Sentencia Administrativo Nº 133/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 11/2013 de 01 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000011 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00049/2013

Demandante:ERSHIP S.A.

Procurador:Dª CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a uno de octubre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 11/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador Doña Cayetana Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de la entidad ERSHIP S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 788.269,24 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 4 de enero de 2013, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra el Acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Madrid de 9 de febrero de 2011 por el que se le impone una sanción de 591.201,93 euros, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 20 de junio de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria que declare nula o anule la Resolución impugnada con expresa condena en costas a la Administración demandada.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 24 de septiembre de 2013 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del recurso.

CUARTO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 17 de septiembre de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad ERSHIP S.A. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra el Acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Madrid de 9 de febrero de 2011 por el que se le impone una sanción de 591.201,93 euros, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 26 de noviembre de 2010 se firmó Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 de la que derivó la correspondiente liquidación tributaria conforme al artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. ERSHIP había aplicado en su declaración impositiva deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 19.105.402,02 euros. De este importe la Inspección consideró improcedente en dicho ejercicio la cantidad de 2.252.197,83 euros, al haberse excedido en la correspondiente reinversión el límite del año anterior a la puesta a disposición del elemento enajenado (una finca del Camino Hondo del Grao en Valencia, vendida a Vallehermoso División Promoción S.A. según escritura pública de 27 de diciembre de 2005) en contra de lo dispuesto por el artículo 42.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El sujeto pasivo había considerado realizadas reinversiones en relación con dicha venta antes del 27 de diciembre de 2004 y, por tanto, con más de un año de adelanto respecto a la fecha de puesta a disposición del elemento enajenado.

3. Con fecha 26 de noviembre de 2010 se notificó la apertura de un expediente sancionador y propuesta de resolución, siendo de aplicación la tramitación abreviada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003 .

El día 9 de febrero de 2011 se dictó por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Madrid acuerdo sancionador, por la comisión de una infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003 (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria resultante de una correcta liquidación) por la indebida aplicación de la deducción antes señalada. En dicho acuerdo se impuso una sanción, calificada de leve y al 50% de la base sancionable, sanción que asciende a 591.201,93 euros, tras las reducciones del 30% por conformidad con la liquidación impositiva y del 25% por pronto pago.

4. Disconforme con el mencionado acuerdo sancionador, la entidad interpuso contra el mismo reclamación económico- administrativa, que fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2012, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- La demandante fundamenta su pretensión en la concurrencia de la causa de exclusión de responsabilidad de interpretación razonable de la norma, por lo que la conducta sancionada no reúne el elemento de la culpabilidad. Asimismo, señala que la sanción impuesta es desproporcionada, su importe no guarda la debida proporcionalidad con el efecto derivado del presunto incumplimiento, debiendo tenerse en cuenta, además, que los intereses de demora liquidados por 582.995,29 euros compensan suficientemente a la Administración de la aplicación del exceso de deducción en 2005. Finalmente alega la falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley').

Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones.

Así se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (fundamento de derecho cuarto, apartado A) cuando textualmente declara que ' no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )'.Y así resulta también de la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

Por otra parte, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello ' cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria de 2003 , siguiendo lo recogido en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , dispone que ' 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o ...'.

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa ' interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que ' 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

TERCERO.-De conformidad con lo expuesto, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En primer lugar, la actora alega haber actuado amparada en una interpretación razonable del artículo 42.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto al plazo de reinversión del importe obtenido en la enajenación del 2005 que dio lugar a la plusvalía acogida a la deducción por reinversión inadmitida por la Inspección, lo que le eximiría de responsabilidad conforme al trascrito artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria .

El artículo 42.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , establecía en su apartado 4 (en su versión originaria aplicable al ejercicio 2005) que

' a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con una plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el periodo impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

(...)

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) (...)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota integra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.'

La recurrente mantiene en su demanda que inducida por la letra c) del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, que utiliza la expresión 'periodo impositivo', entendió que el periodo a lo largo del cual debía reinvertirse una renta generada en 2005 era el periodo impositivo anterior, esto es 2004, y los tres periodos impositivos posteriores, es decir 2006, 2007 y 2008. Señala que ' consideró que en el apartado a) la referencia al año debía interpretarse realizada al período impositivo, dado que, dichos conceptos eran coincidentes a efectos prácticos'.

En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado, manifiesta que no hay base para sostener la interpretación alegada por la actora, careciendo de sentido equiparar los términos 'año' y 'periodo impositivo', por lo que no puede calificarse de 'razonable' dicha interpretación.

Es cierto, como señala la Resolución del TEAC impugnada que la interpretación del mencionado apartado 4 del artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sostenida por la actora, es errónea. Ahora bien, tal interpretación no es ilógica ni absurda, como parece considerar la Administración, de manera que la conducta sancionada no ha obedecido necesariamente a una actuación negligente.

En primer lugar, no puede afirmarse que la normativa reguladora de la materia que nos ocupa presente la absoluta sencillez que parece señalar el TEAC en la resolución recurrida. En este sentido, debe recordarse que el plazo en que debe efectuarse la reinversión para que sea procedente la aplicación del beneficio fiscal ha sido objeto de confusión para numerosos contribuyentes, que, como la demandante, han entendido que el plazo en que debía realizarse la reinversión abarcaría los años completos anteriores y posteriores a la transmisión, sin tener en cuenta que el cómputo del plazo debe iniciarse en la fecha de la transmisión.

Prueba de estas discrepancias interpretativas es la abundante jurisprudencia sobre los requisitos temporales de la reinversión. Puede citarse, en este sentido, a modo de ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2013 (Recurso de Casación núm. 5960/2010 ), o la Sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2012 .

Pero es que, además y en relación con el beneficio fiscal negado por la Administración, en muy numerosas ocasiones se han regularizado por la Inspección, en el Impuesto sobre Sociedades de unos u otros ejercicios regidos por la Ley 43/1995 o por el Texto Refundido de 2004, fenómenos semejantes al aquí examinado, de reinversión de beneficios extraordinarios, sin que la Inspección hubiera tenido a bien considerar el expediente como merecedor de sanción, lo que pone de manifiesto que la propia Inspección ha reconocido implícitamente la posibilidad de que existan discrepancias en la interpretación de esta materia.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Pues no puede olvidarse la complejidad de las normas tributarias y mercantiles que inciden en el Impuesto de Sociedades y la circunstancia de tener que realizar los contribuyentes una declaración- liquidación que les obliga a asumir funciones de colaboración con la propia Hacienda Pública ( Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2002 -Recurso de Casación núm. 7387/1996 -).

En definitiva, teniendo en cuenta que la interpretación alegada por la actora no es irracional y la confusión que la interpretación del plazo de reinversión ha generado en múltiples ocasiones, unido a que por parte de la actora no se ha producido ningún tipo de ocultación (Fundamento de Derecho Tercero 4.1 A) del Acuerdo Sancionador), la Sala entiende que, tal conducta no puede ser calificada como de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, debiendo por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

Los razonamientos expuestos conducen a la anulación de la sanción impuesta, hacen innecesario el estudio de los demás motivos de impugnación alegados en la demanda.

CUARTO.- De conformidad con lo señalado, estimamos el recurso contencioso administrativo.

Por lo que se refiere a las costas, a tenor del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede la imposición a la Administración demandada, por haber sido estimadas la pretensiones de la parte actora.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ERSHIP S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra el Acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Madrid de 9 de febrero de 2011, declarando nula la sanción confirmada por la Resolución recurrida con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Con imposición de costas a la Administración demandada.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sra. Doña. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑAestando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.