Sentencia Administrativo Nº 1348/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 34/2004 de 28 de Diciembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 34/2004

Partes: PROMOCIONS DEVESA 96, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1348/2007

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de diciembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 34/2004, interpuesto por PROMOCIONS DEVESA 96, S.L., representada por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARC de fecha 3 de julio de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 17/529/01, interpuesta por la representación de la entidad recurrente contra acuerdo de 19 de marzo de 2001 dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1997 y 1998, y cuantía de 10.483,16 eur.

SEGUNDO: La sanción impuesta trae causa del acta de conformidad, de fecha 31 de julio de 2000, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y períodos de 1995 a 1998. Según recoge la resolución sancionadora de 19 de marzo de 2001, en dicha acta se constata lo siguiente:

"-Se han aportado libros diarios y mayores, editados en hojas en blanco y sin ningún tipo de diligenciado. En los mismos se han apreciado errores de contabilización, descuadre de saldos con documentación aportada y otras anomalías admitidas por la empresa, por lo que Ia misma no refleja la imagen fiel. No obstante, de la documentación justificativa aportada ha podido determinarse el rendimiento neto de la actividad en estimación directa.

-Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

EJERCICIO 1995

Resultado contable declarado 263.250

Base imponible declarada 4.590.338

Autoliquidación 40.500

EJERCICIO 1997

Resultado contable declarado -659.115

Base imponible declarada 763.603

Autoliquidación 72.101

EJERCICIO 1998

Resultado contable declarado 431.629

Base imponible declarada 826.332

Autoliquidación 4.915

Ejercicio 1995

-A lo largo de las actuaciones se había pedido aclaración de los descuadres de la cuenta con la empresa del grupo Inmobiliario Espigul, con un saldo acreedor de - 26.2 17.337 ptas.

-Según manifestación de la empresa en la diligencia n. 15 no se ha justificado 7.076.500 ptas. de saldo acreedor con Inmobiliaria Espigul por lo que resulta de aplicación el art. 143 del R.D. 263 1/1982, resultando un saldo final de -19.140.837 ptas.

-Como consecuencia de los gastos no deducibles recogidos en la diligencia n. 13 de 332.887 ptas. (exceso factura Andreu Ylla) las existencias finales ascienden a 153.859.463 ptas.

-La base comprobada resultante asciende a 11.666.838 ptas.

Ejercicio 1997

-Según se reflejó en diligencias 15 y 16 Ia regularización se realiza por diferencia de movimientos financieros, por lo que respecta a los descuadres con Inmobiliaria Espigul.

-El movimiento financiero producido en el ejercicio de acuerdo con los datos de la inspección es el siguiente: saldo inicial 12.394.012 ptas. saldo final 38.632.725 (no se han aportado justificantes que modifiquen el. saldo señalado en diligencia); movimiento: 26.238.097 ptas. Por diferencia con el movimiento contabilizado por la empresa 26.110.097 ptas. resultan unos activos ocultos de 127.779 ptas. Art. 140 L 43/95

-De acuerdo con las comprobaciones realizadas y lo puesto de manifiesto en diligencias respecto a coste ventas, existencias finales y otros gastos ha resultado la siguiente cuenta de explotación:

Consumos 323.332.818 ptas.

Dot. Amort. 13.200 ptas.

O.G. ExpI. 3.628.757ptas.

Gastos fina. 3.008.827ptas.

Total debe 329.983.602 ptas.

Total haber declarado 334.612.519 ptas.

-Las existencia finales comprobadas ascienden a 267.806.701 ptas.

-Ajustes extracontables comprobados: 1.155.457 ptas.

-Procede compensar la base imponible comprobada del ejercicio anterior, 2.730.045 ptas.

-La base comprobada resultante fue de 3.182.108 ptas.

Ejercicio 1998

-Como se señala en el ejercicio anterior Ia regularización se realiza por diferencia de movimientos financieros, por lo que respecta a los descuadres con Inmobiliaria Espigul.

-El movimiento financiero producido en el ejercicio de acuerdo con lo datos de la inspección es el siguiente: saldo inicial 38.632.725 ptas. saldo final 34.785.921 (no se han aportado justificantes que modifique el saldo señalado en diligencia); movimiento -3.846.894 ptas. Por diferencia con el movimiento contabilizado por la empresa 26.110.097ptas. resultan unos activos ocultos de 7.519.801 ptas. Art. 140 L 43/95.

-De acuerdo con las comprobaciones realizadas y lo puesto de manifiesto en diligencias respecto a coste ventas, existencias finales y otros gastos ha resultado la siguiente cuenta de explotación.

Consumos 256.430.297ptas.

S. y salarios 1.143.888 ptas.

Dot. Amortiz. 147.5140 ptas.

O. G. ExpI. 6.665.583 ptas.

Gastos fina 3.304.743 ptas.

Total debe 267.692.021 ptas.

Total haber declarado 261.59 7.058 ptas.

-Las existencias finales comprobadas ascienden a 362.187.852 ptas.

-Ajustes extracontables comprobados: 105.487 ptas.

-La base comprobada resultante fue de 1.530.325 ptas.

-Como consecuencia de lo anteriormente expuesto el contribuyente no ingresó en el Tesoro Público en los plazos reglamentarios 2.476.757 ptas. en 1996, 846.477 ptas. en el ejercicio 1997 y 246.398 ptas. en el ejercicio 1998.

-El contribuyente ha manifestado su conformidad con la propuesta regularización de su situación tributaria relativa a cuota tributaria e intereses demora.

De la correspondiente regularización resultó una deuda a ingresar de 3.954.980 pta., comprensiva de 3.096.442 pta. en concepto de cuota y 858.538 de intereses de demora.

El Acuerdo de 19 de marzo de 2001 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Girona de la Agencia Tributaria considera los referidos hechos constitutivos infracción tributaria grave, tipificada en el art. 79. a) de la LGT , consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados el importe total de 3.096.442 pta. (2.476.757 pta. en el ejercicio 1995, 846.477 pta. en el ejercicio 1997 y 246.398 pta. en el ejercicio 1998) e impone la mercantil recurrente una sanción por importe total de 1.744.251 pta., equivalente a la sanción mínima del artículo 87.1 LGT del 50% de la cuota dejada de ingresar en cada ejercicio, incrementada en 20 puntos respecto del ejercicio 1995 y en 25 puntos respecto del ejercicio 1997, por ocultación de datos, con una reducción del 30% por conformidad.

Contra dicha resolución la actora interpuso reclamación económico administrativa, que como ha quedado dicho, fue desestimada por la resolución del TEARC impugnada en esta sede judicial.

TERCERO: La demanda articulada en la litis pretende el dictado de una Sentencia que anule el acto impugnado y la sanción impuesta y reconozca el derecho de la recurrente al reintegro de las cantidades ingresadas con mas sus intereses legales desde la fecha del ingreso o su aplicación al Tesoro Público hasta la ordenación del pago. Tales razones abundan agrupadas bajo el titulo de "reforzamiento de nuestras pretensiones anulatorias de la sanción, abundan en las alegaciones ya vertidas ante el TEARC, que la actora reproduce casi literalmente, que hacen referencia, en síntesis, a la falta de motivación de la infracción y determinación de la sanción, a la improcedencia de la sanción impuesta ante la ausencia de infracción, a la falta de elemento subjetivo o de culpabilidad y a la inexistencia de ocultación, a lo que en el escrito de demanda se añade en relación a los razonamientos del TEARC, que el acta de conformidad supuso que el posible perjuicio económico para la Hacienda Pública quedara resarcido y que también la resolución del TEARC incurre en el vicio de falta de motivación.

CUARTO: El deber de motivación supone la exigencia de explicitar las razones que conducen a la Administración a adoptar la decisión. El requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías -STS de 27 de Diciembre de 1990- de manera que, como efectivamente afirmó la STS de 27 de Diciembre de 1999, se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles.

Por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad conviene recordar que el Tribunal Constitucional ha considerado como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ). Como señala la STS de 25 de febrero de 1999 : Las infracciones tributarias, sea cual sea su configuración, deben reunir, entre otros, el requisito subjetivo de la "culpabilidad", pues, como afirma la STC 76/1990, de 26 de abril , no se puede prescindir en la configuración del ilícito tributario de dicho elemento subjetivo del injusto y sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, o, lo que es lo mismo, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias.

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

QUINTO: Aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, conocidos los reproches que efectúan la demandante, hemos de considerar que el acuerdo sancionador tomó como referencia fáctica la contenida en sede de aquellos actos previos de liquidación, hechos que se tuvieron por probados a partir de actuación inspectora, de conformidad con el sujeto pasivo, lo que se estima como suficiente y adecuado, en este caso, para destruir la presunción de inocencia. Tales hechos, antes descritos, encuentran adecuado encaje en la conducta nuclear del tipo aplicado, dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, cometiéndose la infracción al margen de que a partir de la regularización practicada por la Inspección haya sido resarcido el perjuicio de la Hacienda Pública. El acuerdo sancionador realiza también el necesario juicio de culpabilidad, ya que se constata la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, al razonar que la el contribuyente no puso la debida diligencia exigible para la correcta cumplimentación de sus deberes tributarios al no declarar de las bases imponibles descubiertas por la Inspección correspondientes a los saldos no justificados en la cuenta que mantenía con la empresa del grupo Inmobiliaria Espigul derivándose de ello la falta de la falta de ingreso de las cuotas tributarias y que tal conducta no puede atribuirse a error o a una interpretación razonable de la norma tributaria, especificándose, asimismo, los criterios de graduación de la sanción y las circunstancias de hecho que los justifican.

Siendo ello así no se advierte la falta de motivación que se denuncia, ni la vulneración del principio de culpabilidad, en ese sentido, ha de repararse en que imputándose la infracción tipificada en el art. 79.a) de la LGT , la falta de ingreso obedece a la existencia de unos activos ocultos, lo que, sin duda, permite establecer la prueba indiciaria que permite realizar el juicio de inferencia que enerva aquella verdad interina de inculpabilidad en que se basa la presunción de inocencia, apreciándose una conducta al menos culposa, cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos, no apareciendo la concurrencia de causa de exoneración, en concreto, la prevista en el art. 77.4.d) de la LGT , pues no se advierte que el contribuyente hubiera aplicado la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni que su comportamiento encontrara amparo en una interpretación razonable de la norma. La demanda articulada en la presente litis ha seguido sin concretar en modo alguno cual sea el motivo de la discrepancia interpretativa cuya invocación puramente genérica mantiene, reproduciendo la doctrina general en la materia relativa a los principios que rigen el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, pero sin examinar en lo más mínimo las circunstancias concretas y particulares del caso. En efecto, sigue la recurrente sin precisar cual es la interpretación razonable que ampara su conducta, cual es la oscuridad o laguna legal que justifica su actuación o en que tipo de error, no negligente, incurrió para justificar la falta de pago.

SEXTO: En orden a la graduación de la sanción procedente, la cuestión queda reducida a la aplicación de la circunstancia de ocultación. El acuerdo sancionador considera de aplicación tal circunstancia agravante, por que "la regularización se ha basado en la existencia de activos ocultos, basándose en los artículos 143 (R.D. 2631/1982, de 15 de octubre) y 140 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ) de la normativa reguladora del Impuesto, como consecuencia de la falta de justificación de los saldos acreedores mantenidos con la empresa del grupo Inmobiliaria Espigul, en los ejercicios a los que se extiende el presente expediente, de lo cual se ha derivado una disminución de la deuda tributaria".

La resolución objeto de la presente impugnación confirma la apreciación del anterior criterio de graduación, de conformidad con el artículo 82.1.c) LGT y 20 del Real Decreto 1930/1998 , al haberse derivado una disminuido la deuda tributaria de la presentación de declaraciones incompletas e inexactas en los datos fácticos que contribuían a la determinación de la base imponible, y no de una calificación jurídico tributaria distinta, sin que a ello obste que la Administración tributaria pudiera determinar la base imponible en estimación directa, a pesar de los defectos apreciados en la contabilidad.

Este Tribunal comparte el criterio de la Administración de incrementar la sanción, en el presente caso, por la circunstancia agravante de ocultación, suficientemente motivada, ya que la disminución de la deuda tributaria responde a la ocultación de elementos patrimoniales realizada mediante la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, y no de la incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria.

SÉPTIMO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la desestimación del presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; sin perjuicio de añadir, en orden a las sanciones aplicables, que procederá imponer las que correspondan conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia.

OCTAVO: No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de PROMOCIONS DEVESA 96, S.L. contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de fecha 3 de julio de 2003, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 17/529/01, con la salvedad de que la nueva Ley General Tributaria resulte más favorable para la parte, en cuyo caso deberá ser revisada la sanción procedente; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- En Barcelona a dieciocho de febrero de 2008

Una vez extendida y firmada por todos los Magistrados en esta fecha se procede a su publicación, para su posterior notificación y archivo. Doy fe.