Sentencia Administrativo Nº 132/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 482/2012 de 08 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000482 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00483/2012

Demandante:S.A DE DESARROLLO Y CONTROL

Procurador:D.JORGE LAGUNA ALONSO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a ocho de octubre de dos mil quince.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido S.A de Desarrollo y Control, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Laguna Alonso, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de septiembre de 2012, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2004 y 2005, siendo la cuantía del presente recurso de 8.447.163,30 y 2.170.889,31 euros respectivamente, siendo las cuotas superiores a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por S.A de Desarrollo y Control, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Laguna Alonso, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de septiembre de 2012, solicitando a la Sala, que dicte sentencia estimatoria por la que se anule la Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012, en el sentido señalado en el escrito de demanda.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto y declarando la conformidad a Derecho de la Resolución recurrida.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticuatro de septiembre de dos mil quince, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de septiembre de 2012, que estima en parte las reclamaciones acumuladas 4002/09 y 5572/09 y ordena la corrección del error incurrido en el cálculo del importe de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna, confirmándolas en todo lo demás.

Las cuestiones planteadas en autos son: a) tratamiento a efectos del IS de la provisión por insolvencia, b) deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna, c) deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y d) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO: La primera cuestión controvertida es la relativa a la deducción de la provisión por insolvencia por aplicación del artículo 12 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

Este precepto establece, en su redacción original, aplicable al supuesto de autos:

'2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro...'

El crédito que origina la deducción, fue adquirido por escritura de cesión de 13 de febrero de 2003, de Caja Madrid. La adquirente declara, en la escritura de cesión, conocer la situación económica y financiera de la deudora y de sus fiadores. Los administradores de las entidades deudora y adquirente estaban vinculados familiarmente.

En la demanda se señala que la finalidad de la adquisición del crédito, fue la consecución de determinados activos que formaban parte del balance de la deudora.

La Administración afirma que el valor del crédito en su origen era nulo, y entiende que, por tal razón, no es aplicable el artículo 12.2 antes citado.

Ciertamente, el precepto que nos ocupa parte de la idea de una situación de riesgo por insolvencia del deudor, como resulta claro de la dicción literal del precepto, dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores.Ello implica dos elementos, a) la existencia de un riesgo, nunca de una certeza, y b) una posible insolvencia, no una insolvencia constatada.

Al margen de la calificación como liberalidad de la suma entregada por la cesión que realiza la Inspección y que la Sala no comparte, lo cierto es que la circunstancia, también expresada por la demandada, de que el valor del crédito era nulo en el momento de la adquisición, es esencial para la determinación de la procedencia de la deducción.

Efectivamente, el precepto que examinamos contempla el tratamiento a efectos del Impuesto de sociedades de deducciones consecuencia de depreciación de valores. En todos los casos, nos encontramos ante supuestos en los que se ha producido una depreciación o reducción de valor de activos, por tanto la interpretación literal y contextual lleva a concluir que las dotaciones deducibles que el precepto contempla responden siempre a una depreciación sobrevenida. Se trata de una perdida de valor, lo que implica, necesariamente, que el valor fuese superior con anterioridad. Desde este punto de vista acierta la Administración al no admitir la deducción de la dotación por insolvencia del crédito discutida, ya que no se aprecia una disminución en su valor posterior a la adquisición, pues ya entonces, la insolvencia existía y era conocida del adquirente del crédito, por lo que no concurre el elemento del riesgo - existía certeza de la insolvencia -, ni la posibilidad de la insolvencia - ya se había producido al tiempo de la adquisición del crédito -.

Y, todo ello, se refleja en las afirmaciones de la actora, en cuanto la adquisición del crédito vino justificada por el intento de conseguir determinados activos que formaban parte del balance del deudor. Por lo que no fue el valor del crédito, inexistente al tiempo de la adquisición, lo que determino la cesión.

No concurren los requisitos previstos en el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , para la aplicación de la deducción.

TERCERO: La segunda cuestión es la relativa al cálculo de los beneficios no distribuidos correspondientes a las participaciones transmitidas en 2005.

La recurrente transmitió en 2005, 1.383.325 acciones de Pescanova, constitutivas del 10,66% del capital de la entidad. En tal momento, y según balance de la entidad, los beneficios no repartidos eran 75.044.558,42 euros.

Tras la estimación parcial del TEAC en este punto, admitiendo un error en el cálculo realizado por la Inspección, la cuestión suscitada en el presente recurso se refiere exclusivamente al método de cálculo que debe utilizarse.

La actora sostiene que, en aplicación del artículo 30.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , el cálculo ha de hacerse aplicando los beneficios no distribuidos al porcentaje transmitido en tal momento. La Administración sostiene que debe realizarse una ponderación del incremento de beneficios atendiendo a los diferentes periodos de tenencia de las respectivas participaciones.

El señalado precepto, en su redacción aplicable, determina:

'5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta ley , debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.'

El propio TEAC en sus razonamientos, al analizar el precepto trascrito, reconoce que en el mismo no se contiene la regla de cálculo en los términos de ponderación por periodos de tenencia de participaciones que se aplica, pero sostiene la legalidad del método empleado, basándose en una interpretación finalista del precepto, cual es, evitar la doble imposición por tributación de la sociedad en diversos ejercicios y por tributación de reservas en forma de plusvalías.

Ahora bien, tal finalidad de evitar la doble tributación, que resulta clara del precepto, no justifica el criterio de ponderación que aplica la Administración, pues ello no es necesario para evitarla.

Veámoslo.

Es claro que el precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición, y ello resulta sin duda de la configuración de la deducción, '... se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen...'.Este tipo de gravamen lo es el general o el 40% según la tributación de la sociedad.

A continuación el precepto determina sobre qué magnitud debe aplicarse el tipo de gravamen para efectuar la deducción: a) incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida,o b) importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

La controversia del método del cálculo, viene referido a la primera de las magnitudes.

Del precepto resulta: a) se trata de determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos (incluso los que hubieran sido incorporados al capital social), b) este incremento neto viene referido al tiempo de tenencia de las participaciones transmitida.

Ello obliga a fijar los beneficios no distribuidos al tiempo de la transmisión según el balance de la entidad, a los que habrán de restarse los existentes al tiempo de la adquisición de las participaciones individualmente consideradas, y, si estos no pudieran determinarse, ha de acudirse a la regla del tercer párrafo ' Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico'

No olvidemos que la deducción se realiza en atención al 'incremento' neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, se trata pues de minorar de los beneficios no distribuidos finales, los existentes en el momento de la adquisición, o, en caso de no poder ser determinados, el valor teórico de la participación en la fecha de la adquisición.

Respecto a esta cuestión se ha pronunciado, en términos que la Sala comparte, la SG de Impuesto sobre las Personas Jurídicas en la consulta V0347-14, de fecha 11 de febrero de 2014:

'1. En lo que se refiere a la determinación del incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, puede darse el supuesto de que durante ese tiempo, el porcentaje de participación, superior al 5%, haya ido variando. El artículo 30.5 del TRLIS no concreta el procedimiento de cálculo en tales casos.

A estos efectos, se considera correcto que el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada pueda determinarse a partir del incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante cada uno de los períodos de tiempo en que el porcentaje de participación permanece constante.

Para determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos deberá tenerse en cuenta que a los beneficios no distribuidos que figuren en el último balance cerrado con anterioridad a la fecha de variación del porcentaje de participación (o de transmisión en el último de los períodos), minorados en los beneficios objeto de distribución con posterioridad y antes de la fecha de variación del porcentaje (o de transmisión), deberán agregarse los beneficios correspondientes al ejercicio en curso en proporción a los días transcurridos hasta la variación del porcentaje de participación (o hasta la transmisión) respecto de la total duración del mismo, salvo que de otro modo puedan determinarse de forma exacta.

2. En relación con la determinación de las reservas que han sido objeto de distribución efectiva, cuando no existe designación expresa en el acuerdo de distribución, teniendo en cuenta que el artículo 30 del TRLIS no establece regla subsidiaria de aplicación de reservas cuando no existe tal designación, y que, en este supuesto concreto, se ha producido una modificación en los porcentajes de participación ostentados en la entidad participada a lo largo del tiempo, una interpretación razonable de la normal es entender que las reservas que son objeto de distribución corresponden a cada uno de los ejercicios en que se generaron en proporción al incremento neto de reservas de cada ejercicio respecto de las reservas totales, existentes ambas en la fecha de distribución. Ello significa seguir un criterio proporcional, por resultar el más neutral de aplicación.'

Debemos estimar el recurso en el presente aspecto, señalando que el método de cálculo procedente es el antes señalado.

CUARTO: La tercera cuestión es la relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece, en lo que ahora interesa:

'2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

La operación que dio origen a la deducción por reinversión, consistió en la enajenación de acciones de Pescanova, cuyo importe se reinvirtió en la adquisición del 100% de participaciones de una sociedad sudafricana, ICS Holdings LTD, cuyos únicos activos son acciones de Pescanova.

La negativa de la Administración no se fundamenta en la falta de requisitos legalmente establecidos, respecto de la sociedad en la que se produce la reinversión, sino en que la reinversión se produce en relación a los mismos valores previamente enajenados, y, por ello, se trata de adquirir lo mismo que se vendió.

Si partimos de la idea de que reinversión, a efectos legales, implica la adquisición de un bien o valor con fondos provenientes de la enajenación de otro bien o valor, es obvio que no se incluye en el concepto de reinversión la venta y adquisición del mismo bien o valor, que es lo que ocurre en el presente supuesto.

No puede considerarse materialización de la reinversión cuando la toma de participación no responde a una razón económica, sino más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, como es el caso que contemplamos, pues no ha existido adquisición de un bien o valor distinto del enajenado. Este planteamiento ha sido reiterado por la DGT.

No procede aceptar la deducción pretendida por la recurrente.

La deducción que hemos examinado dio lugar a la imposición de una sanción a la recurrente que es objeto de impugnación en autos.

Como se señala en la Resolución del TEAC, no puede aceptarse la existencia de una interpretación razonable de la norma en su aplicación a la operación antes examinada, de una parte porque ICS Holdings LDT es una sociedad instrumental lo que implica que la venta y reinversión carecía de contenido material, y porque, como se señala en la Resolución impugnada, evitar acudir a una OPA no justifica ni la legalidad de la operación ni su aptitud para producir una deducción fiscal.

Se trata de una operación financiera elaborada - venta de valores para adquirir la totalidad de una entidad holding de tenencia de esos mismos valores y domiciliada en Sudáfrica -, lo que impide entender que la operación fue realizada sin intencionalidad. Se pretendió alterar una titularidad mediante el uso de una sociedad instrumental, y se aplicó una deducción prevista para supuestos de reinversión, en un caso en que el contenido real de la operación implicaba dejar inalterada la titularidad de los valores enajenados.

Existe pues culpabilidad en la aplicación de una deducción a un supuesto que no era el previsto por la norma.

QUINTO: No procede imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por S.A de Desarrollo y Control, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Laguna Alonso, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de septiembre de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto al cálculo relativo a la deducción por doble imposición de plusvalía de fuente interna, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo en los términos previstos en el fundamento jurídico tercero, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.