receptora tenga su residencia en España y que la entidad aportante participe en, al menos el 5 por 100 de los fondos de la entidad que recibe la aportación).

Por tanto, para determinar si en el presente supuesto resulta procedente la exención hay que analizar si la ampliación de capital mediante compensación de créditos puede ser equiparada a una aportación no dineraria a la que sea aplicable lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

Pues bien , tal y como se deduce del expediente administrativo de la Comunidad de Madrid ( página 7), el crédito que ostentaba Endesa Internacional S.A. frente a Inversiones Colombia; S. L, era un crédito dinerario, consistente en un préstamo de la primera frente a la segunda, que a la fecha de la ampliación de capital era líquido y exigible.

Es si debemos dilucidar si la compensación de créditos es una aportación no dineraria.

Y hemos visto en el anterior fundamento el régimen jurídico y dado que en el ámbito del Derecho Tributario no es posible recurrir a la analogía para aplicar exenciones , hay que señalar que, al haberse producido la ampliación de capital mediante compensación de créditos y no ser encuadradle tal compensación en el régimen que para las aportaciones no dinerarias prevé el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no es posible aplicar la exención del artículo 45.13) 10 del Real Decreto Legislativo 111993 , como se pretende de contrario.

De la lectura de los preceptos de la Ley de Sociedades Anónimas relativos a la ampliación de capital, se desprende la radical diferencia de tratamiento entre las aportaciones dinerarias (cuyo valor es su propio importe, sin necesidad de evaluación alguna) y las aportaciones no dinerarias, (en las que es preciso valorar en dinero el importe económico de dichas aportaciones). En la ampliación por compensación de créditos no es necesaria tasación alguna de las aportaciones efectuadas, porque igualmente el valor de lo aportado se corresponde con el importe nominal de lo compensado. Se asimila así, la figura de compensación de créditos con la de la aportación dineraria. Cuando la norma fiscal establece exenciones para las aportaciones no dinerarias, se entiende que lo hace respecto de aquellas consideradas como tales en la LSA, es decir de las que precisan una tasación y valoración para determinar en dinero lo que inicialmente no constituye dinerario. Quien aporta un crédito dinerario, líquido, vencido y exigible, no puede sostener que dicha aportación sea "no dineraria" y desde luego no es equivalente ni analógica a las aportaciones del art. 155 LSA. O lo que es lo mismo: puesto en el compromiso de encajar la compensación de créditos entre la alternativa de aportación no dinerario o dineraria, sin duda, por la naturaleza de lo aportado, obtiene mejor acomodo en la segunda ya que lo transferido a cambio de las acciones en definitiva es un crédito en dinero y por ello se canjean dos deudas en dinero.

La LSA, entiende que la compensación de créditos es una categoría diferente a las aportaciones dinerarias y a las no dinerarias - en dicha LSA se dedican artículos separados a cada una de las tres posibilidades - de nuevo nos encontramos con el problema de que la exención fiscal sólo está reconocida para una de las tres categorías (las aportaciones no dinerarias) y en el caso enjuiciado no se ha realizado la definitiva como tal en el art. 155 LSA , sino otra distinta.

Por otra parte si se acude al art. 1196 del CC se advierte que para que proceda la compensación es preciso el que "ambas deudas consistan en una cantidad de dinero"-como en el caso lo son tanto la deuda que tenía la empresa para con el socio que acude a la ampliación de capital como la del socio para con la empresa de la que adquiere acciones- por lo que si se admite que existe una aportación sujeta al ITP, desde luego esta aportación debe ser calificada de dineraria porque las deudas compensadas lo son "en una cantidad de dinero".

Por lo tanto y por lo expuesto debemos desestimar el recurso, confirmando la resolución recurrida por se ajustada a Derecho.

CUARTO.- A tenor de lo establecido en el art 139 de la Jurisdicción no procede hacer expresa condena en costas.

Vistos los preceptos citados por las partes y los demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso deducido por la representación procesal de GLG FINANCIADORA DE OFICINAS S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho.

Así por esta nuestra Sentencia contra la que no cabe recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.