Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1321/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1280/2020 de 28 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01321/2022

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2020 0001283

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001280 /2020

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De:REFICESUR, S.L.

ABOGADO:MARIO DEL RIO SANCHEZ

PROCURADOR:Dª. TERESA DORREGO RODRIGUEZ

Contra: TEAR

ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintiocho de noviembre de dos mil veintidós.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1321/22

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1280/20 interpuesto por la entidad REFICESUR,S.L.,representada por la Procuradora Sra. Dorrego Rodríguez y defendida por el Letrado Sr. Del Río Sánchez, contra Resolución de 30 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones Económico Administrativas Acumuladas núms. 47-01661-2017; 47-02483-2017; 47-04757-2017; 47-04758-2017; 47-047592017; 47- 04760-2017), siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Sociedades, ejercicios 2012 a 2014 (liquidación y sanción).

Ha sido ponente la Magistrada doña María Antonia de Lallana Duplá, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 3 de noviembre de 2020 la sociedad REFICESUR, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones Económico Administrativas Acumuladas núms. 47-01661-2017; 47-02483-2017; 47-04757-2017; 47-04758-2017; 47-047592017; 47-04760-2017), interpuesta contra el acuerdo dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014 (Acta nº. A02 72761860) y contra la resolución dictada por la Sra. Inspectora Regional Adjunta de esa misma Delegación Especial, por la que se desestima el recurso de reposición (nº. de recurso 2017GRC42060026H) interpuesto frente al acuerdo sancionador dictado por este mismo concepto impositivo y periodos.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia declarando no ser conforme a derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, se anule; con imposición de las costas causadas.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, presentado escrito de contestación la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 524.086,57 €; recibido el procedimiento a prueba y practicada la prueba admitida, presentados por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 17 de noviembre de 2022.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid reclamaciones Económico Administrativas Acumuladas núms. 47-01661-2017; 47- 02483-2017; 47-04757-2017; 47-04758-2017; 47-047592017; 47-04760-2017, interpuestas contra el acuerdo dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014 (Acta nº. A02 72761860) del que resultó la cantidad a ingresar de 246.392,65 €, y contra la resolución dictada por la Sra. Inspectora Regional Adjunta de esa misma Delegación Especial, por la que se desestima el recurso de reposición (nº. de recurso 2017GRC42060026H) interpuesto frente al acuerdo sancionador dictado por este mismo concepto impositivo y periodos, sanción total de 277.693,92 €.

En la resolución del TEAR impugnada se hacen constar como antecedentes relevantes los siguientes: Con fecha 1 de febrero de 2017 se incoa Acta número 72761860, tramitada en disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014. Tras la formulación de alegaciones por la obligada tributaria, se dictó acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria total de 246.392,65 euros.Se señala en el acuerdo de liquidación que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras la documentación de la empresa se encontraba intervenida judicialmente por el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 2 de La Bañeza (León), siendo custodiada por la Comandancia de la Guardia Civil de León. Una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, la Inspección de Hacienda realizó un requerimiento de información al Juzgado de la Instancia de Instrucción nº 2 de la Bañeza, en el que por parte de la Agencia Tributaria se solicitaba a ese Juzgado que se permitiera el acceso de los órganos de Inspección para que examinaran los documentos, libros, y en su caso contabilidad principal o auxiliar, facturas, albaranes, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, ficheros, bases de datos informatizadas, programas, registros o archivos informáticos de la mercantil así como la obtención de las copias de los mismos que pudieran tener transcendencia tributaria en el procedimiento inspector iniciado por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León. El Juzgado de lª Instancia e Instrucción nº 2 de La Bañeza autorizó a la Agencia Tributaria el acceso a la información. A la vista de la documentación reseñada en los ficheros denominados 'informes albaranes' y 'Partes de caja día La Bañeza', la Inspección de los tributos concluye que la obligada tributaria ha venido continua y reiteradamente ocultando a la Hacienda Pública ingresos por la venta al por menor y en efectivo de aceite realizada desde la nave que tiene en La Bañeza. En concreto, en los 'informes albaranes' de 2013, 2014 y 2015 se recoge un número o código de cliente al que se le ha vendido aceite sin IVA y también el número de albarán emitido sin IVA. Aunque no se recoge en dichos informes el importe de las ventas, sí existen unos documentos denominados 'Partes de caja día La Bañeza' en los que se recogen los cobros y pagos de los años 2012, 2013 y 2014, encontrándose grapados tickets con anotaciones manuscritas a mano de 'sin IVA' ó 'con IVA', o anotaciones de letras escritas a mano 'B' y 'N', considerando la Inspección que el término B es que lleva IVA y el término N es que no lleva IVA, en definitiva, dinero blanco 'B' y dinero negro 'N'. Por otra parte, con igual fecha de 12 de abril de 2017, y una vez tramitado el correspondiente procedimiento, se notifica a la obligada tributaria el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica sobre la base del resultado de la comprobación realizada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014. La oficina gestora considera que la obligada tributaria dejó de ingresar en cada uno de los ejercicios comprobados una parte de la deuda tributaria por lo que cometió sendas infracciones tributarias muy graves tipificadas en el artículo 191 de la Ley General Tributaria. La sanción total impuesta por todos estos conceptos asciende a 277.693,92 euros. Interpuesto recurso de reposición fue desestimado.

Interpuestas reclamaciones económico administrativas frente a las anteriores resoluciones la interesada presenta alegaciones que, en síntesis, vienen a exponer la coexistencia en el tiempo de dos procedimientos desarrollados por la Inspección de los tributos. Uno de ellos es el identificado con el número INSP-1246002015000193, que tiene por objeto dar cumplimiento a la emisión del informe solicitado por el Juzgado de Instrucción nº 2 de La Bañeza en el marco de las Diligencias Previas nº 190/2015. El segundo de los procedimientos, identificado con el número INSP 1246002015000194, fue aperturado por la AEAT para desarrollar las actuaciones de comprobación de las que derivan los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones objeto de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Regional. La reclamante viene a denunciar que el Juzgado de Instrucción únicamente autorizó a la AEAT el acceso a la documentación intervenida judicialmente con el fin de que ésta elaborase el informe solicitado en el primero de los procedimientos citados. La reclamante denuncia la existencia tanto de defectos formales, como en relación con el fondo de las liquidaciones y la sanción impuesta.

El TEAR resuelve las alegaciones formales rechazando que concurra una vulneración del derecho constitucional a no declararse culpable y a no declarar contra sí mismo. La Inspección de los tributos se ha limitado a requerir la documentación que la obligada tributaria debía poner a disposición de la Administración tributaria para la adecuada comprobación de sus declaraciones tributarias. Igualmente se opone a la conclusión de la reclamante el hecho de que ni siquiera identifica cuáles fueron los concretos requerimientos o, si se prefiere, cuál fue la documentación aportada por ella bajo coacción de la Inspección que pudiera tener alguna virtualidad para su posterior condena. Finalmente, no resultan de aplicación al presente caso los criterios mantenidos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos a que se refiere la reclamante, pues resulta decisivo en el presente caso que la documentación empleada por la Inspección para realizar la regularización tributaria no fue aportada por la interesada, sino obtenida de la documentación intervenida judicialmente, y, además, no se puede olvidar que no consta que la interesada hubiera sido sancionada administrativamente por resistencia u obstrucción a la labor inspectora, ni tampoco condenada penalmente. En segundo lugar, la reclamante considera que nos encontramos ante el supuesto recogido en el artículo 47.1.letra a) de la Ley 39/2015, al haberse obtenido de manera ilícita los documentos que han servido de base para dictar los actos impugnados. En concreto, la reclamante considera que la Inspección desarrolló simultáneamente dos procedimientos. Uno de ellos, identificado con el número INSP1246002015000193, tenía por objeto dar cumplimiento a la emisión del informe solicitado por el Juzgado de Instrucción nº 2 de La Bañeza en el marco de las Diligencias Previas nº. 190/2015. El segundo de los procedimientos, identificado con el número INSP-1246002015000194, fue aperturado por la AEAT para desarrollar las actuaciones de comprobación de las que derivan los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones objeto de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante este Tribunal Regional. La reclamante viene a denunciar que el Juzgado de Instrucción únicamente autorizó a la AEAT el acceso a la documentación intervenida judicialmente con el fin de que ésta elaborase el informe solicitado en el primero de los procedimientos citados. En especial, consta en el expediente que la Inspección fue expresamente autorizada por el citado Juzgado para el acceso y uso de dicha documentación al objeto de que la Administración tributaria comprobara también la situación tributaria de la reclamante. En definitiva, la Inspección no tuvo un acceso ilícito a la documentación intervenida, sino que contaba con la preceptiva autorización judicial para realizar la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de la ahora reclamante.

Añade el TEAR que manifiesta la reclamante que el acto ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido - artículo 47.1.letra e) de la Ley 39/2015-, por tres motivos: por la existencia de prejudicialidad penal ( artículo 180 de la Ley General Tributaria); por el incumplimiento del deber de ser informada al inicio de la comprobación de los derechos a no declarar contra sí misma y a no aportar pruebas incriminatorias ( art. 24.2 CE) al no haber sido advertida de las consecuencias penales que podrían derivarse de su colaboración y haberle requerido bajo la coacción de imposición de sanciones la información que, a la postre, podía fundamentar el inicio del proceso penal; y por haberse utilizado documentación que no obra en el expediente. En relación con el primero de los motivos indicados, recuerda el TEAR que no consta que se haya desarrollado ningún proceso penal por delito fiscal contra la reclamante. Pero, es más, en todo caso nada impediría que la Inspección pudiera desarrollar sus labores de comprobación a pesar de que, hipotéticamente, hubiera podido ser abierto un proceso penal por los mismos conceptos impositivos y períodos. El TEAR recuerda que mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, se introdujo un nuevo Título VI en esta última norma, bajo el título de 'actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública'; y según resulta del apartado 8 de la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015, la nueva regulación establecida en el Título VI de la LGT resulta de aplicación en el presente caso, dado que a fecha 12 de octubre de 2015 aún no se había ni siquiera iniciado el procedimiento de comprobación. Siendo aplicable el art.250.1 de la LGT en relación con el art. 150.3 de la misma Ley, y teniendo en cuenta que según consta en la propia documentación aportada por la interesada, en el Auto judicial de 12 de diciembre de 2016, consta como razonamiento jurídico lo siguiente: ' las actuaciones de inspección tributaria que se dice por la recurrente que se están llevando a cabo, son totalmente ajenas a este procedimiento'.

Finalmente, como última cuestión formal, la reclamante alega que se le ha generado indefensión, al encontrarse toda su documentación intervenida judicialmente, se le ha impedido tener acceso a la misma, disminuyendo, así, sus posibilidades de defensa. El TEAR descarta la indefensión alegada por la reclamante; la Inspección ha incorporado al expediente administrativo toda la documentación en que se sustenta la regularización practicada, documentación que pertenecía a la propia interesada y no ha sido obtenida, como en otros muchos casos puede ocurrir, de terceros que se encontrasen en posesión de la misma.

Entrando en el análisis de la cuestión de fondo, la Inspección de los tributos concluye que la obligada tributaria ha ocultado a la Hacienda Pública ingresos por la venta al por menor y en efectivo de aceite realizada desde la nave que tiene en La Bañeza. La reclamante se limita a manifestar que no existe una doble contabilidad, ni una ocultación de ingresos, pero frente a esta simple afirmación constan en el expediente documentos que avalan la conclusión de la Inspección. Por otra parte, respecto de la concreta cuantificación de las ventas no declaradas que se contiene en el acuerdo de liquidación impugnado, la reclamante pretende hacer valer como abonos de ventas una serie de anotaciones que con signo negativo se contienen en el documento denominado REFIB-2N, que la Inspección considera como 'una contabilidad paralela a la oficial y opaca', en la que la interesada 'contabilizaba única y exclusivamente ventas realizadas sin IVA y no declaradas'. Pero no se trata, frente a lo que apunta la reclamante, de que la Inspección haya tenido en cuenta solo las anotaciones positivas del documento REFIB-2N, y no las anotaciones de abono, sino que este documento ni siquiera ha sido la fuente de la que se han obtenido las ventas no declaradas. Así, se confirma la cuantificación de la base imponible que se contiene en la regularización efectuada por la oficina gestora.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador impugnado, el TEAR rechaza las alegaciones formales esgrimidas y en cuanto al fondo resulta del expediente que la reclamante presentó sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014 dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria, según resulta del acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR, incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción descrita. En cuanto al elemento subjetivo el TEAR comparte el criterio de la oficina gestora de considerar que la ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.

La sociedad REFICESUR, S.L. alega en la demanda en relación con el acuerdo de liquidación que el TEAR confirma: 1º) Su nulidad por vulneración de aspectos formales del procedimiento. Mantiene que la selección de documentación llevada a cabo por los Inspectores de la AEAT en los registros llevados a cabo el 9 de junio de 2015 por la AEAT por orden del Juzgado de Instrucción nº 2 de la Bañeza (diligencias previas nº 190/2015)fue muy superior a la documentación incorporada al procedimiento de inspección. Es completamente falso que la autorización concedida por el Juzgado de Instrucción en fecha 26-5-2016 lo fuera para la presente inspección, dado que el mismo lo fue para llevar a cabo el informe sobre la posible existencia de un delito fiscal.2º) Sobre el fondo, es decir sobre la realidad o no de las cantidades liquidadas por la Agencia Tributaria las discrepancias se centran en dos extremos: a) Los abonos por devoluciones. En definitiva se están considerando unos ingresos -que aparecen en el programa REFIB-2N- pero no unas devoluciones que aparecen en el INFORME DIARIO DE REFICESUR, S.L. (Documento 113 del Expediente). Las cantidades a descontar por abonos por devoluciones ascienden a un total de 146.912,58 €. b) Los errores existentes. En la contabilidad que ha sido tomado en cuenta por la Inspección y proviene del programa ya señalado existen cuantías duplicadas; así, el importe de las cuantías duplicadas a descontar de la base imponible de la liquidación, es en el ejercicio 2015 de 5.616,67 ¥ en el ejercicio 2014 de 6.880,00 €. En relación a la sanción impuesta alega: a) Su nulidad por disminución del derecho de defensa, generador de indefensión al amparo de lo establecido en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria. Las posibilidades de defensa en el procedimiento de inspección no sólo están disminuidas sino completamente anuladas por la intervención por orden judicial de toda la documentación que posibilitaría la misma. b) La nulidad del procedimiento inspector por vulneración del artículo 24.2 CE en cuanto al derecho a no declararse culpable y a no declarar contra sí mismo; y vulneración del artículo 24.1 de la CE en cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la vulneración del derecho a no declararse culpable y a no declarar contra sí mismo del artículo 24.2 CE. El Juzgado de Instrucción número 2 de la Bañeza permitió a la Agencia Tributaria el acceso a la documentación con el fin de emitir el informe que permitiría determinar la existencia o no de un posible delito fiscal. c) Nulidad por vulneración del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional al haberse obtenido los documentos que han servido de base para el presente expediente de manera ilícita. d) Nulidad por vulneración del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015 al haberse dictado el acuerdo de liquidación habiéndose prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y ello por :1) la existencia de prejudicialidad penal, siendo prioritario el conocimiento de la responsabilidad penal se debieron de suspender todas las actuaciones administrativas sobre los mismos hechos; 2)por el incumplimiento del deber de ser informados de todos los derechos que asisten a la recurrente; la conculcación del deber de ser informado por la Administración tributaria, no sólo de la posibilidad de que se inicie contra la recurrente un proceso penal, sino también de todos los derechos que le asisten durante el procedimiento, entre ellos -dado que la inspección tributaria podría haber concluido con la imputación de ilícitos penales- los derechos a no declarar contra sí mismo y a no aportar pruebas incriminatorias garantizados en el art. 24.2 C.E. derechos que han sido vulnerados porque, lejos de advertir a la recurrente al inicio de las actuaciones inspectoras de sus derechos constitucionales y de las consecuencias penales que podrían derivarse de su colaboración, se le ha requerido bajo la coacción de imposición de sanciones la información que, a la postre, pueda fundamentar el inicio del proceso penal; ese incumplimiento del deber de informar al sujeto inspeccionado de su derecho a no declarar contra sí mismo sería especialmente grave en este caso porque la Inspección actuante ya sabía que tenía la obligación de informar al Juzgado de Instrucción nº. 2 de La Bañeza sobre la posible existencia o no de un delito fiscal que se pudiera desprender de la documentación intervenida; d) por haberse utilizado documentación que no obra en el expediente; en el expediente de Inspección se ha utilizado prueba, toda la intervenida, que no se ha puesto a disposición de la recurrente y que no obra en las actuaciones inspectoras, generándose, obviamente, una indefensión palmaria.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada.

SEGUNDO.-Conformidad a derecho del acuerdo de liquidación. Inexistencia de defectos formales causantes de indefensión en la tramitación del procedimiento de inspección. En el fondo, cálculo correcto de la base imponible de Impuesto de Sociedades.

En concreto, la recurrente considera que la Inspección desarrolló simultáneamente dos procedimientos. Uno de ellos, identificado con el número INSP-1246002015000193, tenía por objeto dar cumplimiento a la emisión del informe solicitado por el Juzgado de Instrucción n° 2 de La Bañeza en el marco de las Diligencias Previas n°. 190/2015. El segundo de los procedimientos, identificado con el número INSP-1246002015000194, fue aperturado por la AEAT para desarrollar las actuaciones de comprobación de las que derivan los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones objeto de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León. La recurrente viene a denunciar que el Juzgado de Instrucción únicamente autorizó a la AEAT el acceso a la documentación intervenida judicialmente con el fin de que ésta elaborase el informe solicitado en el primero de los procedimientos citados.

A la vista de la documentación incorporada al expediente administrativo, no se comparte tal conclusión.

Es cierto, como señala la recurrente, que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el 9 de diciembre de 2015 la documentación de la empresa se encontraba intervenida judicialmente en las diligencias previas nº 190/2015 por el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción n° 2 de La Bañeza (León), siendo custodiada por la Comandancia de la Guardia Civil de León, y que personal inspector acompañó a la fuerza actuante en la práctica de la diligencia de entrada y registro en las dependencias de la interesada en la naves existentes en La Bañeza (León) y en Yuncos (Toledo) practicada el 9 de junio de 2015, para examinar un posible delito fiscal. Y en fecha 30 de septiembre de 2015 por el citado Juzgado se libra oficio a la Agencia Tributaria al objeto de que '... informe acerca de la documentación intervenida...'.

En fecha 3 de diciembre de 2.015 se apertura por la Agencia Tributaria en León el expediente INSP-I246002015000193, al objeto de cumplir con la solicitud judicial, siendo designado como coordinador de las actuaciones de información solicitada por el Juzgado de Instrucción nº. 2 de La Bañeza (León) el mismo Inspector que había intervenido en la entrada judicial en la nave de La Bañeza.

El 03-12-2015, el Servicio de Protección de la Naturaleza de la Guardia Civil, que custodiaba la documentación intervenida a la recurrente, solicita del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de La Bañeza, autorización para que la AEAT, con el objetivo de realizar el correspondiente estudio encargado de la documentación intervenida, pueda realizar un clonado de la información existente en soporte informático y ceder temporalmente la custodia de la documentación '......siendo devuelta al finalizar dicho estudio......'.

El 09-12-2015, se apertura y comunica a la recurrente el nuevo procedimiento inspector: EXPEDIENTE INSP-I246002015000194, del inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, posteriormente ampliado al ejercicio 2012.

El 11-12-2015, la AEAT efectúa un requerimiento de información al Juzgado, solicitando el examen de la documentación intervenida: ' se permita el acceso de órganos de Inspección para que examinen los documentos, libros, y en su caso contabilidad principal o auxiliar, facturas albaranes, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, ficheros, bases de datos informatizadas, programas, registros o archivos informáticos de la mercantil REFICESUR, SL, N.I.F.- B- 45420650, así como la obtención de las copias de los mismos que se consideren necesarios y que pudieran tener transcendencia tributaria'.

Expresamente se hacía constar en el requerimiento que la solicitud se formulaba en virtud del artículo 94.3 de la Ley General Tributaria, que no constaba que la información solicitada estuviera bajo secreto de diligencias sumariales, y que 'la información solicitada por los Servicios de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de León se considera necesaria para la correcta aplicación de la normativa tributaria'.

El 11-12-2015, el Juzgado de Instrucción Nº. 2 de La Bañeza, en respuesta a la solicitud del SEPRONA de fecha 3-12-2015 y de la AEAT de 11-12-2015, confiere autorización '......, para que la AEAT examine y en su caso, obtenga copia, de la información contenida en los archivos incautados en los registros practicados en las sedes que la empresa REFICESUR, S.L. tiene en las localidades de Yuncos (Toledo) y La Bañeza (León), y que obran depositados en las dependencias de la Comandancia de la Guardia Civil en León, con el fin de emitir el informe solicitado por este Juzgado.'

En diligencia de 17 de diciembre de 2015 el equipo de SEPRONA da cuenta de la presentación en esa fecha en sus dependencias de funcionarios de la AEAT para proceder al examen y copia de la documentación considerada de interés para emitir el informe requerido por el Juzgado de La Bañeza, procediendo a realizar copia de diversos soportes informáticos y haciendo constar que cuando procedan al análisis y estudio de la documentación de soporte informático se presentarán nuevamente en dichas dependencias al objeto de consultar la documentación en soporte papel que consideren necesaria para completar la información necesaria para redactar el informe requerido, así como otros archivos informáticos que pudiesen necesitar.

-En fechas 13-01-2016, 11-02-2016, 02-03-2016, 22-03-2016, 12-042016, 03-05-2016, 17-06-2016, 08-06-2016, 30-09-2016 y 20-12-2016 se extendieron diligencias en el procedimiento, identificado con el número INSP-1246002015000194,con la recurrente; diligencias en las que ya se alegaron los defectos procedimentales que se reiteran en estos autos.

En diligencia de SEPRONA de 13 mayo de 2015 se toma constancia del examen por la AEAT de la documentación para proceder al examen y escaneo de la documentación que consideran de interés para emitir el informe requerido por el Juzgado.

Por providencia de 26 mayo 2016 del Juzgado de Instrucción número 2 de la Bañeza se acuerda: ' A la vista del tiempo transcurrido, reitérese nuevamente a la Agencia Tributaria, a fin de que remitan a la mayor brevedad posible, el informe solicitado en fecha 11 diciembre 2015, haciéndose constar quese autoriza a dicha Administración el acceso a la información en los términos interesados en su requerimiento de fecha 11 diciembre 2015.'

En diligencia de constancia de hechos de 8 junio 2016 se recoge que: ' en virtud del oficio emitido por el Juzgado número 2 de 1ª Instancia e Instrucción de La Bañeza de fecha 26 mayo 2016, por el que se autoriza a la AEAT el acceso a la información en los términos interesados en el requerimiento de información de la AEAT de fecha 10 de diciembre de 2015 esta inspección procede, en este acto, a incorporar al procedimiento inspector que sobre la mercantil se está desarrollando desde el día 9 de diciembre de 2015 y ampliado el día 25 de febrero de 2016, toda la documentación que ha sido obtenida y examinada en la Comandancia de la Guardia de León al objeto de emitir el informe requerido por ese Juzgado el día 30 septiembre 2015 y reiterado el día 11 de diciembre de 2015.'

El 22 de junio de 2016 la AEAT emitió el informe requerido por el Juzgado de instrucción en el sentido de no constatar la existencia de delito fiscal.

El 12-12-2016, la entidad mercantil actora procedió a solicitar del Juzgado de Instrucción nº 2 de La Bañeza (León), en las Diligencias Previas 190/2015, que se ordenase a la AEAT se abstuviera de seguir utilizando en el presente procedimiento de inspección la documentación existente en los archivos intervenidos a la entidad mercantil REFICESUR, S.L.

Dicha solicitud fue denegada por el Juzgado de Instrucción, en virtud de Auto de fecha 12 de Diciembre de 2.016, exponiendo:

'.......Se recurre la providencia dictada por este Juzgado el día 8 noviembre 2016 que en definitiva se remite a la dictada el día 11 diciembre 2015 (firme en su día por no ser objeto de recurso), y que acordó autorizar a los órganos de Inspección de la Agencia Tributaria, a examinar y en su caso obtener copia, de la información contenida en los archivos incautados en los registros............con el fin de emitir el informe solicitado por este Juzgado.......Así pues, para dicha finalidad se concedió la autorización sin perjuicio de que analizado el informe a la postre remitido y dada la inexistencia de delito fiscal, se diera traslado del mismo a la Agencia Tributaria a los efectos oportunos.

............', señalándose además que' ......las actuaciones de inspección tributaria que se dice por la recurrente que se están llevando a cabo, son totalmente ajenas a este procedimiento judicial.'

El 20 diciembre 2016 en diligencia de constancia de hechos se toma referencia de que la Inspección va a proceder a regularizar la situación tributaria del obligado tributario respecto de los conceptos impositivos IVA ejercicios 2012, 2013 y 2014, y el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2012, 2013 y 2014, al haberse comprobado por parte de la Inspección, en base a la documentación incorporada al expediente electrónico administrativo, que la mercantil en los años 2012,2013 y 2014, continúa y reiteradamente ha venido ocultando ingresos obtenidos por las ventas al por menor de aceite realizadas en esos años sin repercutir las correspondientes cuotas de IVA repercutido que procedían por estas ventas; se dan por concluidas las actuaciones inspectoras que se venían desarrollando desde el día 9 diciembre 2015; y se acuerda que todo el contenido del expediente pueda examinarse por la interesada, realizando con ese acto la denominada 'puesta de manifiesto de expediente electrónico'.

De los antecedentes descritos se desprende que resulta acreditado que el día 17 de diciembre de 2015 se personaron en las dependencias de la Guardia Civil de León funcionarios de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Castilla y León para proceder al examen y copia de la documentación intervenida a la sociedad y que dicho acceso a la documentación intervenida lo fue con el objeto de emitir el informe requerido por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 2 de los de La Bañeza (León).

Sin embargo, y a pesar de que la Inspección hubiera tenido un primer acceso a la documentación intervenida con el fin de emitir el informe requerido por el citado Juzgado de Primera Instancia e Instrucción, ello no invalida la obtención de la documentación de que se ha servido para dictar los actos administrativos ahora impugnados. En especial, consta en el expediente que la Inspección fue expresamente autorizada por el citado Juzgado para el acceso y uso de dicha documentación al objeto de que la Administración tributaria comprobara también la situación tributaria de la recurrente.

Así, en fecha 11 de diciembre de 2015 la Delegación de la AEAT de León notificó un requerimiento de información al Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 2 de los de La Bañeza; y expresamente se hacía constar en el requerimiento que la solicitud se formulaba en virtud del artículo 94.3 de la Ley General Tributaria, que no constaba que la información solicitada estuviera bajo secreto de diligencias sumariales; y que ' la información solicitada por los Servicios de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de León se considera necesaria para la correcta aplicación de la normativa tributaria'.

El art. 94.3 de la LGT dispone que ' Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozca, respetando en su caso, el secreto de las diligencias sumariales'.

Posteriormente, en fecha de 26 de mayo de 2016, la Magistrada-Juez del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 2 de la Bañeza dictó providencia acordando autorizar a la AEAT el acceso a la información en los términos interesados en su requerimiento de fecha 11 de diciembre de 2015.

A la vista de esta providencia, resulta indubitado que el Juzgado autorizó a la Administración Tributaria el acceso a la documentación de la interesada, con el objeto de proceder, en su caso, a la regularización de su situación tributaria en el curso del procedimiento de comprobación del que derivan los actos ahora impugnados. Así, conforme figura en la diligencia de constancia de hechos de 8 de junio de 2016, tras dar el Juzgado la referida autorización incorporó toda la documentación obtenida y examinada en la Comandancia de la Guardia Civil al procedimiento inspector y con base en la misma se emitió el informe solicitado por el Juzgado, informe que concluyó con la inexistencia de delito fiscal; el posible defecto formal en la elaboración del citado informe por haber valorado más documentación que la depositada en las dependencias de la Guardia Civil resulta irrelevante dado que el informe concluyó con la inexistencia de delito fiscal, y en todo caso no afecta al procedimiento inspector al tratarse de actuaciones completamente diferentes.

Por tanto no concurren los defectos formales invalidante del artículo 47.1 letras a) y e) de la Ley 39/2015, la Inspección tuvo un acceso lícito a la documentación intervenida, contaba con autorización judicial para realizar la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de la ahora demandante.

En lo que respecta a la cuestión de fondo alega la recurrente su disconformidad con las cantidades liquidadas por la Administración; entiende que se debe de descontar de la base imponible del Impuesto de Sociedades la cantidad de 159.409,25 €, por los conceptos de los abonos por devoluciones y los errores existentes por cuantías duplicadas.

Del examen de la documentación obrante en el expediente no se aprecia que exista la incorrecta cuantificación de la base imponible alegada.

En la demanda la recurrente no niega la existencia de una doble contabilidad ni la ocultación de ingresos, sino su disconformidad es con los ingresos computados por la inspección.

Así en lo que respecta a la alegación de la actora de que la Inspección ha tenido en cuenta a la hora de calcular los ingresos no declarados, los ingresos de efectivo que aparecen reflejados en los datos del programa de gestión y contabilidad denominado REFIB-2N pero no los abonos por devoluciones que aparecen reflejados en el libro diario, la demandante se limita a transcribir un cuadro con los datos económicos que se desprenden a su juicio de la documentación analizada; y a falta de una prueba pericial en el proceso que hubiera analizado desde un punto de vista técnico-contable de una forma exhaustiva las referidas operaciones, las meras alegaciones de la parte actora son insuficientes para desvirtuar el resultado de la regularización practicada por la Inspección tributaria incorporada al Acta de Disconformidad núm. 72761860, del Impuesto de Sociedades periodo 12/13/14, y al informe de Disconformidad que le acompaña.

Así, constan en el expediente las siguientes razones para rechazar la contabilización de ' los abonos por devoluciones':

- Acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades ejercicios 2012/2013/2014.

'En el caso que nos ocupa, de la documentación elaborada por la empresa se comprueba que en los años inspeccionados ésta lleva una doble contabilidad de la que resultan operaciones con IVA y sin IVA. A través de 'los informes albaranes' y de 'los partes de caja día La Bañeza' se pueden llegar a determinar las ventas que se han realizado tanto 'con IVA' como 'sin IVA'. Se ha comprobado que la empresa anota en euros en la parte derecha de la 'hoja de partes de caja día' los importes cobrados en efectivo por la venta de aceite sin IVA y en la parte izquierda los importes cobrados en efectivo por la venta de aceite con IVA realizados por sus empleados, llegando la Inspección a cuantificar en euros, por meses y años, la cantidad de aceite al por menor que ha vendido la empresa sin IVA e identifica qué empleados han vendido ese aceite sin IVA y en qué importe. Asimismo, ha comprobado la Inspección que la empresa lleva una contabilidad paralela a la oficial y opaca (denominada REFIB2-N) en la que contabiliza única y exclusivamente ventas realizadas SIN IVA, que no son declaradas.

De acuerdo con los criterios del PGC, el resultado de la empresa se obtiene por diferencia entre las ventas o ingresos y las compras y gastos devengados en el ejercicio. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros (art. 19 del TRLIS).

Por lo que respecta a los gastos, igualmente se ha comprobado que la contabilidad paralela y opaca que lleva la entidad contiene registros contables de pagos en efectivo de gastos que no han sido contabilizados en la contabilidad oficial de la empresa y que la inspección, con buen criterio pues de otra manera se estaría estableciendo un rendimiento de la empresa alejado de la realidad, ha tenido en cuenta a efectos de determinar el resultado contable y la base imponible del impuesto.

Sobre esta cuestión, en las alegaciones presentadas la parte interesada niega taxativamente que lleve doble contabilidad y que haya ocultado ingreso alguno, pero, no obstante, a modo de discusión teórica muestra también su disconformidad con los datos económicos señalados por la inspección, transcribiendo un cuadro con los datos económicos que se desprende, a su juicio, de la documentación analizada.

Junto con esta manifestación no nos consta que se haya aportado la documentación necesaria que la avale, por lo que no podemos admitir un simple cuadro rectificativo que, por otra parte, no contiene ninguna explicación añadida.'

- Acuerdo de liquidación por el IVA periodo 2012.

'Sobre esta cuestión, en las alegaciones presentadas la parte interesada niega taxativamente que lleve doble contabilidad y que haya ocultado ingreso alguno, pero, no obstante, a modo de discusión teórica muestra también su disconformidad con los datos económicos señalados por la inspección, transcribiendo un cuadro con los datos económicos que se desprenden, a su juicio, de la documentación analizada.

Indica que en el anexo nº 1 del documento presentado se relacionan los abonos (existentes según el documento nº 113) llevados a cabo por devoluciones, junto con las facturas a que dichos abonos se corresponden. Entiende que dichos abonos han de ser descontados de las ventas.

El documento nº 113 del expediente electrónico contiene el archivo REFIB2-N y lo que contiene el anexo nº 1 de las alegaciones es un listado en el que se reflejan la fecha, factura e importe en negativo, sin ninguna documentación que avale los supuestos abonos. No obstante, sin perjuicio de que consten o no en los archivos informáticos incorporados al expediente dichos abonos, a la hora de determinar el incremento de las bases imponibles por ventas no declaradas, la inspección ha tenido en cuenta la documentación en soporte papel que acreditaba ventas en efectivo a partir de arqueos de caja, siendo por tanto imposible que consten abonos por dichas ventas, y menos anulaciones de unas ventas en efectivo, por lo que no podemos admitir dicha alegación.'

Por las mismas razones, a falta de una prueba pericial, no se estiman justificados los errores alegados en la demanda sobre la existencia de cuantías duplicadas.

Por consiguiente, se confirma la cuantificación de la base imponible efectuada en el acuerdo de liquidación impugnado.

TERCERO.-Vicios procedimentales del expediente sancionador. Inexistencia.

Alega la parte actora la nulidad del procedimiento inspector por disminución del derecho de defensa, generador de indefensión, al amparo del art. 239.3 de la LGT. Argumenta que al haber intervenido el Juzgado de Instrucción número 2 de La Bañeza toda la documentación contable de la sociedad, la actora ha carecido por completo de la documentación o soporte contable de la empresa, por lo que no ha podido realizar una adecuada defensa de los intereses de la misma tanto en vía administrativa como en la reclamación económico administrativa ni ante esta vía judicial, circunstancia que le ha ocasionado indefensión; por lo que procede la aplicación del referido artículo 239.3 de la LGT que prevé la anulación de los actos administrativos cuando haya disminuido las posibilidades de defensa de los interesados.

Del examen del expediente se advierte la falta de fundamento de esta alegación pues la Inspección ha incorporado al expediente administrativo toda la documentación en que se sustenta la regularización practicada; y se dio vista a la interesada del expediente antes de la práctica del Acta de disconformidad, por lo que ha podido alegar sobre dicha documentación y aportar todo aquello que a su interés le conviniera.

En segundo lugar, alega la actora la nulidad del procedimiento inspector por vulneración del artículo 24.2 de la Const. en cuanto al derecho a no declararse culpable y a no declarar contra sí mismo; y asimismo la vulneración del artículo 24.1 de la Const. en cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la anterior vulneración. Expone que el Juzgado de Instrucción número 2 de La Bañeza permitió a la AEAT el acceso a la documentación con el fin de emitir el informe que permitiera determinar la existencia o no de un posible delito fiscal y la Agencia Tributaria utilizó la documentación y datos obtenidos en la intervención judicial para llevar a cabo su labor inspectora en el presente procedimiento, lo que supone una clara confusión y transvase de datos entre expedientes. Invoca la jurisprudencia del TEDH sobre el derecho de todo imputado a no autoincriminarse.

En relación a esta alegación conforme a lo anteriormente razonado no ha existido en este procedimiento la vulneración del derecho constitucional a no declararse culpable y a no declarar contra sí mismo; no resulta aplicable en este caso los criterios mantenidos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las sentencias que cita la reclamante ya que la Inspección tuvo un acceso lícito a la documentación intervenida y contaba con la preceptiva autorización judicial para realizar la comprobación y la regularización de la situación tributaria de la actora.

Sobre el derecho del interesado a no declarar contra sí mismo y a no autoinculparse en los procedimientos tributarios esta Sala ha mantenido una reiterada doctrina, entre otras en las sentencias de 6 y 30 de noviembre de 2012, de 15 de marzo de 2013 y de 4 de abril de 2014 ( re. 1799/2010) en las que hemos dicho:

'Así, ya la STC nº 142/09 de 15 de junio , señalaba que 'La Constitución reconoce el derecho a no ser obligado a declarar en el art. 17.3, en relación con la persona detenida y -en lo que concierne al caso- en el art. 24.2 , con especial referencia, por tanto, al proceso penal, los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, derechos estrechamente relacionados con los de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituyen una manifestación concreta...

En cuanto al origen y contenido de ambos derechos, hemos explicado que frente al viejo proceso penal inquisitivo (regido por el sistema de prueba tasada en el que el imputado era considerado como objeto del proceso penal, buscándose con su declaración, incluso mediante el empleo de la tortura, la confesión de los cargos que se le imputaban), en el proceso penal acusatorio el imputado ya no es objeto del proceso, sino sujeto del mismo y, en cuanto tal, 'ha de reconocérsele la necesaria libertad en las declaraciones que ofrezca y emita, tanto en lo relativo a su decisión de proporcionar la misma declaración, como en lo referido al contenido de sus manifestaciones. Así pues, los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (...) son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable' ( SSTC 197/1995, de 21 de diciembre ; 161/1997, de 2 de octubre ; en el mismo sentido, SSTC 67/2001, de 17 de marzo ; 18/2005, de 1 de febrero ; 76/2007, de 16 de abril ).

Por otra parte, los derechos alegados entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia, en virtud de la cual la carga de la prueba en el proceso penal corresponde a la acusación, sin que pueda hacerse recaer en el acusado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación... O, en palabras del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el derecho a no autoincriminarse 'presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la persona acusada' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza ; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda ; de 3 de mayo de 2001, caso Quinn c. Irlanda ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria ).

Pero, con una u otra perspectiva, puede afirmarse que el contenido esencial de tales derechos es 'la interdicción de la compulsión del testimonio contra uno mismo' ( STC 161/1997, de 2 de octubre ) y el reconocimiento de la necesaria libertad para declarar o no y para hacerlo en el sentido que se estime más conveniente.

Por lo demás, las garantías de los derechos fundamentales consagrados en el art. 24.2 CE , configuradas para el proceso penal, no pueden trasladarse sin matización alguna -como también se pretende en la demanda de amparo- al procedimiento administrativo sancionador. Como hemos dicho en la STC 76/1990, de 26 de abril , 'se impone (...) la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo'.

Al respecto conviene recordar que este Tribunal, desde la STC 18/1981, de 8 de junio , ha establecido que al ejercicio de las potestades sancionadoras de la Administración le son de aplicación las garantías procedimentales previstas en el art. 24.2 CE , si bien no mediante su aplicación literal, sino en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base de dicho precepto y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9.3 CE ...

En concreto, hemos reconocido que el derecho a no declarar contra sí mismo, en cuanto garantía instrumental del derecho de defensa, rige y ha de ser respetado, en principio, en la imposición de cualesquiera sanciones administrativas, sin perjuicio de las modulaciones que pudiera experimentar en razón de las diferencias existentes ente el orden penal y el administrativo sancionador, precisando que 'los valores esenciales que se encuentran en la base del art. 24.2 CE no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración pudiera compeler u obligar al administrado a confesar la comisión o autoría de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputar o a declarar en tal sentido' ( STC 197/1995, de 21 de diciembre ; en el mismo sentido, más recientemente, SSTC 272/2006, de 25 de septiembre ; 70/2008, de 23 de junio ; 32/2009, de 9 de febrero )...'

Por otro lado, la STC nº 68/2006, de 13 de marzo , con cita de la STC de 1 de febrero de 2005 -mencionada ésta por la recurrente en su demanda-, declara que 'Una vez delimitado el objeto del presente proceso constitucional, procede examinar la vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo consagrado en el art. 24.2 CE que denuncia la demanda de amparo. A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 'aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio. El derecho a no autoincriminarse, en particular -ha señalado-, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza ...

A diferencia del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales (en adelante, CEDH), nuestra Constitución sí menciona específicamente en su art. 24.2 los derechos a 'no declarar contra sí mismos' y a 'no confesarse culpables' que, como venimos señalando, están estrechamente relacionados con los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituye una manifestación concreta ( STC 161/1997, de 2 de octubre ). En particular, hemos afirmado que los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable 'son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable'... Y hemos declarado asimismo que los citados derechos 'entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación' ( STC 161/1997, de 2 de octubre ).

Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública.

Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las 'admoniciones, requerimientos y advertencias' que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregó, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a 'proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas' ( STC 91/2000, de 30 de marzo ).

...la presente demanda de amparo es sustancialmente igual a la que dio lugar a la STC 18/2005, de 1 de febrero , seguiremos ahora el mismo itinerario de sus razonamientos...

De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo -la entidad 'B., S.L.'-, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que, por otro lado, como sucedió en el caso enjuiciado en la citada STC 18/2005 , 'conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era administrador invocara en ningún momento, durante el desarrollo del procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable' (FJ 3, in fine).

En suma, del mismo modo que en la STC 18/2005 , hemos de concluir que 'no apreciándose la existencia del requisito subjetivo de que la coacción haya sido ejercida por el poder público sobre la persona que facilitó la información incriminatoria y que finalmente fue la destinataria de las medidas punitivas, debe desestimarse el recurso de amparo'...'

La STC 18/2005, de 1 de febrero , ponía de relieve que 'En apoyo de su pretensión, cita el demandante de amparo la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y, concretamente, la STEDH de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, decisión en la que el dicho Tribunal anuló las condenas impuestas al Sr. Saunders con apoyo en las declaraciones que éste formuló bajo coacción en el curso de un procedimiento igualmente administrativo, en particular, el seguido por los Inspectores de Comercio e Industria británicos. Invoca asimismo en apoyo de su tesis algunas de las afirmaciones que se contienen en la STC 161/1997, de 2 de octubre , con la finalidad de evidenciar que el 'requisito que exige nuestra Constitución para la aplicación de las -garantías frente a la autoincriminación- es la existencia de una información autoincriminatoria aportada bajo coacción'...

De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo -la entidad Incovesa-, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que, por otro lado, conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era Presidente y Consejero-Delegado invocara en ningún momento, durante el desarrollo del procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable.

El supuesto examinado, pues, es sensiblemente diferente a los enjuiciados en los casos Saunders c. Reino Unido, que se invoca reiteradamente en la demanda de amparo, e I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido. En efecto, tal y como sucede aquí, en los citados asuntos el Tribunal de Estrasburgo examinó la compatibilidad con el art. 6.1 CEDH de las condenas penales impuestas a los demandantes con fundamento en la información obtenida por funcionarios de la Administración británica en el curso de un procedimiento seguido contra una entidad con personalidad jurídica (concretamente, la empresa Guinness). Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios condenados bajo la admonición de sanciones y penas privativas de libertad en el curso de las actuaciones administrativas de carácter inquisitivo.

Tampoco los hechos aquí enjuiciados coinciden con los que fueron objeto de examen por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el caso J.B. c. Suiza, que el Ministerio Fiscal cita en su escrito de alegaciones evacuado en el trámite del art. 52.1 LOTC . Como en el asunto que ahora nos ocupa, en J.B. c. Suiza la información autoincriminatoria se requirió en el curso de un procedimiento administrativo de naturaleza tributaria de características muy similares al regulado en la Ley 230/1963, general tributaria; además, la información, como en el caso que ahora juzgamos, estaba constituida exclusivamente por documentos (concretamente, documentos relativos a la empresas en las cuales el recurrente había invertido dinero); y, finalmente, como ya hemos señalado, dichos documentos se reclamaron bajo la amenaza con sanciones pecuniarias establecidas en el ordenamiento suizo (sanciones que, finalmente, fueron impuestas). Difieren, sin embargo, los hechos examinados en J.B. c. Suiza de los que ahora enjuiciamos en varios aspectos esenciales: en primer lugar, el procedimiento administrativo tributario se siguió contra el propio recurrente como persona física, no contra ninguna de las sociedades en las que había invertido el dinero cuyo origen se pretendía conocer; en segundo lugar, la documentación con trascendencia tributaria se requirió directamente del contribuyente investigado; en tercer y último lugar, la coacción prevista en la Ley, que finalmente se materializó en la imposición de varias sanciones pecuniarias (un total de cuatro, la última de las cuales no se llegó a ejecutar), se ejerció efectivamente contra el recurrente.

Para finalizar, en el mencionado caso Funke c. Francia, el Tribunal de Estrasburgo concluyó que se habían vulnerado los derechos a permanecer en silencio y a no contribuir a la propia incriminación del recurrente al haber sido éste sancionado con varias multas pecuniarias por no aportar la documentación requerida por las autoridades aduaneras francesas (extractos de cuentas corrientes abiertas en diferentes entidades bancarias y la documentación relativa a la financiación de un apartamento). En suma, como en los casos anteriormente citados, fue la persona contra la que se siguió el procedimiento inquisitivo, a la que se le reclamó la documentación autoincriminatoria y sobre quien se ejerció la coacción prevista en la ley que concluyó con la imposición de sanciones, la que instó la declaración de vulneración del derecho a la no autoincriminación reconocida en el art. 6.1 CEDH '.

Así pues, de la doctrina del Tribunal Constitucional, considerando la del TEDH, se desprende, a los efectos que aquí nos ocupan, que no cabe trasladar acrítica y mecánicamente -mediante su aplicación literal y sin matización alguna- las garantías y conceptos propios del orden penal al procedimiento administrativo sancionador -o a la práctica de información reservada- pues la amplitud de las garantías del art. 24 CE en uno y otro contexto no puede ser la misma; que es preciso concretar las admoniciones, requerimientos y advertencias que dirige la Inspección, los documentos que ante tales intimaciones entrega el denunciante, y en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. En definitiva, resulta exigible que las actuaciones inspectoras y los requerimientos se hayan dirigido precisamente contra el que denuncia la vulneración del derecho a no autoincriminarse, que la documentación que sirve de base a la sanción haya sido aportada bajo coacción por el sancionado, y que éste haya hecho valer en ese momento sus derechos a no declarar y a no confesarse culpable.

La STS de 4 de marzo de 2004 dictada en el recurso 11282/1998 , al examinar la carga de la prueba, señala que 'Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre , al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución 'no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución'.

Y es que, como ha entendido la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , 'no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración Tributaria...'. Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995 , 161/1997 y la 234/1997 '.

Conforme a esta doctrina, en el presente caso, con fundamento en los hechos acreditados en el expediente, no se han vulnerado los derechos constitucionales alegados por la recurrente.

El tercer lugar, alega la actora la nulidad por vulneración del artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional al haberse obtenido los documentos que han servido de base para el presente expediente de manera ilícita. Este motivo del recurso se desestima con fundamento en las consideraciones anteriores.

En cuarto lugar, alega la nulidad por vulneración del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015 al haberse dictado el acuerdo de liquidación habiéndose prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y ello con base a los siguientes motivos:

1º) Por la existencia de prejudicialidad penal. Expone que en el presente supuesto la Inspección actuante no puede obviar que tiene conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos; a dicho fin fue requerida para emitir informe; siendo claro que la apertura de un procedimiento de inspección supone una conculcación del procedimiento legalmente establecido que determinan la nulidad del mismo; de conformidad con el art. 180 de la LGT debió de suspenderse el procedimiento administrativo hasta que no se dictase sentencia firme penal.

Este motivo del recurso se rechaza con base en que no consta que se haya desarrollado ningún proceso penal por delito fiscal contra la reclamante, pues, como se indica expresamente en el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que figura en el expediente, ' la sociedad REFICESUR SL se encuentra inmersa en un Procedimiento Judicial abierto en el Juzgado de La Bañeza (LEÓN) por diversos delitos (no incluyendo delito fiscal)'.

Pero, es más, en todo caso nada impediría que la Inspección pudiera desarrollar sus labores de comprobación a pesar de que se hubiera abierto un proceso penal por los mismos conceptos impositivos y períodos. Debemos recordar que mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, se introdujo un nuevo Título VI en esta última norma, bajo el título de 'actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública'. Según resulta del apartado 8 de la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015, 'lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal'.

Por lo tanto, la nueva regulación establecida en el Título VI de la LGT resulta de aplicación en el presente caso, dado que a fecha 12 de octubre de 2015 aún no se había ni siquiera iniciado el procedimiento de comprobación.

Sentado lo anterior, el artículo 250.1 de la LGT establece en lo que aquí interesa 'cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título'y que 'salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.'

Además, el artículo 150.3 LGT contempla la posibilidad de la suspensión del procedimiento inspector a instancias de un órgano jurisdiccional cuando éste ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso. En el presente caso, el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de la Bañeza no ordenó la suspensión del procedimiento tributario y declaró en el Auto judicial de 12 de diciembre de 2016, que: ' las actuaciones de inspección tributaria que se dice por la recurrente que se están llevando a cabo, son totalmente ajenas a este procedimiento'.

2º) Por el incumplimiento del deber de ser informado de todos los derechos que asisten a la recurrente. Expone que se ha conculcado el deber de ser informado por la Administración tributaria no sólo de la posibilidad de que se inicie contra la recurrente un proceso penal sino también de los derechos que le asisten durante el procedimiento entre ellos, dado que la Inspección tributaria podría haber concluido con la imputación de ilícitos penales, los derechos a no declarar contra sí mismo y a no aportar pruebas incriminatorias garantizados en el artículo 24.2 de la Constitución española.

Ese motivo del recurso se rechaza conforme a los razonamientos anteriores.

3º) Por haberse utilizado documentación no obrante en el expediente. Expone que en el expediente de inspección se ha utilizado prueba, toda la intervenida que no se ha puesto a disposición de la recurrente y que no obra en las actuaciones inspectoras, generándose obviamente una indefensión palmaria.

Esta cuestión tampoco se acepta, pues no tiene base en los datos constatados en el expediente de inspección. La actora ha podido acceder a toda la documentación intervenida que se ha incorporado al expediente como antes hemos expuesto.

En consecuencia, no concurre ninguno de los defectos procedimentales del procedimiento sancionador alegado.

CUARTO.-Costas procesales.

Desestimado el recurso de conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se imponen las costas del proceso a la parte demandante. Dadas las especiales circunstancias concurrentes, este Tribunal en aplicación del art. 139.4 de la citada Ley, impone las costas en la cuantía de 4.000,00 €, incluidos todos los conceptos.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Dorrego Rodríguez, actuando en nombre y representación de la entidad REFICESUR, S.L., contra Resolución de 30 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones Económico Administrativas Acumuladas núms. 47-01661-2017; 47-02483-2017; 47-04757-2017; 47-04758-2017; 47-047592017; 47- 04760-2017), sobre Impuesto sobre la Sociedades, ejercicios 2012 a 2014 (liquidación y sanción). Se imponen las costas del recurso a la parte actora en la forma antes indicada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; el mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.