Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 132/2021, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 44/2020 de 23 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000044/2020

NIG: 3803833320200000068

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000132/2021

Demandante: Teodora; Procurador: ELENA PILAR LLARENA TRULOCK

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

ILMO. SR. PRESIDENTE

D. Pedro Hernández Cordobés (Ponente)

ILMO. SRES. MAGISTRADOS/AS

Dª María Pilar Alonso Sotorrío

D. Francisco Eugenio Úbeda Tarajano

____________________________________________

En Santa Cruz de Tenerife, a 23 de marzo de 2021.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Sres. Magistrados/as señalados, ha visto el recurso registrado con el número 44/2020 que ha tenido como objeto la resolución de 22 de noviembre de 2020 dictada en el incidente de ejecución del fallo dictado en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001 y NUM002.

Han intervenido las siguientes partes: (i) recurrente, Dª Teodora, representada por la procuradora Sra. Llarena Trulock, dirigida por el letrado Sr. Padilla Peña; (ii) administración demandada, el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, representada y dirigida por la Abogacía del Estado, y;

Antecedentes

PRIMERO.- I.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación a que antes se ha hecho referencia y reclamado a la Administración el expediente administrativo, se puso de manifiesto a la parte actora para formalizar la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y alegar los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando se dicte sentencia por la que estimando las pretensiones de la demandante, acuerde:

1) Declarar nula de pleno derecho la resolución del TEAR de Canarias de 22/11/2019 impugnada en los presentes autos, así como el acuerdo de liquidación tributaria ('segunda liquidación') en ejecución de la resolución el TEAR de Canarias de 8/2/2019, meramente anulado por la primera, todo ello de conformidad con los motivos expuestos a lo largo del presente escrito de demanda.

2) En cualquier caso, imponga las costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA.

II.- La representación procesal de Administración demandada, se opone a las pretensiones deducidas por la parte actora y solicita se dicte sentencia por la que se acuerde la inadmisión/desestimación del recurso, por aparecer el acto impugnado conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Fase de prueba, conclusiones y votación y fallo.

Siendo ésta de carácter documental la prueba propuestas por ambas partes, se tuvo por reproducida, y se concedió traslado para formular sus escritos conclusiones, quedando el recurso una vez evacuado dicho trámite señalado para votación y fallo, acto que tuvo lugar con el resultado que seguidamente se expone. Aparecen observadas las formalidades de tramitación. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Pedro Hernández Cordobés.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

· La recurrente, el 16 de abril de 2015, presentó las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM002 y NUM001, contra los acuerdos de resolución de los recursos de reposición (referencias 2015GRC61540006V, 2015GRC61540008R y 2015GRC61540007D) dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Canarias, que fueron interpuestos frente a la liquidación NUM003, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, y frente al acuerdo de imposición de sanción.

· El 8 de febrero de 2019, la Sala en Santa Cruz de Tenerife del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, dictó resolución acordando:

(i) Estimar en parte la reclamación NUM000, liquidación por la totalidad de elementos de la obligación tributaria por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2009 a 2011, de la que resultaba una deuda a ingresar de 74.611,60 euros derivada del acta NUM004, anulando la liquidación. Se consideraba correcto el acto administrativo, salvo en la parte del mismo en el que la Inspección incorporó, en el ámbito de la operación vinculada que relacionaba a Ángeles Martínez Piñero SLP Unipersonal (la sociedad) con la Sra.

Teodora, una incorrecta calificación de la renta que fluía desde la sociedad a la persona física, con la consecuencia de que cuando se determinase correctamente dicha calificación, el ajuste negativo aplicado podría tener una cuantía distinta, porque determinar la correcta naturaleza de la renta, se decía, supondrá que se deben tener en cuenta unos gastos distintos a los considerados.

El TEAR señalaba en su resolución que en la misma sesión se había resuelto la reclamación económico administrativa NUM005 de Dª Teodora, y que por su directa relación reproducía, en parte, sus fundamentos, y en relación con este punto, entre otros, reproduce lo siguiente:

« ' CUARTO.- Tras el estudio de lo alegado este Tribunal no considera correcta la calificación que realiza la Inspección de la renta que fluye a Dª. Teodora desde la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL.

En este expediente, la Inspección, partiendo de los indicios que ponen de manifiesto que la de ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL no genera valor añadido, pretende calificar como rendimiento del trabajo las rentas que percibe Dª. Teodora, pero atendiendo, exclusivamente, al tipo de trabajo que, 'personalmente', realiza dicho contribuyente en sede de CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U.. Es decir, después de dar por válidas las operaciones realizadas entre el socio y su sociedad y entre ésta y HOSPITEN RAMBLA y LA COLINA - ya que si no fuese así no tendría sentido recurrir a la normativa antifraude de las operaciones vinculadas contenida en el artículo 16 del TRLIS-, la Inspección parece querer prescindir del negocio societario utilizado para calificar la renta que fluye al médico, estableciendo que la única relación que existe, a estos efectos, es una relación laboral entre la facultativa y CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U., y así trasladar directamente a Dª. Teodora las rentas que derivan de las operaciones entre la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL y las entidades antes mencionadas gestoras de las clínicas donde la recurrente presta sus servicios. Esto supondría, evidentemente, reconocer que lo único que habría, en realidad, es una prestación de servicios realizada directamente por Dª. Teodora a CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U., lo cual es contradictorio con toda la argumentación contenida a lo largo del acuerdo de liquidación, ya que ello exigiría, como es lógico, declarar simulada la prestación de servicios médicos que ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL manifiesta realizar. »

(ii) Estima las reclamaciones NUM001, liquidación por operaciones vinculadas derivada del acta NUM006, y NUM002, liquidación por sanción, anulando los actos administrativos impugnados.

· El fallo fue comunicado a la Oficina Gestora el 22-02-2019. El 01-03-2019, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Canarias, al amparo de lo previsto en el artículo 68.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, procede a solicitar aclaración del fallo, ('no quedaba suficientemente claro si podía o no volver a dictar una nueva liquidación de acuerdo con las previsiones del fallo de la resolución del TEAR de 8 de febrero de 2019 en la parte referente a la operación vinculada'), que fue contestada por el TEAR el 25-03-2019, considerando que su resolución no requería de aclaración.

Esta resolución se comunicó el 03-04-2019, dictando la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife el 27 de mayo de 2019 el acuerdo de ejecución (anula el acto administrativo impugnado y dicta nuevo acuerdo de liquidación en el que no se tiene en cuenta la regularización de la operación vinculada entre la entidad y la socia, pero si los restantes aspectos confirmados por el TEAR, compensando de oficio de los ingresos realizados con la nueva deuda resultantes y reconociendo el derecho a la devolución de los intereses correspondientes).

El 02-06-2019, la obligada tributaria ( Teodora, como sucesora de Martínez Piñero, María de los Ángeles SLP, unipersonal, disuelta y liquidada), presenta recurso frente a la ejecución, resuelto por el TEAR el 22-11-2019 anulando el acuerdo de ejecución. Señalaba que su resolución, en relación a la operación vinculada, si bien consideró que incorporaba una incorrecta calificación de la renta que fluye desde la sociedad al socio, también estimó correcto el ajuste primario, porque tuvo en cuenta un comparable adecuado y confirmaba dicho proceder, lo que implicaba que no indicó que no debiera ajustarse a valor de mercado la operación vinculada. Contra este acto se interpone el recurso.

SEGUNDO.- Contenido de la demanda y de la contestación a la demanda.

I. El escrito de demanda plantea las siguientes cuestiones, en la síntesis que el propio escrito incorpora:

1) Prescripción del derecho de la Inspección a girar el acuerdo de liquidación tributaria derivado de la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias de 8 de febrero de 2019, por razón de la caducidad del plazo de ejecución de un mes previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

2) Nulidad radical del acuerdo de ejecución, meramente anulado por el TEAR de Canarias, por vulneración del principio de prohibición de 'reformatio in peius': imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

3) Incorrecta ejecución por parte de la Inspección de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias de fecha 8 de febrero de 2019: reiteración en el error e imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

4) Nulidad radical del acuerdo de ejecución, meramente anulado por el TEARC, por razón de la ausencia del necesario ajuste secundario previsto en el artículo 16.8 del TRLIS: reiteración en el error e imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

5) Nulidad de la resolución del TEARC recurrida por cuanto supone una indebida habilitación a favor de la Inspección para la práctica de una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011: especial referencia a la doctrina jurisprudencial del 'segundo tiro' y los límites de la Inspección a volver a girar una 'tercera liquidación' por el mismo concepto y periodo tributarios.

II. Contestación a la demanda.

La Abogacía del Estado, luego de exponer los antecedentes de hecho que consideró, se remite al informe de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 31-7-2020, que analiza las cuestiones planteadas siguiendo el mismo esquema expositivo que los puntos en que la demanda sintetiza la controversia.

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala sobre las cuestiones controvertidas.

I. Necesariamente debemos partir de que el actual recurso se interpone frente al acuerdo de ejecución de 27 de mayo de 2019, resuelto por el TEAR el 22-11- 2019 estimando el recurso y anulando el acuerdo impugnado, lo que implica que quedan fuera del debate los términos en que se resolvió la reclamación económico administrativa NUM000, objeto del acuerdo de ejecución, que en su momento no se impugnó.

La primera cuestión que suscita la demanda es que el TEAR, en su resolución, debió apreciar la de la prescripción del derecho de la Inspección a girar liquidación tributaria en la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria de 8-02-2019, por haber excedido del plazo de ejecución de un mes previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

En ejecución de la estimación parcial de le reclamación económico administrativa NUM000, la Dependencia de Inspección en el acuerdo de 27-05-2019 procedió a:

- Anular el acto administrativo impugnado;

- Dictar nuevo acto de liquidación en el que no se tuvo en cuenta la regularización de la operación vinculada entre la entidad y su socia. Sí los restantes aspectos de la regularización confirmados por el TEAR.

- Proceder a la compensación de oficio de los ingresos efectivamente realizados con la nueva deuda derivada de la ejecución;

- Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes al ingreso reaplicado hasta la fecha de ordenación del pago.

Como resulta de los hechos expuestos en el fundamento primero, la resolución del TEAR fue comunicado a la Oficina Gestora el 22-02-2019. El 01-03-2019, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Canarias solicita su aclaración, que fue resuelta el 25-03-2019, considerando que la resolución era clara y no la requería, lo que se comunica el 03-04-2019, dictando la Inspección acuerdo de ejecución el 27 de mayo de 2019.

Los actos de ejecución del fallo del TEAR '... incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación'; como refiere el artículo 239.3, párrafo 3º, de la LGT y 66 del RGRVA.

También se refiere a esta cuestión la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 21-09-2020 (recurso 5684/2017):

« Como señalamos en nuestra sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017) 'son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria'. No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT' [ sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017)] »

Y aunque es cierto que el acuerdo de ejecución debe ser notificado 'en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución'; el exceso en el plazo previsto no se produce en el procedimiento de Inspección, del que no forman parte, ni ha lugar a la aplicación del artículo el artículo 150 LGT, que lleva por título 'plazo de las actuaciones inspectoras'; ni del artículo 104.4 de la LGT, en tanto que no es un procedimiento de aplicación de tributos,

Las consecuencias jurídicas que se anudan a su incumplimiento son las previstas en el artículo 239.3 de la LGT, en su párrafo cuarto (redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre):

« Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes. »

Consecuencias jurídicas derivadas del transcurso del plazo del mes previsto en el artículo 66.2 del RGRVA, que aborda la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de noviembre de 2020, recurso 4911/2018 (conociendo del recurso de casación interpuesto frente a la dictada por Sala de este Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, el 17-12-2017, recurso 243/2016, que cita la demanda al folio 25), en su fundamento de derecho cuarto, señalando:

« (.) La respuesta que alcanza este Tribunal es que el incumplimiento del plazo reglamentario determina una irregularidad no invalidante, cuyo efecto jurídico es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido, por las razones que seguidamente se exponen.

1. En primer término, la consecuencia derivada del incumplimiento del plazo que extrae la Sala de instancia, consistente en considerar, sin mayor motivación, que es nulo el acto que incurrió en tal extemporaneidad, no puede ser compartida por este Tribunal, toda vez que el artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable ratione temporis (si bien el actual artículo 47.1 de la LPAC no introduce en el mismo modificación alguna), recoge los supuestos de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, entre los que no se encuentra la realización de una actuación administrativa fuera del tiempo establecido.

2. La jurisprudencia de esta Sala ha anudado al incumplimiento del plazo previsto en el equivalente artículo 110.2 del derogado reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), una consecuencia de irregularidad formal no invalidante, siendo buena prueba de ello las sentencias de 2 de junio de 2011 (casación 175/2007; ES:TS:2011:3831) y 20 de marzo de 2012 (casación 3880/2011; ES:TS:2012:2077), en las que se declaró: (i) que el plazo de quince días previsto en ese precepto reglamentario para ejecutar la resolución revisora no era un plazo de caducidad, y (ii) que su incumplimiento era una mera irregularidad formal sin efectos prescriptivos.

3. Tampoco cabe considerar, en línea con lo expuesto por el abogado del Estado en su escrito de recurso, que la superación del referido plazo de un mes acarree la anulabilidad del acto, al no imponerlo la naturaleza del término o plazo, tal y como dispone el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( artículo 48.3 de la LPAC).

4. Asimismo, entendemos que tampoco procedería apreciar la caducidad del procedimiento al no estar prevista legalmente.

En efecto, ya se ha expuesto que cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. En estas situaciones la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria, por lo que no hay retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, sino que sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En consecuencia, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT. »

Las actuaciones del órgano competente para la ejecución quedan limitadas, por tanto, a las necesarias para dar cumplimiento a la resolución del órgano de revisión: 'la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico administrativa anulatoria', como literalmente señala la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19-01-2018 (recurso 1094/2017), y en tanto no desborde ese cometido, la tarea consistente en adoptar el nuevo acuerdo de liquidación es un acto de mera ejecución que no supone reiniciar actuaciones, ni el inicio del un nuevo procedimiento de inspección. Y esto es lo que apreciamos que sucedió en el caso, en tanto que la Dependencia de Inspección en ejecución del fallo del TEAR se ha limitado, aplicando el principio de conservación de actos y trámites no afectados por la resolución (artículo 66.3 del RGRVA), al ajuste de la liquidación al pronunciamiento parcialmente estimatorio.

No hay, por tanto, caducidad de los trámites de ejecución, ni a consecuencia de la misma, prescripción del derecho de la Inspección a girar nueva liquidación tributaria, sin perjuicio de lo cual, la superación del plazo de un mes, que en efecto se superó, tenga consecuencias en relación a la limitación del devengo de intereses, con el alcance que seguidamente se examina.

II. En cuanto al examen de la alegación de si la solicitud de aclaración, tuvo o no, efectos suspensivos, cabe considerar lo siguiente.

El procedimiento de revisión y su naturaleza cuasi jurisdiccional, a la que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación 1246/2017), justifica la posibilidad de que el órgano competente para la ejecución pueda solicitar al TEAR aclaración de las dudas sobre el sentido y alcance de su resolución, posibilidad expresamente prevista en el artículo 68 del RGRVA.

La Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se refiere a la suspensión del trámite hasta su resolución, pero ni el precepto citado ni la normativa de aplicación contemplan la suspensión del plazo previsto para dictar el acuerdo de ejecución en caso de solicitud de aclaración, por lo que, considerando que es un trámite entre el órgano competente para la ejecución y el Tribunal Económico Administrativo, al que el obligado tributario resulta ajeno, entiende la Sala que no debe descontarse plazo alguno en relación al devengo de intereses, pero igualmente, en tanto que responde a un previsión legal, si debería excluirse (el tiempo transcurrido desde que la solicitud de aclaración es remitida al TEAR, hasta que se recibe su resolución en el órgano competente para la ejecución, al resultar evidente que no pueden continuarse con la ejecución) de la duración máxima de seis meses de estos trámites que resulta de la doctrina afirmada en las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2013 (recurso 830/2012), 30 de enero de 2015 (recurso 1198/2013), 4 de marzo de 2015 (recurso 1295/2013) y de 27 de marzo de 2017 (recurso 3570/2015), jurisprudencia que apreciamos subsistente y aplicable aun después de la modificación del artículo 239.3 de la LGT por la Ley 34/2015 (en cuanto regula como efecto de la superación del plazo de un mes, la no exigencia de intereses de demora desde su incumplimiento), por las razones que exponen la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de mayo de 2019 (recurso 5315/2018), que compartimos; sin perjuicio de que el órgano económico administrativo rechace la solicitud de aclaración por considerar que su resolución, en los términos literales en que fue dictada, es clara y precisa. Cuestión que se aborda, no obstante, con una exclusiva finalidad aclaratoria, dado que no se plantea en el supuesto concreto, en el que no se ha superado el plazo máximo.

III. Sostiene la demanda que el TEAR, en la resolución que constituye el objeto del recurso, debió de haber declarado la nulidad radical del acuerdo de ejecución, no meramente su anulabilidad, por vulneración de la prohibición de la reformatio in peius, y la imposibilidad de volver a girar la Inspección una 'tercera liquidación'.

El TEAR se pronuncia en su resolución de 22 de noviembre de 2019, en relación al recurso interpuesto, conforme al artículo 241 ter de la LGT, contra los actos de ejecución de la resolución de 8 de febrero de 2019, cuya finalidad es ajustar los actos de ejecución 'exactamente' a los pronunciamientos de la resolución económico administrativa dictada. Su estimación precisará, en consecuencia, la conformidad o no, con lo resuelto. Si lo estima conforme, desestimará el recurso y el obligado tributario tendrá expedita la vía para acudir ante la jurisdicción contencioso administrativa, que igualmente estará limitada a la revisión de los actos de ejecución de una resolución económico administrativa que ganó firmeza, al no ser impugnada. En este contexto, habida cuenta de que el recurso fue estimado y devuelto por tanto a la Dependencia de la inspección para que formule una liquidación conforme a lo resuelto por el TEAR, no cabe apreciar que lo alegado fuese motivo para declarar la nulidad del acto de ejecución. Además de lo cual, cabe añadir, de una parte, que la aplicación de este principio funciona como límite entre el contenido de un acto administrativo que fue recurrido y el resultado de la ejecución del recurso estimado en todo o en parte, en la consideración de que el recurrente no puede ver empeorada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, como establece el artículo 119 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, al señalar que en ningún caso puede agravarse su situación inicial.

También, que como se expone en la contestación a la demanda, su consideración requiere que se tenga en cuenta todas las consecuencias que derivan de los ajustes que proceda realizar en las operaciones vinculadas.

Tampoco asiste la razón a la parte recurrente cuando alude en su demanda, de forma reiterada, a la denominada en el ámbito tributario doctrina del 'tiro único' o sobre los límites al 'segundo tiro', conforme la denomina la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de mayo de 2020 (recurso 6242/2017) y sin perjuicio de sus consideraciones sobre la misma, porque nuevamente hay que recordar que nos encontramos frente a la impugnación del acto de ejecución de la resolución del TEAR de 8 de febrero de 2019, que no permite a la Administración tributaria formular una nueva liquidación de manera ajena a sus pronunciamientos firmes, sino que el nuevo acuerdo ha dictarse por la Inspección tributaria 'en ejecución de esta resolución', dentro de los límites que estableció.

IV. El resto de los motivos de impugnación contenidos en la demanda, que examinamos conjuntamente, procede desestimarlos partiendo de dos consideraciones que ya han sido expuestas .

La resolución dictada por el TEAR el 8 de febrero de 2019, en lo que interesa al actual recurso, estimó en parte la reclamación económico administrativa NUM000, liquidación por la totalidad de elementos de la obligación tributaria por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2009 a 2011, de la que resultaba una deuda a ingresar de 74.611,60 euros derivada del acta NUM004, anulando la liquidación. En ejecución de este acuerdo se dicta el acto objeto del recurso, por lo que no se trata de una situación equiparable a la que examino el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de mayo de 2020 anteriormente citada, referida a un recurso presentado frente al acuerdo del órgano económico administrativa parcialmente estimatorio, cuando lo aquí impugnado, reiteramos, es un acto de ejecución del acuerdo del TEAR que no se impugnó y devino en firme.

Frente a los actos de ejecución procede interponer el recurso de ejecución que establece el artículo 241 ter de la LGT, en tanto que no se ajusten 'exactamente a los pronunciamientos de aquéllas', procediendo la inadmisión por el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta, respecto de cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución o que hubieran podido ser planteados en la reclamación en que se dictó, o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de la LGT.

De esta regulación resulta, que no cabe plantear la incorrecta ejecución por parte de la Inspección de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR el 8 de febrero de 2019, cuando lo resuelto frente al acto de ejecución ha sido la estimación del recurso y pende, por tanto, de dictarse un acto de ejecución que se ajuste exactamente al pronunciamiento firme. Y por la misma razón, la supuesta incorrección del acto de ejecución que ha sido anulado.

CUARTO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

Conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, considera la Sala no procede la imposición de costas a la parte actora por lo siguiente. Aun desestimando sus pretensiones, se constata, como expone la parte actora en su demanda, que las alegaciones efectuadas ante el TEAR en el recurso que formuló frente al acto de ejecución, con independencia de que procediera su desestimación, no fueron examinadas, al centrarse el órgano económico administrativo exclusivamente en la no adecuación a su pronunciamiento firme del acto de ejecución impugnado.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;

Fallo

Que debemos desestimar el recurso interpuesto en nombre de Dª Teodora, frente a la resolución de 22 de noviembre de 2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en el incidente de ejecución del fallo dictado en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001 y NUM002. Sin costas.

Esta sentencia es susceptible de recurso de casación que se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a su notificación, en los términos que determinan los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, justificando interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.