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Última revisión
02/09/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 135/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 705/2019 de 13 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: ALBERDI LARIZGOITIA, JOSÉ ANTONIO
Nº de sentencia: 135/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100142
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1142
Núm. Roj: STSJ PV 1142:2021
Encabezamiento
ILMOS./A SRES./A
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a trece de abril de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/a antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 705/2019 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: la resolución de 13 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2016.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA.
Antecedentes
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Fundamentos
7.
11. El recurrente presentó su autoliquidación por el ejercicio de 2016 del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) incluyendo como retribuciones del trabajo la cantidad percibida de AXA Aurora Vida, S.A. de Seguros y Reaseguros (en adelante, AXA) en concepto de capital adicional a la jubilación anticipada, de la que únicamente procedió a integrar el 60% en la base imponible del impuesto.
12. El Servicio de gestión del impuesto practicó liquidación provisional, que fue confirmada en reposición, integrando dicho importe al 100% de conformidad con lo previsto por el artículo 19.2.c) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio histórico de Bizkaia (en adelante, NF IRPF) al considerar que la antigüedad de las primas no es superior a dos años de acuerdo con la certificación de AXA y el modelo 190.
13.
14. Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del TEAF recurrida, en la que se exponen como antecedentes relevantes que el reclamante, fue empleado de la entidad BBVA hasta el año 2016 en que accedió a su jubilación de forma anticipada al cumplir los 63 años y cuatro meses. Dicha entidad bancaria en virtud de convenio colectivo del año 2000, estableció un sistema de previsión social que incluía un compromiso de pensiones por jubilación para sus empleados que, en virtud de un convenio celebrado el 29 de diciembre de 2003, fue sustituido por un compromiso de pensiones en los términos establecidos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el cual la contingencia de jubilación quedaba cubierta a través de la creación de un plan de pensiones de empleo al que la entidad bancaria realizó aportaciones con la premisa de que los trabajadores se jubilarían al cumplir la edad de 65 años. Adicionalmente, en dicho convenio se estipuló la posibilidad de acceder a un capital adicional a la pensión de jubilación del plan de pensiones de empleo para determinados empleados en los que concurriesen especiales circunstancias de edad y antigüedad en la empresa a los que la normativa aplicable les reconociese el derecho a la jubilación anticipada, lo que posibilitó el Real Decreto Ley 5/2013, de 15 de marzo. Para instrumentar el pago de dicho capital adicional la entidad bancaria debía contratar un seguro con prima a su cargo no imputable fiscalmente a los trabajadores afectados, lo que hizo la entidad el 19 de diciembre de 2012 al suscribir una póliza con una entidad aseguradora que se mantuvo en vigor hasta el 23 de diciembre de 2013 en que quedó sustituida por una nueva con la compañía AXA.
15. A partir de dichos antecedentes la resolución concluye que el capital percibido por el interesado de la compañía AXA tiene la consideración de rendimientos de trabajo de conformidad con lo previsto por el artículo 18.a) NF IRPF, y que procede la integración del 100% en la base imponible de conformidad con lo previsto por el artículo 19.2.c) NF IRPF por no haber sido satisfechas las primas con más de dos años de antelación a la fecha en que se percibió. Rechaza que la antigüedad de las primas deba situarse en noviembre del año 2000, a la fecha en que se suscribió el convenio colectivo de empresa razonando que es en el momento en que el interesado accede a la jubilación anticipada con 63 años y cuatro meses cuando nace
16. La resolución recurrida rechaza la pretensión subsidiaria por la que se pretendía la consideración del capital adicional percibido como rendimiento irregular generado en un período superior a cinco años y su integración al 50%, de conformidad con lo previsto por el artículo 19.2.a) NF IRPF, sobre la base de que el derecho que permite acceder al capital adicional a la jubilación se genera a lo largo de toda la vida laboral, razonando que en orden a la calificación tributaria de la prestación es determinante el instrumento financiero elegido por la entidad bancaria para la instrumentalización del sistema de previsión social, mediante la formalización de un contrato de seguro colectivo el 19 de diciembre de 2012, sustituido por el de AXA el 24 de diciembre de 2013, resultando que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 18.a) NF IRPF son rendimientos del trabajo los rendimientos derivados de prestaciones percibidas de los contratos de seguros colectivos. Rechaza la resolución recurrida la relevancia que el interesado da a la resolución de la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la que en un supuesto similar se considera rendimiento generado en un período superior a dos años, razonando que estamos ante un tributo concertado de normativa autonómica con regulación propia en el territorio histórico de Bizkaia en virtud de la Ley del Concierto Económico. Asimismo, rechaza la relevancia que el interesado atribuye al supuesto distinto tratamiento dado por la Administración tributaria al personal jubilado de la entidad BBK, pese a la similitud de situaciones, al considerar no acreditada la identidad de situaciones.
17. La resolución rechaza el motivo de impugnación por el que se denunciaba la infracción de los principios de seguridad jurídica y la doctrina de los actos propios, fundado en que hasta enero de 2019 la Hacienda foral mantuvo en supuestos similares el criterio de integración al 60%, así en las consultas vinculantes de 3 de noviembre de 2015 y de 21 de diciembre de 2016, y la resolución 521/2017 del propio TEAF, razonando que el criterio mantenido por la Administración tributaria en las consultas a las que se refiere el reclamante y en la más reciente de 1 de febrero de 2018 ha permanecido inalterado en el tiempo en el sentido de que, para la determinación del porcentaje de integración aplicable a las cantidades percibidas ha de atenderse al tiempo transcurrido desde el pago de cada prima hasta el momento en el que se percibe la prestación, y es precisamente la ausencia de acreditación por parte del recurrente del tiempo transcurrido, lo que determina la desestimación de su pretensión. Razona que la resolución del propio TEAF de 18 de junio de 2018 invocada por el reclamante, estimó la reclamación con una interpretación que hoy podemos calificar de errónea de los datos y pruebas aportadas existentes en dicho momento, siendo así que con posterioridad a través de la información facilitada por los propios afectados el TEAF adquirió un mayor conocimiento de la singular operativa mantenida por las entidades afectadas respecto a las circunstancias del abono de las primas. Respecto del correo electrónico informativo enviado por la entidad BBVA a su personal en el que se recogen instrucciones sobre el tratamiento fiscal de las prestaciones objeto de debate, razona el TEAF que se trata de un documento privado que carece de efectos vinculantes. Finalmente rechaza la quiebra del principio de seguridad jurídica como consecuencia de la modificación de la liquidación inicial practicada mediante una liquidación provisional emitida año y medio después, razonando que ello se ajusta a lo dispuesto por el artículo 124 NFGT, y que la liquidación de 24 de mayo de 2017 era meramente confirmatoria de los datos aportados en la autoliquidación sin que contenga un examen expreso y manifiesto de la cuestión debatida.
18. Por último, el TEAF desestima la reclamación respecto de la liquidación de intereses practicada razonando que no tiene carácter sancionador y que de conformidad con lo previsto por el artículo 26 NFGT se devengan con sólo realizarse el ingreso fuera de plazo con independencia de la calificación que merezca la conducta del contribuyente.
19.
20. Contra dicha resolución se interpone el presente recurso contencioso-administrativo pretendiendo su anulación y la de los actos de los que trae causa confirmando la autoliquidación presentada y la integración del capital cobrado como rendimientos del trabajo al 60%. Subsidiariamente, pretende se declare la integración al 50% del importe cobrado como rendimientos del trabajo con devolución de la cuota indebidamente ingresada y los intereses correspondientes.
21. El recurrente alega los motivos de impugnación que seguidamente se pasa a analizar por el propio orden propuesto por la demanda.
22.
23. La Diputación foral de Bizkaia se opuso al recurso en los términos que seguidamente se pasa a analizar.
24.
26. La Diputación Foral de Bizkaia (en adelante, DFB) se opuso al recurso alegando que no queda acreditada una antigüedad superior a dos años de las primas satisfechas. Razona que de la documentación aportada por el recurrente en la vía de gestión no se desprende que las primas tengan una antigüedad superior a dos años, resultando procedente diferenciar la póliza de Vida Colectivo número NUM000 de 24 de diciembre de 2013 cuyo tomador es BBVA, y que es la misma para todos los integrantes del colectivo asegurado, de la fecha de efecto de la prima correspondiente a cada uno de los beneficiarios que estará relacionada con la fecha de jubilación anticipada de cada trabajador, en el caso de que voluntariamente opten a dicha situación, de lo que se sigue que hasta que efectivamente el trabajador no comunica que va a jubilarse anticipadamente, el tomador del seguro no abonara la prima correspondiente a la entidad aseguradora. Considera que el recurrente no ha aportado documentación ni propuesto prueba alguna para acreditar la antigüedad de la prima, siendo así que le corresponde la carga de la prueba de conformidad con lo dispuesto por el artículo 103 NFGT.
27. A la hora de dar respuesta al presente motivo de impugnación hemos de tener presente que las partes están contestes en la calificación tributaria de rendimientos del trabajo ex artículo 18.a).6 NF IRPF de la prestación adicional a la jubilación percibida por el recurrente el 12 de abril de 2016 a cargo de la entidad aseguradora AXA, ciñéndose el debate a la determinación del porcentaje de integración en la base imponible a tenor de lo dispuesto por el artículo 19.2. c) NF IRPF, en función de si la prima de dicho seguro tiene o no una antigüedad superior a dos años respecto de la fecha en que se percibió el capital.
28. El artículo 19.2.c NF IRPF dispone lo siguiente:
< < Artículo 19. Rendimiento íntegro del trabajo.
c) En el caso de rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el número 6.º de la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones:
a') En el caso de prestaciones por jubilación: - El 60 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más dos años de antelación a la fecha en que se perciban.> >
29. El artículo 103.2 NFGT dispone lo siguiente:
< < Artículo 103. Medios, valoración y carga de la prueba.
2.-En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.> >
30. Por tanto, corresponde al recurrente la carga de la prueba de que la prima satisfecha por su empleadora, tomadora del seguro, tiene una antigüedad superior a dos años respecto de la fecha en que percibió la prestación complementaria la jubilación anticipada, el 12 de abril de 2016.
31. Tal y como alega la DFB, la prueba practicada no lo acredita, antes bien, la póliza NUM000 suscrita el 23 de diciembre de 2013 por BBVA, como tomadora del seguro, con AXA, viene referida a un grupo de trabajadores con derecho al compromiso de pensiones previsto en la disposición adicional quinta del convenio colectivo que voluntariamente decidieran optar por la jubilación voluntaria en el caso de que el marco normativo se lo permitiera, contemplando una prestación de capital complementaria a la jubilación voluntaria, con una prima a cargo de la tomadora del seguro, de lo que es razonable deducir que hasta que efectivamente el trabajador no comunicara su voluntad de jubilarse anticipadamente el tomador del seguro no debe abonar la prima correspondiente a la entidad aseguradora, de lo que, además es indiciario el hecho de que la aseguradora practicara la retención por el IRPF sobre la totalidad del capital abonado.
32. El recurrente omite practicar una prueba que se halla fácilmente a su alcance, ya sea testifical o documental, a cargo de su empleadora o de la propia entidad aseguradora, limitándose a sostener que la antigüedad de la prima ha de situarse en la fecha de suscripción del convenio colectivo de 14 de noviembre de 2000 en el que se contempló el compromiso de pensiones respecto del grupo de trabajadores en el que se halla incluido, lo que resulta completamente ajeno a lo dispuesto por el artículo 19.2.c) NF IRPF, toda vez que, lo relevante a los efectos de determinar el porcentaje de integración en la base imponible es la antigüedad superior o no a dos años de las primas satisfechas, con independencia de que la fuente de la obligación esté en el convenio suscrito en 2000 o 2003.
33.
34. Alega el recurrente con carácter subsidiario que procede la integración en la base imponible del capital adicional a la jubilación voluntaria percibido de AXA al 50%, de conformidad con lo previsto por el artículo 19.2.a) NF IRPF, por tratarse de un rendimiento irregular en el tiempo a tenor de lo previsto por el artículo 14.1.e) del Reglamento de la NF IRPF, ya que en su opinión se percibió como ingreso adicional a la pensión de jubilación anticipada en un único período impositivo, y fue generado a lo largo de su vida laboral.
35. Rechaza el planteamiento de la resolución recurrida según el cual se trata de un derecho que nace
36. Cita al efecto la resolución del TEAF número 14.237, de 7 de mayo de 2018 respecto de un colectivo de funcionarios cuando optan por la jubilación anticipada, en la que se responde a una consulta de un ayuntamiento considerando que las primas satisfechas a funcionarios que solicitan la jubilación anticipada son rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Asimismo, alega que la rectificación de la autoliquidación emitida por la Delegación de Toledo de la Agencia Tributaria reconoce el carácter de rendimiento irregular en el tiempo y aun cuando la normativa foral prevea un porcentaje diferente, el concepto de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo es idéntico. Finalmente invoca la sentencia de esta Sala número 403/2018, de 26 de septiembre de 2018.
37. La DFB se opuso al recurso por las propias razones expuestas por la resolución recurrida. Añade que la jubilación anticipada voluntaria supone la extinción de la relación laboral, y la causa que determina el rendimiento de las cantidades abonadas al recurrente por la aseguradora no es la prestación de servicios a lo largo de un período de tiempo sino la aceptación voluntaria del cese anticipado de la relación laboral, de forma que las cantidades a percibir no dependen de la antigüedad sino del importe de las retribuciones en el momento en que se conviene la extinción de la relación laboral. Invoca al efecto las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010 (recurso 114/2006) y de 23 de enero de 2012 (recurso 8/2010).
38. A la hora de dar respuesta al presente motivo de impugnación es necesario tener presente la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso 6034/2017), dictada en relación con el tratamiento que a efectos tributarios corresponde a las percepciones correspondientes a un programa de incentivación a la jubilación de un profesor universitario valenciano, en la que la cuestión que presentaba interés casacional para la formación de jurisprudencia era determinar si tenían como finalidad incentivar y compensar el cese o extinción anticipada de la relación funcionarial o la prestación de servicios durante un período determinado, pudiendo hablarse de período de generación superior a dos años y por tanto aplicar la reducción contemplada por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
39. La sentencia da respuesta a dicha cuestión en el sentido de que las percepciones correspondientes al programa de incentivación a la jubilación tienen como finalidad incentivar y compensar el cese o extinción anticipada de la relación funcionarial, pero no la prestación de servicios durante un período determinado, de manera que no cabe hablar en estos casos de 'período de generación superior a dos años'. Su fundamento jurídico tercero es del siguiente tenor literal:
< < TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. Tiene razón la sentencia recurrida cuando afirma que la finalidad de la renta abonada al recurrente no es retribuir los servicios prestados a la Administración, sino algo mucho más simple: incentivar el cese anticipado del empleado público en su puesto de trabajo.
2. Debemos salir al paso de la alegación del recurrente según la cual el régimen jurídico aplicable a la reducción que nos ocupa ha variado sustancialmente desde el 1 de enero de 2015 de manera que -según se afirma- la nueva redacción del precepto aplicable abonaría la tesis que mantiene en la medida que nos hallamos ante un supuesto de extinción de su relación laboral en el que -por imperativo legal- debe considerarse que los rendimientos asociados a dicha extinción han de reputarse generados en el número de años de servicio.
Decimos que no ha cambiado el régimen porque -antes y después de enero de 2015- la reducción exige que las rentas se obtengan notoriamente de forma irregular en el tiempo o que su ciclo de generación sea superior a dos años. Lo esencial, por tanto, no es la causa por la que se percibe el rendimiento (la jubilación anticipada, en el caso) sino la constatación de que el período de generación del rendimiento no puede imputarse a un solo ejercicio.
3. El supuesto que ahora analizamos es muy similar al abordado en la sentencia de esta Sala de 11 de noviembre de 2010 (recurso de casación núm. 114/2006).
Los hechos que se encuentran en el origen de ese proceso son similares a los que ahora nos ocupan: una entidad financiera rescindió la relación laboral con ciertas personas a través de un documento en el que se estableció su obligación de satisfacer ciertas cantidades, unas, en concepto de indemnización por el cese de la relación laboral, pagaderas mensualmente hasta la fecha en que los interesados cumplieran sesenta y cinco años; y otras, también a pagar mensualmente, como complemento de la pensión pública de jubilación, a partir de la fecha indicada. La entidad, además, se obligaba a reembolsar las cuotas de la Seguridad Social satisfechas por los interesados en virtud de los convenios especiales previstos en las leyes laborales, hasta alcanzar la edad de sesenta y cinco años ya indicada.
Los interesados defendieron que las cantidades percibidas tenían la consideración de indemnización por despido, por lo que una parte de ellas estaban exentas del IRPF ( artículo 9.1 d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio), y el resto debía ser considerado renta irregular (que es el extremo común al que ahora nos ocupa).
La sentencia, en lo que aquí interesa, dice lo siguiente:
'(...) Es evidente que la expresión 'notoriamente irregular en el tiempo' que utiliza el precepto no está referido al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El IRPF gira en torno a los que perciban el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural) y son 'irregulares' aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con los períodos uniformes superiores al año.
En la situación de jubilación anticipada los rendimientos que percibe el actor ni son retribuciones notoriamente irregulares en el tiempo (sino, antes al contrario, fijas en su cuantía y periódicas en su devengo), ni su ciclo de generación es superior al año.
(...) Obteniéndose la renta de forma regular en el tiempo, solo tendrá el tratamiento de irregular cuando tal renta se refiera a un período superior a un año; en todos los demás casos el tratamiento es el de renta regular. Lo que caracteriza las rentas regulares es que las mismas se integran en la base imponible ejercicio a ejercicio, es decir, la periodicidad está referida al año, al ejercicio.
No podemos olvidar que, en el concreto caso que ahora nos ocupa, fue la propia parte actora quien calificó en un primer momento sus rentas como de regulares en la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contrariando ahora sus propios actos al demandar una rectificación que no es una mera corrección material, sino que presupone una interpretación nueva, 'contra legem', opuesta a la anterior y, desde luego, favorable a los intereses económicos del recurrente.
Se trata de rendimientos que sí se obtienen de forma periódica o recurrente, puesto que, según el contrato de prejubilación, lo que se pacta es el pago de una cantidad en forma de renta mensual, por lo que la periodicidad no puede estar más claramente establecida.
En efecto, se trata de rendimientos que se cobran de forma totalmente regular y periódica, sin solución de continuidad con los haberes que el empleado viniera percibiendo en activo, y sin que en ningún momento vaya a producirse una acumulación extraordinaria de rentas en un determinado ejercicio, que pudiera distorsionar la aplicación de la tarifa progresiva del impuesto, ya que la ayuda pactada va ha hacerse efectiva por mensualidades, y de tal manera que el prejubilado percibirá cantidades similares en cada ejercicio.
No existiendo, según lo expuesto, ninguna distorsión temporal en cuanto a sus niveles de ingresos, no cabe tampoco hablar de irregularidad alguna.
Tampoco cabe predicar de estas rentas con período de generación propiamente dicho. Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción.
Finalmente, ha de señalarse que no tiene ninguna lógica que una persona tribute por sus rendimientos del trabajo como rentas regulares hasta su prejubilación, y que posteriormente, y hasta alcanzar la edad de jubilación, no obstante mantener básicamente el mismo nivel y flujo de ingresos -abonados con la misma periodicidad e incluso ligeramente reducidos en un porcentaje-, lo haga como rentas irregulares, y finalmente, alcanza la edad de jubilación, vuelva a tributar como rentas regulares. De esta manera existirían tres fases: en la 1ª y en la 3ª se gravan los rendimientos como rentas regulares, mientras que en la 2ª o intermedia tributarían como rentas irregulares, pese a que la situación patrimonial y el nivel o flujo de ingresos no experimenta ninguna modificación significativa, y sobre todo, sin que se observe ninguna acumulación irregular de ingresos en un determinado ejercicio, que pudiera justificar un tratamiento distinto al de la renta regular.
Del mismo modo que sucede en el caso de las pensiones de jubilación, aunque existe vinculación con un período de trabajo anterior, y es por ello que se consideran como rentas de trabajo y se gravan como tales, no cabe hablar propiamente de un 'ciclo de producción', toda vez que la causa inmediata que determina el devengo de estos rendimientos no es la prestación de unos servicios, sino el cese o extinción de la relación laboral por el cumplimiento de una determinada edad (jubilación) o por la aceptación voluntaria del afectado (jubilación anticipada).
Las rentas son consecuencia del cese, de forma que si no hay cese, no hay indemnización, no pudiéndose, por tanto, hablar de un ciclo productivo. Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas, lo que aquí no sucede, ya que el pago de estos rendimientos no responde verdaderamente a una contraprestación a cambio de unos servicios, sino a una ayuda como contrapartida por la aceptación por el trabajador de la extinción de la relación laboral.
4. En el caso ahora analizado, el programa exigía, para poder optar al plan de jubilación, que el personal universitario que se podía acoger al mismo tuviera más de sesenta años de edad y que contara con más de treinta años de cotización.
El incentivo consistía en una suma mensual complementaria a la pensión de jubilación, que se percibe desde la fecha de jubilación anticipada hasta que se cumplan los setenta años.
Claramente, y ello no merece mayor razonamiento, no es un incentivo obtenido de forma notoriamente irregular, pues se percibe mes a mes como complemento de la pensión.
Pero
En otras palabras, contar con treinta años de antigüedad en la Universidad actúa como presupuesto que permite acogerse al proyecto; pero no determina, en absoluto, el quántum que corresponde al empleado.
En definitiva, los derechos económicos derivados de la jubilación pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando o generando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen a raíz del acuerdo mismo, en el que se acepta -simplemente- el abono de una renta mensual que 'complementa' la pensión de jubilación.
5. Si ello es así, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión formulada por el auto de admisión en el sentido de que las percepciones correspondientes al Programa de incentivación a la jubilación que nos ocupa (satisfechas al amparo del artículo 28.2 b) del Real Decreto 670/1987, de 30 de abril) tienen como finalidad incentivar y compensar el cese o extinción anticipada de la relación funcionarial, pero no la prestación de servicios durante un periodo determinado, de manera que no cabe hablar en estos casos de 'periodo de generación superior a dos años' a efectos de aplicar al caso la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
40. Dada la identidad de razón concurrente, hemos de dar la misma respuesta al caso de autos, toda vez que la percepción por el recurrente del capital complementario a su pensión de jubilación tiene por objeto incentivar jubilación anticipada, pero no la de retribuir los servicios prestados, no está ligada su percepción al tiempo de servicios prestados sino a su decisión de jubilarse anticipadamente de manera voluntaria, razón por la cual no cabe hablar de período de generación superior a dos años.
41.
42. Alega el recurrente que la actuación de la Hacienda foral es contraria a los principios de seguridad jurídica, actos propios y de confianza legítima razonando que con anterioridad a 2019 venía admitiendo la integración al 60% del capital cobrado de AXA, tanto en autoliquidaciones presentadas como en todos los recursos en los que se solicitó su rectificación y devolución de cantidades por haber integrado en el capital al 100%, y que guiado por la confianza generada por tales actos presentó su autoliquidación con integración al 60%, recibiendo sorpresivamente la liquidación provisional litigiosa.
43. Añade que en la reclamación número 521/2017 el propio TEAF dictó una resolución en el mes de junio de 2018 en la que aceptó la integración al 60%, y si bien en la resolución lo reconoce y justifica el cambio de criterio por haber adquirido un mayor conocimiento de la operativa mantenida por las entidades afectadas, ello supone que modifica su criterio creando así un clima de inseguridad jurídica.
44. Insiste en la relevancia que tiene a estos efectos el correo interno que consta al folio 40 del expediente administrativo dirigido a las personas contratadas en el departamento Rentanet-BBVA para confeccionar autoliquidaciones de IRPF, en el que el propio banco pagador considera correcta la tributación de estos rendimientos con un porcentaje reducido.
45. Finalmente alega que el propio TEAF ha empezado estima reclamaciones económico o administrativas presentadas por otros prejubilados de BBVA, aportando al efecto como documento número 2 de la demanda la resolución de 20 de noviembre de 2019 dictada en la reclamación número 352/2019.
46. La DFB se opuso al recurso por las propias razones expuestas en la resolución recurrida. Alega que la resolución del TEAF de 20 de noviembre de 2019 dictada en la reclamación número 352/2019 concluye, al igual que en la que es objeto de impugnación, que las primas no tienen una antigüedad superior a dos años, y que no puede considerarse la cantidad percibida como rendimiento generado en un período superior a cinco años. Ahora bien, la situación de hecho difiere dado que la reclamante había presentado una solicitud de rectificación de su autoliquidación al amparo del artículo 85 del Reglamento de Gestión de los Tributos aprobado por el Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, que concluyó con una liquidación provisional estimatoria de las pretensiones de integración del capital al 60%, lo que impide que el Servicio de Tributos Directos emita una nueva liquidación provisional amparándose en el artículo 124 NFGT, motivo que condujo a la estimación de la reclamación, circunstancia que no concurre en el recurrente ya que presentó su autoliquidación el 5 de mayo de 2017 practicando el Servicio de Tributos Directos la liquidación provisional en la que rectificó la integración al 60% del capital percibido de AXA, lo que se ajusta a lo dispuesto por el artículo 124 NFGT.
47. A la hora de da respuesta al presente motivo de impugnación hemos de tener presente que la resolución recurrida pone de manifiesto que el criterio mantenido por la Hacienda foral respecto del tratamiento fiscal de los rendimientos discutidos ha sido reflejado en numerosas consultas tributarias emitidas a lo largo de los últimos años, entre las que cita la de 1 de febrero de 2018 número 7735, ha permanecido de forma inalterado a lo largo del tiempo, en los propios términos a los que se atiene la resolución recurrida al dar respuesta a la reclamación, razonando que si bien el propio TEAF en la reclamación número 521/2017 dictó una resolución en el mes de junio de 2018 en la que aceptó la integración al 60%, modificó su criterio tras el conocimiento más completo de los hechos,
48. El recurrente sostiene que hasta 2019 la Hacienda foral venía admitiendo la integración al 60% y que cambio de criterio de forma sorpresiva cita al efecto la reclamaciones económico administrativas números 352/2019, 353/2019,397/2019,426/2019,529/2019 y 899/2019, aportando como documento número dos la primera de ellas.
49. La lectura de dicha resolución pone de manifiesto que la respuesta que da el TEAF a las cuestiones planteadas por la reclamante es idéntica a la que da en la resolución objeto de impugnación en el presente recurso, si bien la estima por la razón de que la reclamante había solicitado la rectificación de su autoliquidación en la que había integrado el capital al 100%, a fin de que fuera integrado al 60%, siendo así que el Servicio de Tributos Directos dictó resolución estimando la reclamación practicando liquidación provisional integrando el rendimiento al 60%, y que con posterioridad practicó nueva liquidación provisional en la que integró el capital al 100%, resolución que el TEAF anula al concluir que carecía de amparo en el artículo 124.2 NFGT que admite la práctica de liquidaciones provisionales en los siguientes términos:
< < 2. Así mismo, la Administración, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, practicará liquidación provisional en los siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria siempre que hubieren sido aportados por terceros en declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados.
d) Cuando sea consecuencia del procedimiento de comprobación restringida a que se refiere el artículo 154 de esta Norma Foral. No obstante, en los casos en los que la Administración tributaria, una vez evacuado informe por la inspección de los tributos, considere incorrecta la autoliquidación o declaración presentada, se deberá notificar al obligado tributario, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.> >
50. Tal y como alega la DFB no concurre dicha situación en el caso del recurrente, ya que presentó su autoliquidación el 5 de mayo de 2017 integrando el capital al 60%, y el Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional integrándolo al 100%, sin que, como en el caso de referencia, hubiera dictado previamente una resolución expresa en la que motivadamente hubiera resuelto la integración del capital al 60%.
51. Es cierto que la resolución del TEAF aportada por el recurrente como documento número 2 pone de manifiesto que el Servicio de Tributos Directos en resolución del año 2017 aplicó el criterio de integración al 60% del capital percibido de AXA por una empleada de BBVA jubilada anticipadamente. No se han aportado las demás resoluciones alegadas por el recurrente, pero, aun cuando concurra en ellas la misma circunstancia que en la aportada, pondría de manifiesto un cambio de criterio de dicho servicio respecto a la tributación del capital complementario a la pensión de jubilación percibido de AXA, cambio de criterio que resulta admisible desde los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley siempre y cuando sea debidamente motivado.
52. No estamos ante el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, no sólo para el consultante sino también para otros obligados tributarios, siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta (artículos 83 a 86 NFGT), ya que la resolución recurrida niega que existan y el recurrente no invoca concretamente ninguna consulta a la que haya ajustado su autoliquidación, sino que, más limitadamente, lo que alega es que la ajustó al criterio mantenido por la Hacienda foral respecto de otros contribuyentes en igual situación en el momento en que practicó su autoliquidación.
53. De acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional la seguridad jurídica ha de entenderse como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, procurando la claridad y no la confusión normativa ( STC 98/2019, FJ1).
54. Los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13; y 183/2014, de 6 de noviembre, FJ 3) ni evidentemente pueden impedir la introducción de modificaciones legislativas repentinas, máxime cuando lo hace el legislador de urgencia ( STC 237/2012, de 13 de diciembre, FJ 6).
55. Por idéntica razón no puede impedir a la Administración cambiar de criterio en sus actos de aplicación del ordenamiento jurídico, siempre que lo haga con la debida motivación. El cambio de criterio no afecta por sí mismo a la doctrina de los actos propios, ya que para su aplicación se requiere que se trate de actos que se dicten con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, pero no pueden reputarse como actos propios los que no dan lugar a derechos u obligaciones, cual ocurre con resoluciones que afectan a terceros, aunque generen una expectativa de que se aplique el mismo criterio ( STS de 20 de Mayo del 2009, Recurso: 2590/2005)
56. La modificación de criterio tampoco quiebra el principio de confianza legítima, ( art.3.1 LRJAP y PAC y art.3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público). Dicho principio derivado de los de seguridad jurídica y de buena fe, trata de resolver supuestos de tensión entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica, y resulta aplicable cuando concurre una previa actuación de la Administración con actos externos y concretos de los que pueda desprenderse una manifestación de voluntad de la misma, con la consecuencia de inducir al particular a realizar determinada conducta ( STS de 17 de febrero de 2002, Rec. 3440/1993) y supone que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones ( STS de 22 de diciembre de 2013, Rec. 4830/2010).
57. En efecto, aun cuando el conocimiento de determinados actos en los que la Hacienda foral aplicó el criterio de integración al 60%, pudiera haber generado en el recurrente la expectativa de obtener el mismo trato, no concurre una manifestación de voluntad de la Administración dirigida al recurrente induciéndole a realizar una determinada conducta, máxime si tenemos en cuenta que el recurrente lo que alega es que el conocimiento del criterio de integración al 60% aplicado por la Hacienda foral le indujo a presentar su autoliquidación aplicándolo, pero no afirma que fuera decisivo en su decisión de jubilarse ni que no la hubiera adoptado en el caso de conocer que el capital complementario sería integrado al 100%.
58.
59. Impugna finalmente la resolución del TEAF respecto a la liquidación de intereses alegando que confeccionó su autoliquidación en el convencimiento de que cumplía con la normativa tributaria y con las indicaciones de la Hacienda foral, y que el cambio de criterio efectuado por la misma no le puede perjudicar. A ello añade que no cabe exigir intereses de demora en los casos de
60. La DFB se opuso alegando que la potestad para determinar la deuda tributaria prescribe a los cuatro años de conformidad con lo previsto por los artículos 64 y 67 NFGT y de conformidad con lo previsto por el artículo 26.9 de la misma no se exigirán los intereses de demora cuando la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma los plazos establecidos para resolver, circunstancia que no concurre.
61. El artículo 26 NFGT, en lo que aquí importa, dispone lo siguiente:
< < Artículo 26. Interés de demora.
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la falta de realización de un pago dentro de los plazos establecidos en esta Norma Foral,.... La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. Los intereses de demora se devengarán durante todo el tiempo a que se extienda el retraso en el pago y se calcularán sobre la cuota tributaria o cantidad que resulte de la obligación de realizar pagos a cuenta o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente y, en su caso, sobre el importe de los recargos a que se refiere la letra d) del apartado 2 del artículo 56 de esta Norma Foral y de las sanciones.
3. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que se establezca otro diferente.
...
5. En el caso de liquidaciones practicadas por la Administración tributaria se exigirán en todo caso los intereses de demora correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de terminación del plazo establecido en la normativa de cada tributo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación y la fecha en que se adopte el acuerdo de liquidación.
6. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya adoptado el acuerdo de la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. En el caso de desestimación integra de recursos y reclamaciones se exigirán los intereses de demora hasta la fecha del correspondiente acuerdo desestimatorio. 12
.../...
8. En el caso de las liquidaciones practicadas en el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración a que se refiere el artículo 122 de esta Norma Foral no se exigirán intereses de demora desde la fecha de presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario. Si la presentación fue realizada fuera del plazo previsto en la normativa de cada tributo se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la terminación de aquél hasta la fecha de presentación de la declaración, salvo en el caso de declaraciones presentadas sin requerimiento previo dentro de los seis meses siguientes.
9. No se exigirán intereses de demora cuando la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma los plazos establecidos en esta Norma Foral para resolver, exigiéndose el interés exclusivamente hasta la fecha final de dichos plazos, salvo en los casos de incumplimiento de los plazos de resolución de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago y de compensación de deudas. En el caso de aplazamiento o fraccionamiento de pago el procedimiento para la exigibilidad de los intereses se regulará reglamentariamente.> >
62. La jurisprudencia, de la que es exponente la STS de 30 de marzo de 2006 (recurso 6189/2002)
63. En el supuesto de autos el recurrente presentó su autoliquidación el 5 de mayo de 2017 practicándose liquidación provisional a finales de 2018 en la que se liquidaron los intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de presentación de autoliquidaciones, lo que se ajusta al régimen jurídico establecido por el artículo 26 NFGT, sin que quepa hablar de un supuesto de
64. Tampoco las circunstancias del caso referidas al cambio de criterio de la Hacienda foral sobre el porcentaje de integración del capital percibido autorizan a desconocer que el art. 26 NFGT impone necesariamente (se exigirá) el devengo de intereses por falta de realización del pago dentro de los plazos establecidos, interés que carece de naturaleza sancionadora y que tiene la finalidad garantizar la integridad de una deuda de valor.
65.
66. De conformidad a lo dispuesto en el art. 139.1 y 4 LJCA, pese a la desestimación del recurso considera la Sala que no ha lugar a la imposición de las costas ante la ausencia de previos pronunciamientos y las circunstancias de cambio de criterio de la hacienda foral analizadas.
Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente
Fallo
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0705 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.