Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 135/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 936/2020 de 31 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 936/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 135/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a treinta y uno de marzo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 936/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 27-05-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM001 interpuesta por D. Felix contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional NUM000 del IRPF del ejercicio 2014.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Felix, representado por la procuradora D.ª IRENE JIMÉNEZ ECHEVARRÍA y dirigido por el letrado D. JUAN CARLOS PÉREZ CUESTA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª YOLANDA GUSTRAN GORBALÁN.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 25 de septiembre de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª IRENE JIMÉNEZ ECHEVARRÍA, actuando en nombre y representación de D. Felix, interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 27-05-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM001 interpuesta por D. Felix contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional NUM000 del IRPF del ejercicio 2014; quedando registrado dicho recurso con el número 936/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 02 de junio de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 88,79 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.-Por Acuerdo del Presidente de esta Sala de lo Contencioso-administrativo, de fecha 23 de septiembre de 2021 el presente procedimiento -primeramente asignado a la Sección segunda-, pasó a la Sección primera de dicha Sala; correspondiendo el mismo a D. Juan Alberto Fernández Fernández como Magistrado Ponente.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 24 de marzo de 2022 se señaló el día 31 de marzo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 27-05-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM001 interpuesta por D. Felix contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional NUM000 del IRPF del ejercicio 2014.

El recurrente había presentado la autoliquidación del IRPF-2014, con imputación de rendimientos de trabajo personal por el importe ( 37.553, 73 euros) declarados en el modelo 10-T por el Gobierno Vasco; y resultado a devolver de 651, 93 euros.

Posteriormente, con fecha 12-04-2019 el Servicio de Tributos Directos notificó al recurrente el inicio de procedimiento de revisión de la autoliquidación del IRPF- 2014 con propuesta de liquidación provisional del IRPF-2014, que elevó a 38.010, 37 euros los rendimientos de trabajo personal obtenidos por el recurrente: 'Se practica nueva liquidación incluyendo rendimientos de trabajo declarados por el Gobierno Vasco en una nueva declaración complementaria del modelo 190'; con resultado a ingresar, intereses de demora incluidos, de 88, 79 euros.

El recurrente no presentó alegaciones a la antedicha propuesta que ue aprobada en sus propios términos.

A solicitud del Servicio de Tributos Directos, el Gobierno Vasco había ratificado los datos reseñados en la declaración (complementaria) del modelo 190, referida en la propuesta de liquidación de ese Servicio.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se funda en los motivos siguientes:

1.- La prescripción de la liquidación del IRPF del ejercicio 2014 porque el inicio del procedimiento de revisión de la autoliquidación de ese concepto, notificado al interesado con fecha 12-04-2019 no comporta el reconocimiento de la deuda o actuación conducente a ese objeto como, en su caso, el requerimiento dirigido al contribuyente y, por lo tanto, no puede incluirse entre los supuestos de interrupción previstos por el artículo 69.1 de la NFGT de Bizkaia.

Se citan, entre otras, la STS Dde 3-11-2011 (Rec. de casación nº 2117/2009) y STSJ del País Vasco nº 4282/2014 de 30 de diciembre).

2.- La Administración tributaria demandada no ha contrastado la veracidad y exactitud de los datos declarados por el Gobierno Vasco en el modelo 190 y requerido a este su documentación, según dispone el artículo 106.4 de la NFGT de Bizkaia y, así, el recurrente no ha podido contradecir los ingresos imputados a título de renta.

Se invoca la STS 211/2020 de 29 de enero (Rec. nº 4258/2018) sobre la carga de la prueba del empleador- retenedor respecto a los pagos realizados por desplazamientos, gastos de manutención y estancia, sujetos al IRPF.

3.- Los ingresos imputados al recurrente en la declaración complementaria (modelo 190) no constituyen rendimientos de trabajo sino indemnizaciones ( artículo 1.2 del Decreto 5/2012 de 17 de enero sobre indemnizaciones del personal al servicio de la Ertzaintza; artículo 16 d) de la Norma Foral 13/ 2013 de 5 de diciembre del IRPF en relación con el artículo 13.2 del Decreto Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril que aprobó el Reglamento del mismo Impuesto).

TERCERO.-La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- El acuerdo de iniciación de actuaciones de revisión de la autoliquidación del IRPF-2014, al amparo del artículo 124 bis de la NFGT de Bizkaia, notificado al contribuyente con fecha 15-04-2019 interrumpió el plazo de cuatro años de la acción liquidatoria de ese ejercicio, de conformidad con el artículo 69 de la misma Norma Foral

Se cita la STSJ del País Vasco 4282/2014 de 30 de diciembre.

2.- La presunción de veracidad de los datos declarados por el pagador (el Gobierno Vasco) en el modelo 190 traslada al contribuyente perceptor la carga de la prueba sobre el carácter indemnizatorio o no sujeción de los ingresos imputados en virtud de dicha declaración, de conformidad con el artículo 106.4 de la NFGT de Bizkaia.

Se cita la STSJ del País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo sección 2º nº 10/2020, entre otras muchas de la misma Sección, sobre el valor de presunción de las declaraciones formalizadas por el Gobierno Vasco en el modelo 190 y el carácter de rendimientos de trabajo de los ingresos imputados en ese documento al recurrente, de conformidad con el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del IRPF. .

3.- El devengo de los intereses de demora, de conformidad con el artículo 26 de la NFGT de Bizkaia.

CUARTO.-El artículo 69 a) de la NFGT de Bizkaia no se refiere específicamente al requerimiento, como otros preceptos de esa Norma (artículos 92.2 y concordantes) sino a cualquier actuación realizada por la Administración tributaria con conocimiento formal del contribuyente dirigida, entre otros fines, al reconocimiento de la deuda; y este es el caso de la revisión de la autoliquidación del IRPF-2014 que había presentado el recurrente y consiguiente propuesta de liquidación practicada en esas actuaciones que fue notificada a aquel con fecha (15-04-2019) anterior al vencimiento del plazo de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 67 en relación al 65 a) de la misma Norma Foral.

No es, así, el resultado (determinación o regularización de la deuda tributaria mediante liquidación) de las actuaciones de la Administración tributaria sino las practicadas con dicho objeto u otro de los señalados en el precepto citado en el párrafo anterior, las que tienen la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción de la acción liquidatoria.

QUINTO.-La cuestión referida al incremento de la base imponible del IRPF devengado por el recurrente en 2014 se ha planteado en el Recurso 934/2020 en los mismos términos expuestos en los fundamentos segundo y tercero de la presente, y fue resuelta, entre otras, por la sentencia dictada con 07/02/2022 cuyos fundamentos, incluido el correspondiente a las costas, reproducimos a continuación:

'(CUARTO.-) Poniendo ahora la atención en el segundo de los planteamientos actores, y sin perjuicio de los precedentes que la Administración demandada indica de otra sección de esta misma Sala, -entre ellas la Sentencia de 15 de enero de 2.020 en el R.C-A nº 21/2019, esta misma Sección Primera, -que por decisión gubernativa viene ya asumiendo competencia en la materia de que se trata y lo hace con carácter exclusivo a partir de 1º de enero de 2.022-, se ha pronunciado también sobre un supuesto por medio de la de 28 de octubre de 2.021, en R.C-A nº 215/2019 (nº de Sentencia 383/2021) en los siguientes términos;

'(SEGUNDO) El objeto del recurso contencioso no es una actuación de la Administración de la CAPV o del Gobierno de esta Comunidad, sino una actuación tributaria de la Diputación Foral demandada; esto es, la liquidación provisional del IRPF-2013 practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de esa última Administración.

Por lo tanto, la resolución del recurso contencioso concierne únicamente a las relaciones entre el recurrente, en su condición de sujeto pasivo del IRPF y la Hacienda Foral de (....), por razón de la aplicación de la normativa de ese Impuesto, particularmente, la referida a la tributación de las dietas por desplazamiento y gastos de locomoción abonados al empleado ( artículos 16 d de la Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre y 13 del Decreto Foral 137/2007, también de Gipuzkoa, del IRPF).

Sin embargo, no pocos aspectos del recurso contencioso se plantean más en atención a la causa (declaraciones complementarias del pagador) y su contexto que en atención al objeto señalado en el párrafo anterior.

Así, la actuación de la Administración de la CAPV en las distintas áreas expuestas en demanda, hasta la presentación de las declaraciones complementarias de retenciones a cuenta del IRPF (Modelo 190), solo puede ser tenida en cuenta por su valor instrumental o acreditativo, en su caso, de los rendimientos sujetos a tributación en la liquidación recurrida, no en vano esa liquidación se sustenta en tal declaración y su ratificación por el pagador-retenedor.

Desde esa perspectiva marcada por el objeto del contencioso y los límites a los que debe sujetarse su resolución ( art. 33.1 LJCA) la exposición de antecedentes que hace el recurrente sobre la actuación de la Administración de la CAPV y/o el Gobierno de esa Comunidad, y sus implicaciones en los órdenes penal y contable, pueden tomarse por su valor referencial o de contextualización de las declaraciones complementarias presentadas por aquella en 2017 y 2018 y no por su relevancia en la resolución del proceso: conformidad o disconformidad de la liquidación recurrida con la precitada normativa del IRPF y con las reglas de la NFGT, especialmente, el artículo 104.4, sobre acreditación de la fuente y cuantía de los rendimientos

sujetos al IRPF.

En similar confusión o error de enfoque ha incurrido, como veremos, la Administración demandada al desplazar al pagador-retenedor facultades-deberes de comprobación que corresponden a esa Administración por razón de la materia.

(QUINTO.-) Desde luego que el carácter público de la entidad pagadora puede inducir una mayor confianza del perceptor en sus declaraciones y certificados de retenciones (Modelos 190 y 10-T) que en las presentadas por sujetos privados, habida cuenta del régimen de responsabilidad y control al que están sometidos las Administraciones Públicas y sus empleados.

Pero no por tener el pagador-retenedor carácter público sus obligaciones formales y sustantivas (de declaración y retención) son distintas a las de cualquier otro pagador de rentas sujetas a tributación, y tampoco por dicha razón, las obligaciones correlativas del perceptor de rentas sujetas a la misma imposición son distintas a las de cualquier otro perceptor de esos rendimientos.

Así, el recurrente no puede oponer a la Administración tributaria demandada la confianza que dice fundada en actuaciones de la Administración de la CAPV, y menos so pretexto de que las retenciones presentadas por esta última y las autoliquidaciones presentadas por el recurrente en concordancia con tales retenciones no fueron objetadas o revisadas por la Hacienda Foral, estando aun abierto el plazo para su comprobación.

(.....) cualquier sujeto pasivo debe rendir cuentas del cumplimiento de sus obligaciones tributarias ante la Administración competente, a salvo el plazo de prescripción de la acción liquidatoria, no pudiendo excusarse en ese ámbito de actuación (excluimos, pues, el sancionador) en los eventuales incumplimientos, errores o tribulaciones del pagador, sea este público o privado.

Por la misma razón, el especial régimen de prestación en determinados ámbitos como el policial o de la seguridad pública y su indudable incidencia en el régimen de indemnizaciones por razón de dicho servicio (desplazamiento, manutención) no puede erigirse en excepción al régimen de tributación de dichos conceptos y menos al amparo de instrucciones o criterios no establecidos por la Administración tributaria sino 'ad intra' por la Administración empleadora.

El recurrente, en efecto, con desviación (parcial) del objeto del recurso contencioso, plantea una especie de escrutinio respecto a la actuación de Administración distinta (por extensión, del Gobierno Vasco) que la coparticipación de este último y de la Diputaciones Forales en el Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi (Ley 3/1989 de 30 de mayo) y del primero en los ingresos recaudados por esas Instituciones no altera el carácter y alcance de la relación tributaria traída a este proceso; y no es que la actuación de la Administración de La CAPV (o de su Gobierno) sea ajena a la causa o razón de la liquidación del IRPF recurrida sino que es esta actuación y no las retenciones bien o mal practicadas por aquella Administración, o sus otras actuaciones (y vicisitudes) relatadas en demanda, la que se enjuicia en este proceso.

La Administración tributaria demandada, en fin, no puede quedar vinculada a actos de Administración distinta, aquí, la Administración de la CAPV; aparte los deberes de colaboración de la segunda con la primera (art. 91 NFGT de Gipuzkoa) que la defensa de la demandada añade, sin venir al caso, a las obligaciones generales de retención e ingresos a cuenta (art. 90.1 a de la misma Norma Foral).

(SEXTO.-) Según el párrafo primero del artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

Así, es la Administración tributaria demandada y no el recurrente (retenido) la que podría oponer la antedicha presunción de certeza a la Administración de la CAPV (retenedora) con respecto a la declaración formalizada en el modelo 190-T, luego complementada por la declaración que ha motivado la liquidación recurrida del IRPF.

En este proceso -volvemos a decir- no se trata de la revisión o rectificación de las retenciones a cuenta del IRPF practicadas por la Administración para la que presta servicios el recurrente, sino de la liquidación del IRPF devengado por este último en 2013 a resultas de la declaración complementaria (Modelo 190) presentada por aquella, lo que concita la aplicación del apartado 4, párrafo 2º del mismo precepto:

'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberás ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

La Administración de la CAPV ratificó a solicitud del Servicio de Gestión de Impuestos Directos los datos incluidos en los resúmenes anuales complementarios del ejercicio 2013 (Modelo 190) mediante los escritos firmados por la Directora de Administración Tributaria del Departamento de Hacienda y Economía presentados el 28-12-2017 y 24-01-2018 (folios 35-38 del expediente)

En el documento remitido por el mencionado órgano de la Administración de la CAPV al también mencionado Servicio de Gestión (folios 39-44) se detallan las operaciones y trámites previos a la declaración complementaria de retenciones; entre otros, los siguientes:

'(.....). Envío de la documentación obrante en los registros informáticos correspondientes a los ertzainas para contraste de los datos que obran en poder de este Departamento relativos a los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, y en el caso de que se detectasen errores proceder a su subsanación (...).

Comunicación a los ertzainas que en relación a la cuantificación de los importes abonados durante los ejercicios pasados en concepto de IRS que estarían sujetos a retención del IRPF y como actuaciones previas, dando vista del expediente, con cita previa, ofreciendo un plazo de 10 días para formulación de alegaciones.

(....). A partir de febrero se ha puesto a disposición de los ertzainas a través de la Intranet corporativa, y documentalmente para recogida en su centro de trabajo, resumen de las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones por razón de servicio en 2013, importes sujeto y exento; así como el detalle de los asientos contables y su imputación (....) '.

Se constatan, pues, las actuaciones practicadas por la Administración retenedora, con audiencia a los retenidos, previamente a la formulación de la declaración complementaria (Modelo 190) del ejercicio 2013.

Pero esas actuaciones no pueden suplir las de verificación de datos o comprobación que incumbía practicar al Servicio de Gestión u órgano competente de la Hacienda Foral a fin de contrastar los datos incluidos en la mencionada declaración, una vez que el tercero (el recurrente) afectado por dicha declaración ha negado su exactitud y veracidad, y habida cuenta de que:

1.- La declarante ha cifrado el importe de las indemnizaciones sujetas a retención, sin desglosar los conceptos y circunstancias generadores de su devengo (desplazamientos y comidas, con referencia al lugar de prestación de servicios; dentro o fuera del término municipal del centro de trabajo y residencia del funcionario); relevantes para determinar el régimen de tributación (con o sin exención) de las indemnizaciones abonadas por razón del servicio.

2.- La declarante no ha aportado prueba (ni tampoco le ha sido requerida por el Servicio de Gestión) de las situaciones o circunstancias que motivaron el devengo de las indemnizaciones sujetas a retención en la declaración complementaria contradicha por el perceptor, sino que ha trasladado esa carga a este último (y otros afectados).

La tal declaración complementaria concernía al cumplimiento de la obligación de retención y, en su caso, de ingreso del declarante, sin perjuicios de sus efectos frente a terceros (los retenidos), de suerte que negada su exactitud y veracidad por el recurrente era la Administración retenedora la que corría con la carga de probar los elementos determinantes de la base de cálculo de las retenciones complementarias, y no ya 'motu proprio' sino por requerimiento -omitido- de la Administración tributaria.

Ha sido, así, la Administración de la CAPV y no la Administración tributaria la que ha realizado, mal que bien, las funciones de verificación de las sumas abonadas en concepto de indemnización al recurrente, y su calificación a efectos de la retención debida a cuenta del IRPF; limitándose la segunda a solicitar la ratificación de la declaración complementaria, así, gestada por la primera y tomar los datos de esa declaración como base de la liquidación del IRPF-2013 girada al recurrente.

3.- Las presunciones de certeza o veracidad de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios o terceros se extienden a los datos y elementos de hecho; no a su calificación jurídico-tributaria.

Y en lo que hace al caso, no están en discusión las sumas cobradas por el recurrente en concepto de indemnizaciones por razón del servicio (datos fácilmente contrastables con los registros de la pagadora y nóminas del funcionario) sino su tratamiento como rentas exentas o no exentas en el IRPF; por lo tanto, el Servicio de Gestión no podría limitarse a la simple verificación de aquella magnitud sino que debía comprobar, a salvo la competencia de la Inspección en el procedimiento de rigor, la causa de cada uno de los pagos realizados en concepto de 'indemnizaciones por razón de servicio'; a saber, si por desplazamientos o comidas, y en qué circunstancias de lugar y cuantías individualizadas.

Y a esos fines, el órgano competente de la Administración demandada no podía limitarse a solicitar a la Administración de la CAPV la ratificación de la declaración complementaria (Modelo 190); debía requerirle, así el detalle de cada uno de los pagos indemnizatorios computados como la justificación debidamente individualizada de su causa; y determinar luego el tratamiento de los pagos en aplicación de la normativa del IRPF.

4.- No es que el sujeto pasivo (retenido) del IRPF no deba conservar copia de los documentos presentados a su empleador para la justificación de los gastos de desplazamiento y manutención, y sus circunstancias, que han generado el pago de indemnizaciones por razón del servicio, dentro del plazo de prescripción de la acción liquidatoria; a efectos, en su caso, de una eventual rectificación de su propia autoliquidación del IRPF; sino que la liquidación recurrida en este proceso no trae causa de una solicitud de rectificación del sujeto pasivo sino que se sustenta en la declaración complementaria presentada por un tercero (el pagador-retenedor) lo que traslada a ese sujeto la carga de probar los datos incluidos en esa declaración, de conformidad con el artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa.

Antes bien, la declaración complementaria de la Administración de la CAPV adolecía del necesario detalle de las partidas indemnizatorias incluidas en la base de cálculo adicional de retenciones a cuenta del IRPF, con lo cual, malamente podía ser desvirtuada por el recurrente, aun con los justificantes de dietas y gastos de locomoción si acaso obrantes en su poder. Empero, y según también hemos dicho, la Administración demandada no ha practicado las actuaciones de comprobación pertinentes en aras del debido contraste y justificación de los datos incluidos en la declaración complementaria (Modelo 190) de referencia. Y, así, lo que se ha producido es una más que anómala inversión de la posición de la Hacienda Foral al punto de relegar sus funciones de gestión (si no excedieren de las procedentes de comprobación, atendido el alcance tanto fáctico

como jurídico-tributario de la re-calificación de las indemnizaciones cobradas por el recurrente) al resultado de las practicadas por un 'tercero', con independencia de su carácter de Administración Pública, y en perjuicio de los derechos y garantías procedimentales del contribuyente.'

(QUINTO.-) En este caso, debe tenerse por superado igualmente el argumento que el TEA Foral expresa con apoyo en el articulo 56 del Reglamento de Gestión de los Tributos, aprobado por Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, -pagina 5 del acuerdo-, en tanto que la alegación de inexactitud en el plazo determinado de 15 días que se pretende del sujeto pasivo, carecería de toda base en ausencia de los datos de hecho a que referirse, y todo ello sin perjuicio de que la aplicabilidad de dicho precepto esté referida al deber de colaboración social de los artículos 92 y 93 de la NFGTB, y en modo alguno a los deberes del obligado tributario retenedor instaurado por el articulo 36.2 de dicha disposición general, que es lo que corresponde al supuesto de este proceso.

Hay que recalcar que esa misma diferenciación incide terminantemente sobre el articulo 106.4 de la NFGT cuando establece que; 'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foralque vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.'

No hay, por tanto, en este caso, presencia ni entrada en escena de esa presunción de certeza, -con lo que estamos matizando incluso ahora alguna de las apreciaciones de la Sentencia que acaba de trascribirse, reforzando su argumentario-, y, en la misma línea de refuerzo de ese criterio no puede por menos de invocarse la STS, C-A Sección 2ª de 29 de enero de 2.020 (ROJ: STS 211/2020) de la Casación nº 4258/2018, que oportunamente cita la parte recurrente, y que, con gran coincidencia temática al entender de este Tribunal, razona del siguiente modo;

'Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados,o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la ' Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas', y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, 'Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba.No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-.Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es 'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.(.....).

Estos razonamientos como se ha indicado, los toma de las liquidaciones provisionales confeccionadas por la Administración Tributaria, de semejante contenido. En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, 'el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual'. Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.

Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF , puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación.'

(SEXTO.-) Procede en consecuencia, y sin poder alcanzar otras conclusiones de fondo, estimar el recurso y anular los actos y resoluciones recurridos, sin que, no obstante, y en presencia de disparidad de criterios resolutivos entre los órganos jurisdiccionales sobre la cuestión debatida, proceda hacer imposición de costas en base al articulo 139.1 de la LJCA.'

SEXTO.-El recurrente fijó la cuantía del recurso contencioso en el resultado 'a devolver' (651, 93 euros) de la autoliquidación revisada por el Acuerdo recurrido del Servicio de Tributos Directos.

La demandada redujo dicha estimación al resultado 'a pagar' (88, 79 euros) de la liquidación recurrida.

Entendemos que el valor económico de la pretensión del recurrente debe estimarse en la suma de los importes que se acaban de reseñar, descontado del segundo los intereses de demora, ya que de anularse la liquidación recurrida, la ventaja 'principal' del recurrente consistiría en dicha suma ( artículo 41.1 y 42.1 LJCA).

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo presentado por D.ª Irene Jiménez Echevarría, actuando en nombre y representación de D. Felix, contra el Acuerdo de 27-05-2020 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM001 interpuesta por D. Felix contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional NUM000 del IRPF del ejercicio 2014, debemos anular y anulamos los actos recurridos; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0936 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 31 de marzo de 2022.