Sentencia Administrativo Nº 1321/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 112/2004 de 20 de Diciembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 112/04

Partes: MIRADOR DEL ROMANI, S.A. C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº 1321 / 2007

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinte de diciembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 112/04, interpuesto por MIRADOR DEL ROMANI, S.A., representada por el Procurador D. Carlos Pons de Gironella, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 10 de septiembre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núm. 08/09343/1999, 08/12248/99 y 08/14077/99.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 10 de septiembre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08/09343/1999, 08/12248/99 y 08/14077/99, deducidas frente a los acuerdos de la Inspección de Tributos, Delegación en Barcelona de la AEAT, dictados en concepto de liquidación y sanción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 10.517,71 euros (1.750.000 Ptas).

La cuestión que se suscita en esta litis se contrae a determinar si la revalorización practicada por la entidad actora en relación con la finca adquirida el 28 de diciembre de 1985, en el término municipal de Calafell, puede ser o no computada en el precio de adquisición del elemento patrimonial de que se trata a los efectos del cálculo de la renta obtenida por su transmisión contabilizada y declarada en el período impositivo de 1997; así como la conformidad a derecho de la sanción impuesta a la citada y la liquidación al alza de la sanción en su día reducida por conformidad.

SEGUNDO: La representación de la parte actora opone, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

En fecha 28 de diciembre de 1985 adquirió una finca en el municipio de Calafell, cuyo precio de adquisición fue de 3.450.000 Ptas.; con anterioridad al ejercicio de 1990, procedió a la revalorización de la indicada finca en 150.000.000 Ptas., al amparo del art. 41.2 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , la cual fue debidamente contabilizada en los libros de la empresa. El indicado precepto permitía modificar el precio de adquisición del bien, siempre que fuera computada en la base imponible del impuesto.

La Administración Tributaria tenía perfecto conocimiento de la citada revalorización, dado que la finca constaba valorada en los 150.000.000 Ptas. como únicas existencias de la sociedad, junto con unas reservas por valor de 146.206.612 Ptas., fruto de la dotación efectuada en el momento de la revalorización, en las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1990 a 1992, incorporadas al expediente administrativo.

Frente a ello, la declaración del anterior Presidente del Consejo de Administración (hasta el 30 de agosto de 1995), Sr. Cremallet Bierge, en el sentido de no haberse realizado tal revalorización cuando él era administrador de la sociedad, queda desvirtuada por las anteriores pruebas y restante documentación aportada al procedimiento.

Al iniciarse las actuaciones de comprobación, el 23 de octubre de 1998, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada de la revalorización efectuada por la recurrente, por haber transcurrido el plazo legalmente establecido al efecto por el art. 64 de la Ley General Tributaria .

El 29 de septiembre de 1997, Mirador del Romaní, S.A. transmitió el 70,32% de la expresada finca a la compañía Promociones Inglada Gasull, S.A. por importe de 80.000.000 Ptas., cuya operación se contabilizó debidamente y se declaró en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, con una base imponible negativa de 25.000.000 Ptas.

Ello no obstante, tales pérdidas imputadas en el ejercicio 1997 no se compensaron en el siguiente ejercicio de 1998, por lo que no ha existido perjuicio alguno para la Hacienda Pública. De lo que infiere que no haya existido un ánimo culposo en la actuación de la parte, sino un error en el cómputo del crédito impositivo, dado que se limitó a contabilizar la operación de compraventa de la finca en el momento del otorgamiento de la escritura sin tener en cuenta la existencia de condiciones suspensivas que retrasaban su eficacia, conforme señala la resolución impugnada, por lo que dicha conducta no debe ser sancionada.

TERCERO: El art. 15.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción aplicable en la fecha en que tuvo lugar la enajenación a que se contrae la presente litis, preceptúa:

"Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados".

Y en el siguiente número 3, añade que en los supuestos de transmisión onerosa de elementos patrimoniales: "...la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

De la regulación que antecede se infiere que no es posible integrar en la base imponible las revalorizaciones contables, salvo que hayan sido realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias, circunstancia que no concurre en este caso, además de no poder determinar un mayor valor de los elementos revalorizados.

La sentencia del Tribunal Supremo, de 9 de febrero de 2000 , tras señalar que "en los ejercicios anteriores a 1979 eran perfectamente válidas, de conformidad con el Texto refundido del Impuesto General sobre las Rentas de Sociedades y demás Entidades jurídicas, las revalorizaciones voluntarias, siempre que los elementos de activo revalorizados no superaran los precios normales de mercado", realiza un análisis de la evolución del régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, en los siguientes términos:

"Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 61/1978... con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las Leyes especiales de actualización de balances. Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2º , dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1º , dedicado a la "Determinación del incremento o disminución de patrimonio", que: "En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables".

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978 ... siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible...

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria". El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de Julio , de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979...".

CUARTO: En el supuesto enjuiciado, no ha quedado debidamente acreditado que la revalorización que se aduce se realizara efectivamente con anterioridad al año 1990, como se postula por la actora, por cuanto, en primer lugar, las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1990 a 1995, en que la parte actora fundamenta su inclusión, se presentaron en fecha 1 de agosto de 1997, mientras que la correspondiente a 1996 lo fue el 25 de julio de 1997; de otro lado, únicamente constan depositadas las cuentas anuales de la sociedad correspondientes a los años 1995 a 1998, no así los asientos contables anteriores a los ejercicios objeto de comprobación; de tal forma que, de la información deducida de la contabilidad de la citada, tampoco cabe entender acreditada la existencia de la revalorización que se postula ni, en todo caso, que la misma respetara el valor de mercado en la fecha en que pretendidamente tuvo lugar, extremo este último que tampoco se concreta por la parte; por último, son de destacar asimismo las manifestaciones del Sr. Cremallet Bierge, presidente del Consejo de Administración de la sociedad hasta el mes de agosto de 1995, en el sentido de no haberse producido revalorización contable o fiscal de las existencias de la sociedad mientras el citado ostentó dicho cargo.

Razones las expuestas que obligan a concluir, con la resolución impugnada, que no cabe considerar la repetida revalorización en el precio de adquisición a los efectos de determinar la renta imputable en la base imponible por la transmisión del inmueble de que se trata, dado que, ni existió norma que la amparase, ni el obligado tributario ha acreditado que se llevara a cabo efectivamente con anterioridad a 1990, en fecha que tampoco precisa, lo cual resulta asimismo ciertamente significativo.

De otro lado, en orden a la imposibilidad de examinar ejercicios prescritos en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, que también se opone por la recurrente, la ya citada sentencia del Tribunal Supremo, de 9 de febrero de 2000 , declara efectivamente que la Administración no ostenta la facultad de comprobar el valor de mercado de revalorizaciones voluntarias llevadas a cabo en ejercicios prescritos, siempre que se trate de revalorizaciones válidas; circunstancia que no cabe en modo alguno predicar en este caso, en que la parte no ha acreditado que tal revalorización se efectuara en el ejercicio que sostiene, según se infiere de las anteriores consideraciones. Sin perjuicio de añadir, con la sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de marzo de 1999 , en un supuesto similar al que nos ocupa, que "la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad"; y añade "lo perseguido por la Administración es que las declaraciones, de las que arrancan las liquidaciones practicadas dentro del plazo de los cinco años, guarden coherencia entre sí, y más en aquellos supuestos, como sucede en el presente, en el que se declaran partidas cuya amortización van más allá del plazo de los cinco años". En similares términos, la sentencia de esta Sala y Sección núm. 50/2007 , se pronuncia en el sentido de que nada impide que la Administración proceda a regularizar mediante la correspondiente liquidación aquellos ejercicios respecto de los cuales su acción no se encuentra prescrita.

QUINTO: En orden a la sanción impuesta, que también se impugna en este caso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SS TS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la reciente sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: " Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado" ".

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la recurrente resulta plenamente incardinable en el art. 79.d) de la Ley General Tributaria , por el que ha sido sancionada, que califica como infracción tributaria grave "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros". A tales efectos, se aprecia la concurrencia de una actuación, cuando menos, negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la citada, sancionable al amparo del art. 77 de la misma norma y que se evidencia por el hecho de afirmar la existencia de una revalorización en el valor del inmueble transmitido sin contar con elementos probatorios necesarios para justificarla; sin que concurra circunstancia exculpatoria alguna, máxime si se tiene en cuenta la irregular actuación consistente en presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1990 a 1996 con tan considerable retraso, junto con la falta de conservación de la documentación correspondiente. Por último, carece de relevancia el hecho de que el pretendido crédito fiscal no haya sido compensado en el ejercicio de que se trata, por cuanto podría serlo en otros posteriores, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada.

SEXTO: Las anteriores argumentaciones conllevan la íntegra desestimación del presente recurso, también por lo que atañe a la liquidación complementaria de la sanción reducida en su día por conformidad del sujeto pasivo con la regularización propuesta, por imperativo de lo dispuesto en el art. 63.bis 9 del Real Decreto 939/1986 , a cuyo tenor quedará sin efecto la reducción por conformidad inicialmente aplicada, cuando el contribuyente interponga recurso de reposición o reclamación económico- administrativa contra la liquidación resultante del acta firmada de conformidad. Sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MIRADOR DEL ROMANI, S.A. contra la resolución impugnada, que se mantiene por ser conforme a Derecho. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese la presente sentencia a las partes comparecidas en el rollo de apelación, con indicación de que contra la misma no cabe recurso alguno, y líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.