Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1335/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3205/2016 de 19 de Julio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 19 de julio de 2017

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina num. 3205/2016, interpuesto por la entidad PROA EMBAT S.L., representada por el procurador D. Ignacio López Chamorro y dirigida por el Letrado D. Marc. Olesti, contra la sentencia nº 676/2016, de 28 de junio, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1412/2012 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 27 de marzo de 2008, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad PROA EMBAT, S.L. un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02), número 71414753 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 . Trayendo causa de dicha Acta, en fecha 13 de mayo de 2008 el Inspector Regional Adjunto dictó un acuerdo en el cual practicaba la siguiente liquidación provisional.

Cuota Intereses Deuda

55.897,33 14.245,60 70.124,93

El citado Acuerdo de regularización fue notificado el 16 de mayo de 2008.

La regularización practicada por la Inspección consistió en la eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ( art. 36 ter Ley 43/1995 ) declarada por la interesada como generada en el ejercicio 2002, motivada por el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por el precepto citado cual es que los elementos transmitidos sean calificables de inmovilizado, dado que lo trasmitido por la interesada no constituía activo fijo de la entidad.

Las actuaciones inspectoras se habían iniciado mediante comunicación de inicio de fecha 11 de abril de 2007, notificada el12 de abril de 2007,según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 y tendrían alcance parcial al limitarse a la'Comprobación del beneficio procedente del inmovilizado declarado en 2002 y de la deducción art. 36 ter Ley 43/1995 aplicada en ese ejercicio'

En fecha20/11/2002la interesada transmitió a Sipers SA por un importe de 661.113,31 euros, más 10178,13 euros de IVA, el derecho de opción de compra que ostentaba sobre dos fincas situadas en el Polígono del Sector industrial Fonollar Bullidor, e inscritas en el Registro de la Propiedad de Sant Boi de Llobregat, que estaban calificadas como parcelas destinadas a nave industrial y a uso industrial.

Dicho derecho de opción de compra se había concedido a la interesada en fecha21/06/2001por Pinti España SA propietaria de las fincas sobre las que el mismo recaía. El precio del citado derecho, (juntamente con la opción sobre una tercera finca, la parcela n° 29 A, finca registral n° 40.297, respecto de la que sí se procedió a la adquisición), ascendió a 300.506,05 euros, mas 48.080,97 euros en concepto de IVA.

El elemento adquirido para la reinversión lo constituyó, por 2.404.048,40 euros, en un contrato de arrendamiento financiero, de fecha 28111/2001, de una nave industrial posteriormente alquilada a terceros desde el 1 de noviembre de 2003.

La Inspección a la vista de las circunstancias concurrentes y de la normativa fiscal ( arts. 36 ter LIS ) mercantil y contable (TRLSA, PGC y su adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias) aplicable, consideró que el derecho cedido, en cuanto debía tener la calificación de las fincas sobre las que recaía, no se había incorporado como inmovilizado para servir de forma duradera a la actividad de la empresa, no habiéndosele dado uso alguno distinto de su enajenación, por tanto procedía su calificación contable y fiscal como existencia y consecuentemente la regularización de la deducción declarada.

SEGUNDO.-Trayendo causa de la anterior liquidación y en el seno del procedimiento sancionador abreviado cuyo inicio y propuesta de sanción le fue notificado en fecha 27 de marzo de 2008, y constando la formulación por el obligado de alegaciones en fecha 23 de abril de 2008, el Inspector Regional Adjunto dictóenfecha 13 de mayo de 2008 Acuerdo sancionador, notificado al primer intento el día 16 de mayo de 2008, del que resultaba una sanción tributaria global de 28.773,97 €.

TERCERO.-Disconforme con los Acuerdos de liquidación y sancionador dictados, PROA EMBAT S.L. interpuso en fecha 9 de junio de 2008 reclamación reclamación económico administrativa.

Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios le fue puesto de manifiesto el expediente a la interesada, la cual en fecha 3 de febrero de 2009 presentó su escrito de alegaciones en el que solicitaba la anulación de los Acuerdos impugnados.

El TEAR de Cataluña, en resolución de 11 de octubre de 2012 ( reclamación nº 08/05918/2008), acordó estimar en parte la reclamación; confirmando el acuerdo de liquidación recurrido y anulando el acuerdo sancionadora impugnado.

CUARTO.- Contra la resolución de 11 de octubre de 2012 del TEAR de Cataluña PROA EMBAT S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que fue turnado a la Sección Primera y resuelto en sentencia de 28 de junio de 2016 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: FALLO: Se desestima el recurso 1412/2012, interpuesto por Proa Embat SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 11 de octubre de 2012, recaída en la reclamación número 08/05918/2008, declarándose la validez de la misma, así como la del acto de liquidación de que trae causa. Se imponen a dicha recurrente las costas procesales, con límite máximo de 500 euros.

QUINTO.-Contra dicha sentencia la representación procesal de la entidad PROA EMBAT S.L. presentó con fecha 21 de septiembre de 2016 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina en el que solicitaba se dicte sentencia estimando el recurso interpuesto y declarando que la sentencia recurrida es contradictoria con la sentencia de contraste inovocada en el escrito de interposición del recurso.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto en el escrito de oposición presentado en este Tribunal Supremo el 8 de noviembre de 2016 en el que solicitaba la inadmisión del recurso y subsidiariamente su desestimación, confirmando la sentencia impugnada en todos sus términos, con imposición de costas a la parte recurrente.

Recibidas las actuaciones en esta Sala, por providencia de 18 de abril de 2017 se señaló para la votación y fallo de este recurso el día 11 de julio de 2017, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Fundamentos

PRIMERO.-La sentencia recurrida, ante el alegato de la sociedad recurrente de que la Administración Tributaria no puede volver a comprobar un hecho que ya fue objeto de un procedimiento de comprobación y de liquidación provisional, decía que:

1) Con carácter previo a lasactuaciones de Inspección, iniciadas en abril de 2007, habían tenido lugarotras iniciadas en 11/12/2003, en que se notificó a la obligada tributariarequerimientopor la Administración de Cornellá con el siguiente contenido: 'En relación con su declaración delImpuesto sobre Sociedadescorrespondiente alejercicio 2002se han detectado ciertas incidencias para cuya subsanación se solicita:

- Ratificación o, en su caso, subsanación del importe consignado en su declaración correspondiente a las deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , pendientes de aplicación al inicio del periodo, de las generadas en el ejercicio, de las aplicadas en esta liquidación y de las pendientes de aplicación en periodos futuros, todo ello de conformidad con lo establecido en el art. 17 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 104 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

- Acreditación de la procedencia y cuantificación de la deducción por el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades aplicada a su declaración.

Por ello, se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria que puede dar lugar a la práctica de una liquidación provisional.'

A los efectos de atender dicho requerimiento, la obligada tributaria presentó ante la Administración de Cornellá dos escritos en los que explicaba el cálculo de la deducción efectuada y aportaba la escritura de constitución del arrendamiento financiero en el que se materializó la inversión y la escritura de cesión del derecho de opción de compra.

Dicho procedimiento de gestión tributaria concluyó con la práctica de liquidación provisional en la que se efectuaban diversas modificaciones en las deducciones practicadas por la obligada tributaria en su liquidación, estableciéndose la diferencia de cálculo, consecuencia de los errores o discrepancias señaladas.

2) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de 11 de abril de 2007, notificada el 12 de abril, y tenían por objeto el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, con alcance parcial sobre la 'Comprobación del beneficio procedente del inmovilizado declarado en 2002 y de la deducción art. 36 ter de la Ley 43/1995 aplicada en ese ejercicio'. La regularización practicada por la Inspección concluyó con la eliminación de la deducción ( Fundamento de Derecho Segundo).

De la comparación de los dos procedimientos, se desprende para la Sala de instancia , que no hay coincidencia ni, por tanto, obstáculo para el segundo.

El objeto del primer requerimiento, según el art. 17 de la Ley 1/1998 y 104 de la LGT/1963 , era la ratificación de datos o la subsanación de defectos contenidos en la declaración, tanto por lo que correspondía a las deducciones aplicadas al inicio del periodo como a las a aplicar en periodos futuros. La finalidad de las actuaciones era la posibilidad de la práctica de una liquidación provisional, como así sucedió, con el resultado de efectuar modificaciones, estableciéndose diferencias de cálculo, consecuencia de errores o discrepancias.

El objeto y práctica se acomodaron al artículo 123 LGT/1963 , vigente en el momento, que se refiere a la posibilidad de dictado de liquidaciones provisionales de oficio, entre otros casos, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto o cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos de los declarados. Para practicar tales liquidaciones podrá efectuar la Administración las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales. También es de aplicación el art. 144 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que establece que los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 123 LGT , sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que puede realizar la Inspección de los Tributos.

La LGT/1963 no establecía los procedimientos de revisión y comprobación con el detalle con que lo ha hecho la vigente LGT/2003, refiriéndose en términos generales a 'las actuaciones de comprobación' para comprobar y rectificar, en su caso, los datos consignados en las declaraciones tributarias. Trasladadas estas actuaciones a las categorías normativas actuales, como indica la Inspección, se trataría deprocedimiento de verificación de datos,del art. 131 - 133 LGT/2003 , con la consecuencia de no impedir la posterior comprobación del objeto de la misma.

De la citada comparación de actuaciones y del objeto y alcance de las mismas se deduce que la primera fue de comprobación limitada a los datos y cálculos de la liquidación, con naturaleza equivalente a la actual verificación de datos, que tuvo como consecuencia la alteración de los cálculos y desglose del beneficio a través de los ejercicios, que ello se articuló a través de una liquidación provisional y que la actuación de comprobación o verificación no se extendió a la documentación contable de las actividades empresariales sino que tuvo por objeto los datos procedentes de los contratos, con que se elaboró la autoliquidación. La actuación de la oficina se limitó y concretó a la mecánica liquidatoria; no procedió a calificar los activos, cuestión compleja, reservada a la inspección. En las actuaciones de la Inspección, que son las que constituyen el objeto de este proceso, se ha examinado en profundidad la procedencia de la deducción, no la mera operativa o mecánica de la misma y su traslado y desglose en las diferentes liquidaciones, teniéndose en cuenta además los datos contables, de los que pueden extraer datos y consecuencias sobre la naturaleza de bienes y derechos, en particular de su pertenencia al capítulo de inmovilizado y manifestaciones de los responsables de la sociedad. Los ámbitos de las actuaciones son distintos y compatibles. ( Fundamento de Derecho Tercero).

Después de desestimar el primer motivo de impugnación, la sentencia de instancia, en el tema de fondo, a saber: sí el bien transmitido - el derecho de opción de compra sobre dos parcelas - tenía el carácter de bien inmovilizado, se remite al criterio pacificamente admitido por la jurisprudencia de que la calificación depende de la función que cumplan los bienes en relación con su participación en el proceso productivo, de modo que se considerará existencia si está destinado a disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, e inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera estable. Hay que añadir que, tratándose de una deducción, corresponde acreditar a quien la invoca la base en que se apoya, es decir, el carácter de inmovilizado.

Pues bien, en el caso presente, la parte no ha logrado acreditar tal extremo, existiendo más bien datos de los que se extrae la convicción contraria.

Los bienes en que debía concretarse la opción de compras y ser destinados a la actividad estable de la empresa, el arrendamiento, no llegaron a entrar siquiera en su patrimonio ni, por tanto, a estar en disposición de ser afectados a dicha finalidad de inmovilizado. Antes del ejercicio de la opción de compra, se cedieron los derechos. La parte dice que era su intención dar a las parcelas el destino de estabilizarlas en su patrimonio mediante la construcción de naves y darlas en arrendamiento, pero se trata de una intención no respaldada con datos objetivables

Hay que poner la atención en las circunstancias que concurren en los bienes y no tanto en el carácter con que, según la parte, deberían haber figurado contablemente en lo que hay cierta discrepancia (la parte no lo contabilizó en ningún momento como inmovilizado).

Teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en los bienes, no cabe, en atención a lo expuesto y razonado, la aplicación de la deducción establecida en el art. 36 ter de la LIS , como así determinó la Inspección y el TEARC.

SEGUNDO.-Naturaleza y alcance del recurso de casación para la unificación de doctrina.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. 'Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino 'sólo' cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir' (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , 'la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta'.

TERCERO.-Dice la entidad recurrente que existe identidad en la situación, las partes y los hechos, fundamentos y pretensiones, entre los contenidos en la sentencia recurrida y la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de septiembre de 2014, recurso 4336/2012 .

En cuanto a loshechos, los hechos enjuiciados consisten en que la Administración Tributaria, por parte de los órganos de gestión, procedió a comprobar y regularizar una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003. Posteriormente, mediante un procedimiento de inspección de carácter parcial, relacionado exclusivamente con la mencionada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, modifica la regularización practicada anteriormente por los órganos de gestión no aceptando la mencionada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En esta sentencia se analiza la posibilidad de que un acta de inspección pueda regularizar de nuevo un hecho imponible o cualquier otro elemento de la liquidación tributaria, cuando previamente otro órgano administrativo ya había comprobado anteriormente ese mismo elemento tributario, y especialmente cuando los órganos actuantes tienen un distinto nivel de intensidad en sus actuaciones de comprobación e investigación; en este caso, igual que en el que ahora nos ocupa, los órganos de gestión regularizaron la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de acuerdo con sus propias competencias y, posteriormente, la Inspección Tributaria con competencias de comprobación superiores modifican el criterio inicial seguido por los órganos de gestión. En esta sentencia de contraste se acaba considerando que por más que los órganos de gestión tuvieran una competencia reducida en cuanto a las actuaciones de comprobación, no por ello dejan de ser un órgano de la Administración Tributaria y en consecuencia aquello que ya fue comprobado y regularizado en su momento no puede ser comprobado de nuevo, todo ello sobre la base del artículo 140 de la Ley General Tributaria que establece el efecto preclusivo de la comprobación tributaria.

Estos hechos son sustancialmente iguales a los de lasentencia recurrida. La Administración dicta un acto de liquidación por parte de los órganos de inspección entendiendo que PROA EMBAT S.L. no tenía derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2002, por no constituir el elemento transmitido un elemento susceptible de poder determinar la mencionada deducción. Sin embargo, anteriormente los órganos de gestión habían comprobado específicamente esa deducción solicitando prácticamente la misma documentación que posteriormente solicitaron los órganos de inspección tributaria. La única diferencia consistió en que mientras los órganos de gestión entendían que el elemento transmitido sí permitía aquella deducción, por el contrario los órganos de inspección consideraban que el elemento transmitido no daba derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

- En cuanto a laspartes,existe identidad de situación, pues en la sentencia de contraste, así como también en la sentencia recurrida, es el particular el que solicita a la Administración, concretamente al Tribunal Económico Administrativo, la anulación de una liquidación tributaria.

- En cuanto a laspretensiones, existe identidad entre las mismas, ya que tanto en la sentencia recurrida, como en la anteriormente citada, el particular pretende que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo, por entender que la existencia de una liquidación previa referida al mismo elemento de regularización tributaria impedía una nueva comprobación por parte de otro órgano de la Administración Tributaria.

- En cuanto a losfundamentos y contenido de las sentencias, mientras que en lasentencia objeto de recurso el TSJ de Cataluñaopina que la comprobación inicial no se extendió a la documentación contable de las entidades empresariales sino que tuvo por objeto los datos procedentes de los contratos y en consecuencia se trató de una comprobación de alcance limitado mientras que por el contrario la actuación de la inspección se examina en profundidad la procedencia de la deducción, en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 entiende que la comprobación realizada por los órganos de gestión, con independencia del alcance de sus competencias de comprobación, supone la comprobación de un elemento de la liquidación tributaria que ya no puede ser comprobado de nuevo.

- La sentencia recurrida vulnera la doctrina sentada en la sentencia de contraste en virtud de la cual, habiendo sido comprobada una deducción por parte de los órganos de gestión tributaria y habiéndose practicado la correspondiente liquidación, el mismo elemento de la liquidación no puede ser comprobado posteriormente por la Administración Tributaria, salvo que aparezcan nuevos hechos no conocidos anteriormente, aunque la segunda comprobación sea realizada por otro órgano de la Administración Tributaria con competencias de comprobación de mayor alcance.

2. Con independencia de cuál fuera el alcance de las competencias de la oficina de gestión, lo cierto es que, salvo la contabilidad, Ia Administración Tributaria de Cornellá solicitó toda la documentación necesaria para valorar la deducción y de hecho fue la misma documentación que analizó la Inspección, el único cambio fue el criterio sobre la condición del elemento objeto de transmisión.

Parece importante significar que aquí no se está debatiendo la liquidación provisional y la liquidación definitiva. Resulta evidente que una liquidación provisional realizada sobre un concepto tributario y un determinado ejercicio, puede ser objeto de una segunda liquidación, pero con una limitación: no puede ser comprobado aquello que ya fue comprobado anteriormente. Por más que la liquidación sea provisional, el hecho o elemento tributario ya comprobado y regularizado no puede ser comprobado de nuevo.

La posibilidad de modificar la liquidación provisional tiene su razón de ser en el hecho de que no ha existido una comprobación anterior del hecho imponible. Si en las liquidaciones provisionales ha existido una comprobación, no se puede justificar una nueva comprobación sobre un hecho ya comprobado.

Una cosa ya comprobada no puede volver a ser comprobada, por más que la Administración Tributaria utilice nuevos sistemas de comprobación, que no hubiera utilizado anteriormente (desde luego a salvaguarda de que se produzca la aparición de nuevos hechos, bajo ciertas condiciones).

Estamos por lo tanto frente al principio de seguridad jurídica en virtud del cual un obligado tributario tiene el derecho de que su situación tributaria quede definitivamente fijada frente a una actuación de la Administración. El principio de seguridad jurídica es básico en nuestro ordenamiento tributario. Obliga a la Administración a evitar que el obligado tributario no deba soportar dos comprobaciones tributarias con idéntico contenido y sobre el mismo elemento del tributo.

En el procedimiento de comprobación que se siguió en la Administración Tributaria de Cornellá ( y que finalizó el 3 de marzo de 2005 con la práctica de una liquidación provisional), la primera actuación dice literalmente que el alcance de la comprobación es la acreditación de la procedencia y cuantificación de la deducción por el artículo 36 ter de la ley 43/1925 aplicado en su declaración. En atención a este requerimiento se aporta, como dice la propia actuaria en la página 20 del acta, tanto la escritura pública de cesión de la opción de compra que da lugar a la plusvalía que determinará la deducción como el bien que es objeto de la reinversión y que no es objeto de debate en este procedimiento.

Dicho de otra forma se pide acreditar la procedencia de la deducción por reinversión y se aporta la misma documentación que se aportara posteriormente a este mismo procedimiento inspector salvo los libros de contabilidad.

Llegados a este punto, la competencia ante la oficina de gestión es irrelevante a estos efectos. Es cierto que la Administración Tributaria, al igual que el Tribunal Económico Administrativo Regional, sostuvieron que la Administración de Cornellá no tenía competencias para decidir si el elemento trasmitido constituía o no un elemento del inmovilizado susceptible de permitir la deducción, pero con independencia de esa discusión, lo cierto es que la Administración de Cornellá procedió a analizar en profundidad la deducción, salvo por lo que hace referencia al examen de los libros contables.

Sostiene la sociedad recurrente que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, puede ser examinada sin necesidad de analizar los datos contables.La prueba la tenemos en la propia acta de inspección. Cuando vamos al apartado correspondiente a la procedencia de la deducción vemos que todo el análisis se centra en los documentos aportados por el obligado tributario, los mismos que se aportaron a la Administración de Cornellá, sin que la contabilidad haya tenido relevancia alguna para determinar la procedencia o no de la deducción .

Hemos de distinguir dos aspectos, dice la recurrente:

- Primero la procedencia misma de la deducción para lo cual la exhibición de libros contables era absolutamente innecesaria en el proceso que se siguió en la Administración de Cornellá.

- El segundo aspecto era su cuantificación, aquí sí se podría plantear la necesidad de la exhibición de documentos contables pero no es totalmente preceptivo. Hemos de distinguir la comprobación sobre la correcta tributación de la plusvalía de la correcta aplicación de la deducción. La Administración de Cornellá, con los documentos aportados tuvo todo los elementos de juicio, sin necesidad de la exhibición de libros contables, para poder determinar si la deducción se había cuantificado correctamente. Era tan sencillo como aplicar el porcentaje de deducción sobre la diferencia entre el valor de adquisición de la opción de compra y el precio obtenido en la compraventa. La actuación de la Administración de Cornea, al igual que la Inspección tributaria, de carácter parcial y referida a la deducción, se centra única y exclusivamente en la procedencia de la deducción y no en la correcta tributación de la plusvalía.

Por ello, la Administración de Cornellá no tuvo necesidad alguna de solicitar libros contables porque nada aportarían al examen concreto de la deducción, aunque sí hubieran sido necesarios para asegurarse la correcta tributación de la plusvalía. Por tanto, intentar demostrar que el procedimiento de comprobación seguido por la Administración de Cornellá no pudo ser tal por la falta de competencia del órgano gestor para solicitar la exhibición de los libros de contabilidad no debe tener virtualidad. La Administración de Cornellá realizó un auténtico procedimiento de comprobación, tuviera o no tuviera competencia. Pero además sí que tenía competencia para comprobar la procedencia de la deducción incluso sin la necesidad de aportar o exhibir los libros de contabilidad.

Para finalizar, la recurrente entiende que la discrepancia entre la sentencia objeto de recurso y la sentencia de contraste se encuentra en la cuestión de actuaciones distintas, en los términos del artículo 140 de la Ley General Tributaria .

La normativa tributaria deja claro los efectos preclusivos de la comprobación al decir que «dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada fijando...la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión, según la sentencia de contraste, se reduce a la interpretación del último inciso del art. 140.1 LGT .

La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional - acto administrativo tributario -, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria - nuevo acto administrativo tributario -, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Así resulta porque «es designio del legislador que lo comprobado -o inspeccionado- limitadamente y que ha dado lugar a una liquidación provisional - acto administrativo tributario - , no pueda ser objeto de nueva regularización - nuevo acto administrativo tributario - con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada».

Por ello, cuando la Administración tributaria pretende subsanar actuaciones tributarias anteriores que cree erróneas, e inicia un nuevo procedimiento de comprobación o inspección limitada, además de violar el principio constitucional de seguridad jurídica, está originandouna retroacciónencubierta de actuaciones y, en caso de que exista una liquidación provisional -acto administrativo - finalizadora del procedimiento de comprobación limitada y dicte otra nueva liquidación tributaria - acto administrativo - como resolución del nuevo procedimiento de comprobación de los mismo actos, hechos... - objeto --, actúa en contra de sus actos propios.

Por lo tanto, a modo de conclusión, la sentencia objeto de recurso de casación vulnera la doctrina establecida en la sentencia de contraste, ya que entiende que es posible comprobar elementos ya comprobados anteriormente, únicamente por el hecho que la primera comprobación tributaria hubiera sido realizada por los órganos de gestión con competencias de comprobación algo más limitadas de las que disponen los órganos de inspección tributaria.

CUARTO.- Falta de identidad entre la sentencia impugnada y la de contraste.

Como dijo la sentencia de este Tribunal Supremo de 30 de abril de 2001 , no toda contradicción hace viable el recurso de casación para la unificación de doctrina. Es preciso, tal y como dispone el artículo 96.1 de la Ley 29/1998 , que '... respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos'. En suma, es necesaria esa sustancial igualdad entre los supuestos decididos en la sentencia recurrida y en la invocada de contraste para que, de haberse llegado a pronunciamientos distintos, surja el presupuesto de la contradicción, primero y básico de esta modalidad casacional'.

En este punto es de decir que el recurrente no acredita la necesaria identidad sustancial entre la sentencia impugnada y la de contraste. En el recurso que estamos conociendo las identidades objetiva y causal (la subjetiva evidentemente no existe) no concurren, lo cual debe exigirse en un recurso que como el de casación para unificación de doctrina no sólo es excepcional sino subsidiario del ordinario, y por ende no puede recibir un tratamiento más flexible que aquél, convirtiendo lo que es una vía de impugnación en defensa de la coherencia de la doctrina jurisprudencial, en una forma de conseguir (y de manera más fácil) lo que no se podía ni siquiera intentar con la casación ordinaria.

La sentencia del Tribunal Supremo que la sociedad recurrente cita de contraste, a pesar de tratar también la cuestión de las facultades de comprobación de los órganos gestores y de inspección de la AEAT y la interrelación entre los actos liquidatorios resultantes de los mismos, en modo alguno parte de los mismos presupuestos de hecho ni de la normativa aplicada que la dictada, y ahora recurrida.

En efecto:

En la Sentencia de contraste dictada por el Tribunal Supremo de 22 de setiembre de 2014 en el recurso 4336/2012 , este Alto Tribunal analiza las relaciones y vinculaciones entre el vigente artículo 140.1 de la LGT 58/2003 y las facultades inspectoras recogidas asimismo en esta Ley General Tributaria de 2003, en su artículo 139.2.a ), pero no es la normativa aplicada por la Sentencia que se recurre, que descansa sobre el anterior artículo 123 de la LGT 230/1963, aplicable ratione temporis al procedimiento iniciado antes del 1 de julio de 2004; por lo que malamente pueda invocarse como sentencia de contraste.

Esta diferente normativa que analiza la Sentencia de contraste no coincide en gran parte con la normativa tributaria aplicada por la Sentencia del TSJ de Cataluña que se recurre.

La sentencia de contraste cita el Artículo 140 de la vigente LGT 2003 , que regula los'Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada:

'Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

Las facultades de comprobación limitada de las que disponen actualmente los órganos gestores son mucho más amplias que en el derogado y aplicado por el TSJ de Cataluña en su Sentencia, el anterior artículo 123 LGT 1963 .

Así también en la LGT actual nos dice el artículo 136.2 que:

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria u de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota deunaobligación tributaria.

Por su parte, el artículo 123 LGT 230/1963 aplicado por la Sentencia recurrida(yque no es objeto de examen por la Sentencia del TS de contraste) contenía un ámbito inquisitivo o de verificación bastante más reducido que su sucesor (art.136.2)yque justificaba una posterior inspección. Así decía que:

'1. La Administración tributaria podrá dictarliquidaciones provisionales de oficiode acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2.Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido paraello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia'.

Por su parte, en el mismo sentido el art. 144 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

'Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria , sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos'.

Como se ve, a pesar de la aparente identidad de situaciones entre las situaciones enjuiciadas por la Sentencia que se recurreyla de contraste, no se ve la sustancial identidad de hechosysituaciones que justificarían este recurso excepcional.

QUINTO.-Inexistencia de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

La cuestión de fondo decidida por la sentencia que ahora se impugna debe estimarse resuelta acertadamente por el Tribunal a quo.

Nos cuenta el Abogado del Estado que en los años en que la actuación gestora e inspectora de la AEAT tuvo lugar, con relación al ejercicio 2002, la Ley 230/1963, General Tributaria, dedicaba a los procedimientos de aplicación tributaria el Título III bajo la rúbrica de 'gestión tributaria', función que comprendía dos actividades fundamentales: la de liquidación y la de recaudación.

Y la Inspección tributaria era también, en cierta medida, una actuación integrable en la gestión tributaria, en cuanto actividad auxiliar encaminada, sobre todo, a la investigación de los hechos imponibles y demás circunstancias relevantes para la aplicación de los tributos.

Ahora bien, la evolución y los cambios de la organización de la Administración tributaria supusieron el que la gestión tributaria se reservase a las actuaciones ordinarias propias de la aplicación de los tributos y, fundamentalmente, a las tareas de recepción y tratamiento de declaraciones y autoliquidaciones.

La necesidad de tratamiento en masa de autoliquidaciones determina el que se atribuyan actuaciones de comprobación a los órganos que reciben dichas autoliquidaciones, proceso que se inicia en el ámbito de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Valor Añadido y que se consolida con la reforma de 1995.

En todo caso, junto a la actividad de comprobación en sentido estricto, desarrollada a través de medios inquisitivos o de averiguación de datos externos, existía otro tipo de comprobación que tenía por objeto el examen de cada autoliquidación, dando lugar, en su caso, a las llamadas 'liquidaciones paralelas' o, con mayor precisión, a las que la nueva regulación, establecida en la LGT 230/1963 por la mencionada reforma de 1995, denomina 'liquidaciones provisionales'.

Esta actividad comprobadora la efectuaba la Administración de tributos al examinar las autoliquidaciones practicadas por los sujetos pasivos y, aunque no podía utilizar otros datos distintos de los suministrados, se extendía a todos los elementos cuantificadores del ingreso, incluidas las pertinentes calificaciones jurídicas. Y estaba precisamente atribuida a los órganos de gestión.

En este sentido, hay que oponer la doctrina expuesta por el propio Tribunal Supremo en las Sentencias de 24 de septiembre de 2012 ( rec. 2431/2010 ) y de 29 noviembre 2010 (sec. 2ª, rec. 940/2007 ), recaídas precisamente sobre el artículo 123 de la LGT 1.963 aplicado por la Sentencia del TSJ de Cataluña que se recurre(y no sobre el actual 140 de la Ley 53/2003, que es el aplicado por la Sentencia aportada de contraste).

La sentencia de 29 de noviembre de 2010 , al resolver sobre la posible irregularidad de la actuación inspectora que dio lugar a la liquidación tributaria provisional impugnada, por haberse limitado las actuaciones a los mismos aspectos previamente comprobados por los servicios de gestión, sin haberse examinado íntegramente la contabilidad de la sociedad inspeccionada y dictado una liquidación definitiva, decía:'No resulta controvertido entre las partes que los preceptos aplicables al caso enjuiciado, en lo que aquí importa, son los artículos 121 y 123 de la ley General Tributariade 1963 , en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/ 1995, y el artículo 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 . Este último establecía que «(l)os órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria , sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos». Es claro, por tanto, que este precepto otorgaba a los órganos de gestión la posibilidad de girar una liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades y también lo es que esa posibilidad no excluía la posterior comprobación e investigación por parte de la Inspección.

De otro lado, el artículo 123 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 25/ 1995, permitía a la Administración dictar liquidaciones provisionales de oficio con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes presentados con la declaración o requeridos al efecto, y con los elementos de prueba que obrasen en su poder (apartado 1). Para practicar tales liquidaciones, podía llevaracabo las actuaciones de comprobación abreviada que entendiera necesarias, pero en ningún caso cabía extender el examen a la documentación contable de actividades empresariales o profesionales (apartado 2, primer párrafo). Incluso el sujeto pasivo debía exhibir, si era requerido, los registros y los documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración pudiese constatar si los datos declarados coincidían con los que figuraban en los registros y documentos de referencia (apartado 2, segundo párrafo).

El artículo 144 de la Ley 43/ 1995 no excluía la comprobación e investigación de la Inspección, incluso después de haberse practicado liquidación provisional de oficio por la Administración tributaria. Por otro lado, la comprobación abreviada de los órganos de gestión no podía extenderse, en ningún caso, a la contabilidad de la sociedad.'

Por parte, la sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 2012 confirma la sentencia de instancia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2010 ( rec. 34/2007 ) en la que, después de reproducir el texto del artículo 123 de la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, nos dice que:

'De la lectura de ese precepto queda evidente que las liquidaciones provisionales únicamente permiten la comprobación abreviada, en los términos claramente establecidos en el apartado 2, esto es, 'actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen deladocumentación contable de actividades empresariales o profesionales', lo que significa que las liquidaciones son inadecuadas y las actuaciones rebasan el ámbito objetivo de la comprobación abreviada cuando entrañen el examen de la documentación contable, siendo esencial en ese apartado el término 'examen' en cuanto excede de la mera constatación, pues parece una actividad que no impide 'exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia'.

En otras palabras, la comprobación abreviada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en documentos o registros, que es una potestad que se detiene cuando no se trata sólo del solo cotejo del dato declarado con el dato obrante en tales documentos o registros, sino de examinar éstos y los hechos en que se basan, que es labor intrínsecamente asociada a la actividad inspectora, al entrañar un plus de indagación en el contenido mismo de tales registros y, aún más, en el delos hechos registrados, que es algo de mucha mayor intensidad que la actividad que autoriza la Ley a la Administración al amparo del citado artículo 123 LGT 1963 .

Por lo demás, la propia Ley reguladora del Impuesto que nos ocupa habilita a la Administración para llevar a cabo una liquidación provisional, en los términos del artículo 144 de la Ley 43/1995 ,que, bajo la rúbrica de 'liquidación provisional', señala que 'los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el art. 123 de la Ley General Tributaria ,sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos'.

Más adelante, en el Fundamento de Derecho Tercero, esta Sala sostiene que a través de la comprobación abreviada se lleva a cabo una comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias, mediante el contraste de estos con los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración, así como con los elementos de prueba de que ésta disponga. El cotejo de todos estos elementos puede poner de relieve errores, discrepancias y omisiones. Eso si, las actuaciones de comprobación abreviada no pueden extenderse al examen de la documentación contable de empresarios y profesionales.

En un sentido similar nos hemos pronunciado en la sentencia de 1 de diciembre de 2011 (casación 1114/2009 ).

En el presente caso ya hemos visto que los Servicios de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Cornellá de Llobregat efectuaron, previamente a practicar la devolución solicitada, un requerimiento de aportación de documentación notificado en fecha 11 de diciembre de 2003 para que, respecto del Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio 2002, la interesada se ratificara en los datos declarados de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y acreditase su procedencia y cuantía. En respuesta a dicho requerimiento la interesada aportó exclusivamente un escrito explicativo, copia de la escritura de constitución del arrendamiento financiero en el que se materializó la reinversión y escritura de cesión de derecho de opción de compra, esto es, del elemento transmitido. Dicho procedimiento de gestión tributaria concluyó con la práctica de la liquidación provisional notificada al obligado tributario en fecha 03/03/2005, en la cual la única regularización relevante es la minoración de la deducción por doble imposición (DDI) aplicada, pues la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, una vez que la interesada se ratificó en los datos declarados y los órganos de Gestión verificaron los importes declarados con las dos escrituras aportadas, no fue modificada sino como consecuencia de la mecánica liquidatoria, en la mayor cuantía aplicada a causa de la minoración de la DDI, resultando consecuentemente la cantidad pendiente de aplicar en el futuro inferior a la declarada, pero sin que en global semodificara la misma.

Como pone de relieve la resolución del TEAR de Cataluña, los órganos de gestión tributaria no requirieron la contabilidad de la entidad interesada ni efectuaron una calificación de los activos adquiridos y transmitidos, cuestión por otra parte juridicamente compleja; dentro del procedimiento de verificación de datos pueden sustanciarse discrepancias jurídicas, pero éstas, a la vista de los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan el procedimiento, deben ser muy simples. Los órganos de gestión no podían, en definitiva, practicar la liquidación ahora impugnada pues lo limitado de sus facultades se lo impedía sin que siquiera lo intentasen. En contra de lo argumentado por la recurrente la regularización practicada obliga necesariamente a tener a la vista la documentación contable de la entidad, no sólo para determinar en qué forma se contabilizaron los activos implicados (lo cual si bien es cierto que no es determinante de su calificación, sí puede constituir una prueba indiciaria del destino que la interesada pretendía dar a los mismos) sino también para verificar el beneficio declarado conforme a los valores contables de los activos y descubrir, en su caso, si los activos implicados generaban o no ingresos a la entidad. En definitiva, no puede asumirse la tesis de la recurrente de que la revisión de la contabilidad de la interesada (requerida reiteradamente por la Inspección y aportada por la recurrente en el curso de las actuaciones inspectoras) fuera irrelevante o no constituyera un nuevo medio de prueba diferente de los tenidos en cuenta por los órganos de gestión, que en efecto fue tenido en cuenta por la Inspección a la hora de liquidar. Alega frente a ello la recurrente que ya en la actuación precedente los órganos gestores pudieron solicitar informe a la Inspección sobre los extremos no comprobados (alegación mediante la que implícitamente reconoce que las cuestiones ahora regularizadas por la Inspección no fueron analizadas en aquél procedimiento de gestión), cuestión que constituía una mera facultad de los órganos de gestión y que, no habiendo sido tal el alcance de la comprobación gestora ni acordada dicha diligencia, en nada perjudica a la seguridad jurídica que se realice por la Inspección en un momento posterior mediante el inicio de otro procedimiento inspector en que, ahora sí, se analice el tratamiento contable y el destino de la opción de compra y de los inmuebles implicados, encontrándonos en supuestos de actuaciones de alcance parcial de distinto significado, estando la Administración facultada para llevar a cabo la comprobación de forma parcial en diversos momentos, siempre que su contenido difiera. No sería admisible que la Inspección hubiera pretendido corregir en perjuicio del contribuyente los importes relativos a la deducción declarados argumentando discrepancias numéricas a la vista de la declaración y de las escrituras públicas ya aportadas a Gestión, o porque entre una y otra escritura se excediese el plazo de reinversión, cuestiones que los órganos de Gestión a la vista de sus facultades y del contenido de las actuaciones llevadas a cabo hubieran podido corregir. No ocurre lo mismo con la causa de la regularización llevada a cabo, puesto que ni las facultades de los órganos Gestión Tributaria, ni el contenido de la comprobación gestora ni la documentación aportada y analizada, en el curso de la misma hubieran habilitado la regularización practicada por la Inspección en ejercicio de sus más amplias facultades de análisis y de utilización de nuevos medios de prueba, señaladamente la documentación contable.

En ese sentido el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida del TSJ de Cataluña decía acertadamente, como vimos, que'la actuación de la oficina se limitó y concretó a la mecánica liquidatoria; no procedió a calificar los activos, cuestión compleja, reservada a la inspección'.

'De la citada comparación de actuaciones y del objeto y alcance de las mismas se deduce que la primera fue de comprobación limitada a los datos y cálculos de la liquidación, con naturaleza equivalente a la actual verificación de datos, que tuvo como consecuencia la alteración de los cálculos y desglose del beneficioatravés de los ejercicios, que ello se articuló a través de una liquidación provisional y que la actuación de comprobación o verificación no se extendió a la documentación contable de las actividades empresariales sino que tuvo por objeto los datos procedentes de los contratos, con que se elaboró la autoliquidación'

'En las actuaciones de la Inspección, que son los que constituyen el objeto de este proceso, se ha examinado en profundidad la procedencia de la deducción, no la mera operativa o mecánica de la misma y su traslado y desglose en las diferentes liquidaciones, teniéndose en cuenta además los datos contables, de los que pueden extraer datos y consecuencias sobre la naturaleza de bienes y derechos, en particular de su pertenencia al capítulo de inmovilizado y manifestaciones de los responsables de la sociedad. Los ámbitos dé las actuaciones son distintos y estas compatibles'

En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora no disponía de los datos contables para poder realizar la posterior liquidación y calificación de los inmuebles como 'existencias' que realizó la Inspección, a la luz del artículo 36 ter de la LIS 43/1995, artículo 184 LSA y el Plan General de Contabilidad aplicable a las empresas inmobiliarias aprobado por OM de 28 de diciembre de 1994), tal y como motiva el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia que ahora se recurre.

SEXTO.-En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por falta de identidad objetiva, lo que determina la imposición d las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por PROA EMBAT S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 28 de junio de 2016, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso núm. 1412/2012 , sentencia que queda firme; con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico