Sentencia Administrativo Nº 133/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 161/2014 de 10 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00133/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 133/2015

Fecha Sentencia : 10/09/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :161 /2014

Ponente Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Dominguez

En la Ciudad de Burgos a diez de septiembre de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 161/2014 interpuesto por la entidad mercantil TRAVEL LGK 2001 S.L. representada por la Procuradora Sra. Prieto Maradona y defendida por la Letrada Sra. Nieto Juarros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de agosto de 2014 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , formulada por la recurrente contra la resolución de 16 de marzo de 2012 por la que se desestima el recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación provisional por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 con una deuda a ingresar de 102.061,36 euros; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 14 de noviembre de 2014.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de febrero de 2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el recurso se anule la resolución impugnada.

SEGUNDO -Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a medio de escrito de 11 de marzo de 2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO -Una vez dictado decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba, se practicó la pertinente propuesta por las partes con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, habiéndose señalado el día 30 de julio de 2015 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de agosto de 2014 desestimatoria de la reclamación económico- administrativa nº NUM000 , formulada por la recurrente contra la resolución de 16 de marzo de 2012 por la que se desestima el recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación provisional por Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008 con una deuda a ingresar de 102.061,36 euros.

Considera la resolución recurrida, en esencia, que procede practicar nuevas liquidaciones por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicio 2007 y 2008 a la mercantil Travel LGK 2001 S.L. al haber realizado esta sus autoliquidaciones incurriendo en diversas irregularidades tales como que los precios medios facturados por kilómetro por parte de sus socios (D. Roberto y D. Carlos María ) son superiores a los facturados por autónomos independientes que prestan un servicio equivalente a la empresa, se han facturado por los socios mas kilómetros que los declarados a efectos del gasóleo profesional y han sido facturados portes vacíos, irregularidades que hacen que se produzcan distorsiones importantes en los resultados de la actora por lo que la inspección procede a fijar la facturación de los socios a la sociedad teniendo en cuenta que son operaciones vinculadas de acuerdo con el valor de mercado fijado por el método de precio libre comparable. Opone la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que las 'pequeñas diferencias' que se observan en los precios de facturación están plenamente justificadas por las condiciones especiales del servicio que le prestan sus socios, que las irregularidades en los kilómetros facturados por estos fueron subsanadas en las diligencias de inspección y en cuanto a la facturación de portes vacíos fueron únicamente dos no siendo una practica habitual de la empresa.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración del Estado, que como es legalmente preceptivo ( Art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido.

La entidad recurrente había presentado las declaraciones-liquidaciones por los ejercicios 2007 y 2008 del Impuesto sobre Sociedades, haciendo constar unas bases imponibles de 22.023,82 euros en 2007 y 32.557,16 euros en 2008.

En fecha 7 de enero de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras que concluyeron con el acta de disconformidad en la que se formula propuesta de liquidación de la que resultaba una cantidad a ingresar de 101.327,33 euros de los que 87.966,69 euros correspondían a cuota y 13.360,64 euros a los intereses de demora. Dicha liquidación provisional fue confirmada, por el acuerdo de liquidación que, recurrido en vía económico-administrativa ha sido confirmada, por la resolución objeto de autos y se basa, sustancialmente, en que se han detectado diversas irregularidades en la facturación que los socios hacen a la sociedad, concretamente que: 1.- Facturan mas kilómetros que los que los camiones realizan; 2.- Que el precio de facturación es superior al precio medido de mercado y en los transportes en los que no se factura por km el margen de beneficio de la sociedad es irrisorio, y; 3.- Que se facturan kilómetros realizados en vacío.

Irregularidades que le llevan a la Inspección a fijar cual ha sido la facturación de mercado de los socios a la sociedad teniendo en cuenta que son operaciones vinculadas para lo cual la Inspección parte de los kilómetros declarados como realizados por cada camión en las declaraciones del gasóleo profesional, descuenta el 15% que se considera por el Observatorio de Costes del transporte de mercancías por carretera se realiza anualmente en vacío y fija el precio de mercado utilizando el método del precio libre comparable previsto en el art. 16.4.1 de la Ley del Impuesto .

Consta en el acuerdo de liquidación que: .- La sociedad Travel LGK 2001 S.L. fue constituida mediante escritura pública de fecha 28 de octubre de 1999 por los socios D. Roberto , y D. Carlos María con una participación del 50% cada uno, siendo ambos los administradores mancomunados de Travel; y su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe 722 del IAE (empresario), TRANSPORTE DE MERCANCIAS POR CARRETERA.

Con fecha 2 de septiembre de 1999 los socios D. Roberto y D. Carlos María se dan de alta en el IAE en el epígrafe 722 'transportes de mercancías por carretera' tributando en régimen de estimación objetiva y trabajando exclusivamente para Travel.

Los socios y administradores además de ser trabajadores por cuenta ajena de Travel facturan a la sociedad una vez al mes y en esa factura se recogen todos los transportes realizados en el mes; el concepto es por transporte realizado.

D. Roberto en el periodo comprobado, es propietario de 3 camiones con matrículas ....-ZDT , ....-QQD y ....-MDM . En el resumen de facturación de los dos primeros se especifican los kilómetros recorridos en cada viaje y en el tercero se factura una cantidad por transporte realizado, no haciendo referencia alguna a los a los kilómetros recorridos. D. Carlos María es propietario de 2 camiones, matrículas ....- HVW y ....-JXG . En el resumen de facturación del primer camión se especifican los kilómetros recorridos en cada viaje y en el segundo se factura una cantidad por transporte realizado no haciendo referencia alguna a los kilómetros recorridos.

Los precios por kilómetro que los socios facturan a la sociedad en los periodos comprobados son los siguientes: 0,67 €/Km. año 2007 y seis primeros meses de 2008. 0,70 €/Km. desde julio a diciembre de 2008.

Los precios que facturan a la sociedad transportistas ajenos a ella (se ha considerado los que presentan un perfil similar, esto es están en estimación objetiva y facturan por el precio del kilómetro realizado) como Gerardo y Hugo son por una media de 0,63 €/Km en 2007 y 0,644€/Km en 2008.

No coincide la suma de los kilómetros facturados a la sociedad con el importe de los kilómetros consignados en la declaración de gasóleo profesional. Esta diferencia implica que los socios han facturado a la sociedad más kilómetros que los que han realizado según sus declaraciones.

La facturación que hace a Travel a algunos clientes es sensiblemente inferior a la facturación que hacen los socios a Travel por el mismo viaje.

Los camiones matricula ....-MDM y ....-JXG son propiedad de los socios D. Roberto y D. Carlos María respectivamente existiendo facturas emitidas por los viajes realizados con los dos camiones en los que no constan los kilómetros. Todos los viajes realizados por estos camiones se efectúan al cliente principal de la recurrente Emma . Comparando el margen bruto medio que resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios 2007 y 2008 que es del 32% con el margen de estos camiones la diferencia es de 30 puntos, ya que la media de estos camiones es del 2,5%.

Estas irregularidades llevan a la inspección a la determinación del valor normal del mercado de la facturación de los socios a la sociedad, aplicando el método del precio libre comparable y considerando no todos los kilómetros facturados sino únicamente los declarados en las declaraciones del gasóleo profesional y descontando un 15% por kilómetros realizados en vacío.

TERCERO.- Expuesto los hechos debemos analizar las alegaciones expuestas en la demanda respecto de las irregularidades detectadas y liquidaciones practicadas.

La sociedad actora en las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 para el cálculo del resultado de cada ejercicio contabilizó como gasto las facturas emitidas por los socios. El importe de estas facturas fue, en el ejercicio 2007 581.731,46 euros y en el ejercicio 2008 568.717,93 euros.

En cuanto al precio hemos visto que la Inspección parte de considerar que el precio por el que facturan los socios en aquellos transportes que facturan por kilómetro es superior al precio por el que facturan los transportistas autónomos. Este hecho no es negado por los recurrentes y, además, resulta claramente acreditado por las facturas expedidas por unos y otros.

En segundo lugar en cuanto a los transportes realizados con los camiones matricula ....-MDM y ....-JXG , la Inspección considera que también deben estimarse facturados al precio medio que facturan los autónomos independientes ya que, conforme a los datos declarados, el margen de beneficio de la sociedad es irrisorio.

Respecto de los kilómetros facturados la Inspección ha constatado dos irregularidades. Por un lado los socios facturan mas kilómetros de los resultan de sus declaraciones de gasoil, y por otro facturan kilómetros realizados en vacío.

El actor alega que la diferencia existente entre los kilómetros declarados y los facturados es debida a un error a la hora de realizar la declaración del gasóleo profesional al ser el ejercicio 2007 el primero de los ejercicios en los que se implantaba el sistema, y niega que se facturen kilómetros en vacío, salvo en alguna ocasión excepcional.

En cuanto a los kilómetros facturados a la sociedad no es cuestionado que son superiores a los que figuran en las declaraciones presentadas por los socios a los efectos del gasóleo profesional. Estas diferencias no han resultado justificadas por la empresa actora pues es irrelevante que el ejercicio 2007 fuera el primer año de implantación del actual sistema de devolución del Impuesto, sino se concretan y explican los errores que se cometieron en las autoliquidaciones ni las rectificaciones pretendidas, ya que a estos efectos no pueden servir las facturas y albaranes que están siendo cuestionadas por la Inspección y menos aún en un sistema en el que el control sobre los kilómetros para las devoluciones parciales del Impuesto se realiza sobre la base de la intervención de censo de beneficiarios, de los medios de pago específicos por la Oficina Gestora de Impuestos especiales, y principalmente obteniendo los datos del kilometraje en base a los tacógrafos, según lo previsto en la Orden EHA 3929/2006, gozado estas autoliquidaciones de la presunción de certeza prevista en el art. 108.4 de la Ley General Tributaria , presunción de certeza no desvirtuada toda vez que los socios no han efectuado rectificación alguna de dichas declaraciones.

Lo expuesto ya supone una irregularidad respecto de los kilómetros facturados. Respecto de la realización y facturación de kilómetros en vacío, resultan acreditados por la comparación entre los kilómetros que los socios facturan a la sociedad y los kilómetros que la sociedad factura al cliente y que son menores al no poder facturar los kilómetros vacíos. Así consta en el cuadro obrante en las paginas 9, 10 y 11 del Informe de disconformidad del que resulta que todos los viajes facturados entre Travel y Cheep originan pérdidas para Travel ya que los kilómetros que consignan y facturan los socios por estos viajes no se corresponden al trayecto realizado. El hecho de que estos transportes formen parte de un conjunto de viajes concatenados cuyo resultado final no es una perdida para la sociedad, no justifica que los socios facturen por más kilómetros de los reales que es lo que resulta probado de la relación de viajes existentes en los cuadros indicados y de la que resulta que la diferencia entre las facturas emitidas por los socios a Travel y las emitidas por Travel a Cheep son de 12.954,01 euros en 2007 y 6.294,81 euros en 2008.

Finalmente en cuanto a la facturación por los camiones ....-MDM y ....-JXG , la inspección constata y justifica que el beneficio obtenido por la empresa recurrente por estos transportes, una media de un 2,5%, es muy inferior a la media de beneficio obtenido por la empresa en otros transportes de un 35%. Este escaso beneficio pretende justificarse por el escaso coste que supone a la actora estos viajes al realizarse con plataformas que también son propiedad de los socios y que, por lo tanto, asumen los gastos derivados de las mismas. sin embargo sin dejar de ser cierto lo afirmado por la actora lo cierto es que el volumen de gastos soportados por los socios en estos transportes respecto de las plataformas, no justifica la gran diferencia existente en el beneficio empresarial obtenido por la recurrente que, además, tiene por actividad principal el transporte de mercancías por carretera y no la de intermediario del transporte. Además no se explica la razón por la que este transporte se lleva a cabo de este modo cuando de realizarse con las plataformas que la sociedad posee le resultaría mucho mas ventajoso a la sociedad.

CUARTO: Liquidación realizada por la Inspección.

Estas irregularidades que, como hemos visto, están acreditadas, le han llevado a la Inspección a fijar cual debe ser la facturación de mercado de los socios a la sociedad a los efectos del Impuesto de Sociedades.

Para ello ha partido de calificar las operaciones entre la sociedad recurrente y sus socios como operaciones vinculadas, calificación no discutida por las partes y que resulta de lo previsto en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que dispone, en su apartado 3,' Se considerarán personas o entidades vinculadas...: a) Una entidad y sus socios o partícipes...., y en su apartado 1 que ' Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'. Y que respecto de estas operaciones la administración ha fijado su 'valor normal de mercado', de acuerdo con el método de precio libre comparable que es el previsto en el punto 4 y que dispone es aquel '... por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación'.

Como declara la STS de 9 de Diciembre de 2011 (RC 3586/2009 ) '... El método por excelencia de determinación del precio de mercado es sin duda el método del precio libre comparable ('comparable uncontrolled price method', o CPU) que, es sin duda la forma más directa y fiable de aplicar el principio de libre concurrencia, por lo que es preferible a cualquier otro método, pero ofrece la dificultad de que no concurran los elementos necesarios para su aplicación, como son el mismo lugar geográfico, el mismo período de tiempo, las mismas o similares mercancías, el mismo volumen. Y dándose las circunstancias teóricas necesarias, no será fácil encontrar el caso en que un mismo bien o servicio se esté vendiendo o comprado bajo diferentes precios.

En cualquier caso, este método quedaba atisbado en el artículo 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , cuando, a efectos de determinar el valor de mercado, se refería a los 'precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas' y a los 'valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares'. Y a este método se refiere claramente el artículo 16.3.a) de la Ley 43/1995 , antes trascrito'.

Y de la aplicación de este método queda constancia en el acta de disconformidad e informe ampliatorio, donde consta que los socios habían facturado a la sociedad por un precio de 0,67 euros/km en el año 2007 y hasta junio de 2008, y de 0,70 euros/km desde julio a diciembre de 2008, el trabajador autónomo Sr. Gerardo a 0,62 €/km de enero a julio de 2007, a 0,644€/km desde agosto de 2007 hasta julio de 2008 y a 0,667€/km de agosto 2008 a diciembre de 2008, y el autónomo Sr. Hugo a unos precios de 0,62 euros/km de enero a julio de 2007 y de 0,644 euros/km de agosto de 2007 a julio de 2008, fecha en que finaliza su relación con Travel. Por lo que se fija como 'valor normal de mercado' la media ponderada de estos 0,63 euros/km en 2007 y 0,644 euros/km en 2008.

Frente a estos precios el actor alega que la diferencia entre unos y otros es mínima y que está justificada ya que los transportes realizados por los socios eran transportes para la empresa Sara Lee Bakeri que exigía disponibilidad absoluta, incluidos domingos y festivos, y porque, algunos transportes, los realizados con los camiones matricula ....-MDM y ....-JXG eran en circuito cerrado, es decir, en los que tanto la cabeza tractora como la plataforma eran propiedad de uno de los socios, lo que supone que el coste debía ser mayor ya que también sus gastos eran mayores pues deben hacer frente a los de las plataformas y del personal que tenían contratado para llevar a cabo estos transportes.

Este alegato de la parte actora no merece favorable acogida ya que según consta en las facturas aportadas en el expediente administrativo los servicios de transporte contratados a uno y a otros eran de las mismas características, así, figuran los mismos proveedores, los mismos lugares de salida y destino, etc. Se indica en el acta que estos autónomos tributaban, como los socios, por módulos, y que prestaban un servicio similar, cuestiones que, como se ha dicho no han sido desvirtuadas por la parte recurrente. En este sentido se ha practicado una prueba pericial en la que se concluye que los precios facturados por los socios a la sociedad son conformes a los precios de mercado el valor de mercado, valor de mercado que lo fija o considera en función de los precios para el coste del transporte fijado por el Observatorio de Costes del Transporte de Mercancías por carretera que periódicamente publica la Dirección General de Transporte por Carretera, modo de fijación del valor de mercado no contemplado en el art. 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades para las operaciones vinculadas, calificación que merecen las operaciones cuestionadas, según se ha expuesto y no es discutido por la recurrente que tampoco cuestiona la aplicación del método del precio libre comparable.

Finalmente y por lo que se refiere a las operaciones de transporte realizadas en 'circuito cerrado' aunque es cierto que los costes asumidos por la empresa recurrente en estos viajes es menor no ha resultado acreditado que el precio fijado por la Inspección no fuera el valor que se hubiera acordado en condiciones de libre competencia pues, como se ha indicado anteriormente, el informe pericial practicado no fija este, es más ni tan siquiera diferencia entre un tipo de transporte y otro (circuito cerrado o no), no aludiendo a las características de uno y otros, sino que indica un único coste del transporte para cada ejercicio.

QUINTO:Tras la fijación del precio por la Inspección se procede a fijar los kilómetros que deben ser facturados por los socios a la sociedad y para ello se toman los declarados por los socios en las declaraciones presentadas en las que figuran; Camión matricula ....-MDM 135.588 km en 2007, y 145.622 km en 2008; camión matricula ....-JXG 137.500 en 2007 y 153.016 en 2008; Camión matricula ....-ZDT 163.753 km en 2007 y 165.224 km en 2008; camión matricula ....-QQD 165.846 km en 2007 y 169.618 km en 2008, camión matricula ....- HVW 156.429 km en 2007 y 133.325 km en 2008. Estos datos constan reflejados en el informe del acta de disconformidad y no son cuestionados por la actora que se ha limitado a manifestar que son declaraciones erróneas de los socios derivadas de ser el ejercicio 2007 el primero en el que se explico el régimen de declaración para la devolución parcial del impuesto sobre el gasóleo, siendo los kilómetros correctos los que constan en las facturas y albaranes. Pero, como ya dijimos anteriormente, las declaraciones presentadas por los socios no solo gozan de la presunción de certeza fijada en el art. 108.4 de la LGT sino que están realizadas sobre la base de unos sistemas de control, como son los tacógrafos que registran los kilómetros realizados por cada vehículos. Además dichas declaraciones no han sido rectificadas pues a estos efectos no pueden servir las facturas y albaranes que están siendo cuestionados por la Inspección.

De acuerdo con estos datos los kilómetros realizados en 2007 por los 5 camiones de los socios son 759.116 y en 2008 766.805.

A continuación la Inspección reduce estos kilómetros en un 15% al estimar que es el porcentaje de kilómetros que se realizan en vacío, optando por considerar el porcentaje del 15% del Observatorio de costes. La aplicación de este porcentaje resulta de la acreditación, como declaramos mas arriba, de la facturación por los socios a la sociedad de kilómetros no realizados o realizados en vacío, como practica habitual y no casos aislado.

Por ello resultan unos kilómetros a facturar de 645.249 en 2007 y 651.785 en 2008 que multiplicados por el precio del kilómetro del mercado la facturación seria de 406.506,87 euros en 2007 y 419.749,54 euros en 2008, que es el importe que se admite como gasto deducible en la liquidación practicada y que, por lo expuesto, debe ser confirmada.

SEXTO:En materia de costas procesales procede su imposición a la parte actora al haber sido su demanda desestimada en su totalidad.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 161/2014 interpuesto por la entidad mercantil TRAVEL LGK 2001 S.L. representada por la Procuradora Sra. Prieto Maradona y defendida por la Letrada Sra. Nieto Juarros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de agosto de 2014 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , formulada por la recurrente contra la resolución de 16 de marzo de 2012 por la que se desestima el recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación provisional por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 con una deuda a ingresar de 102.061,36 euros, declarando la conformidad a derecho de dicha resolución. Todo ello con imposición de las costas procesales a la parte actora.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por la Ilma Magistrada Ponente Sra. M. Encarnación Lucas Lucas, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), de que yo el Secretario de la Sala Certifico.